審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)因素及其強(qiáng)化對(duì)策

1、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)因素及其強(qiáng)化對(duì)策 【摘 要】 當(dāng)前，我國內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性較缺乏，直接導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)因素及其強(qiáng)化對(duì)策作了探討。 【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)； 獨(dú)立性； 風(fēng)險(xiǎn)因素； 對(duì)策 獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的必要條件。內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)只有具備應(yīng)有的獨(dú)立性，才能做出客觀的鑒定和評(píng)價(jià)，提出有建設(shè)性的建議。但是因?yàn)榻M織治理的方式不同，獨(dú)立的程度亦各異，當(dāng)我們強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性時(shí)，既要有對(duì)獨(dú)立性的一般泛指，以宣傳內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重要性，引起各方的重視，也需要有針對(duì)性的特指，做到有的放矢，以利于分類指導(dǎo)和引導(dǎo)職業(yè)的發(fā)展。 一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的涵義 作為現(xiàn)代審計(jì)體系

2、中的一種重要形式，內(nèi)部審計(jì)是相對(duì)外部審計(jì)（政府審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)）而言的。獨(dú)立是審計(jì)的靈魂，沒有獨(dú)立性的審計(jì)是缺乏客觀公正的審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)也不例外。莫茨和夏拉夫（1990）指出，審計(jì)獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：一是審計(jì)人員在實(shí)施過程中事實(shí)上的獨(dú)立；二是審計(jì)人員作為一種事業(yè)團(tuán)體在外觀上的獨(dú)立性。根據(jù)2007年6月1日實(shí)施的中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性：獨(dú)立性，是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)時(shí)，不存在影響內(nèi)部審計(jì)客觀性的利益沖突的狀態(tài)。 內(nèi)部獨(dú)立性的衡量尺度包括形式上獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立。形式上獨(dú)立指的是內(nèi)部審計(jì)部門和人員相對(duì)于其他部門和人員而言，呈現(xiàn)出一種公正或?qū)I(yè)懷疑不受影響的獨(dú)

3、立身份，即在內(nèi)部其他部門看來是獨(dú)立的。實(shí)質(zhì)上獨(dú)立指的是審計(jì)部門和人員必須公正執(zhí)業(yè)，時(shí)刻保持客觀和專業(yè)懷疑的內(nèi)心狀態(tài)。 二、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)因素 （一）影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的客觀風(fēng)險(xiǎn)因素 根據(jù)獨(dú)立性與客觀性：面向內(nèi)部審計(jì)人員的框架，把這些對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性客觀性的威脅因素分為以下八個(gè)類別： 1.自我檢查。當(dāng)審計(jì)人員檢查自己以往所做的工作時(shí)就產(chǎn)生了自我檢查威脅。例如，某審計(jì)人員可能再次審計(jì)曾經(jīng)為之提供過咨詢服務(wù)并在項(xiàng)目實(shí)施中采納了他的改善經(jīng)營建議項(xiàng)目時(shí)，審計(jì)人員極有可能對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的錯(cuò)誤或缺陷不再挑剔和機(jī)警，在工作時(shí)，很難保證客觀性。 2.社會(huì)壓力。當(dāng)審計(jì)人員面臨或意識(shí)到來自相關(guān)群體的壓力時(shí)，社會(huì)

4、壓力的威脅就可能產(chǎn)生。再比如，審計(jì)人員不愿意反對(duì)審計(jì)小組內(nèi)多數(shù)人員的觀點(diǎn)，但卻擁有自己的明確觀點(diǎn)時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生一種壓力。 3.經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)審計(jì)人員的審計(jì)活動(dòng)可能帶來自身經(jīng)濟(jì)利益損害的影響時(shí)，會(huì)有壓力沖突。例如審計(jì)人員或其親屬持有被審計(jì)單位的股票或債券時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)問題，其利益可能受損。再比如，當(dāng)審計(jì)人員的個(gè)人就業(yè)機(jī)會(huì)或者其他經(jīng)濟(jì)利益可能與被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人緊密相關(guān)時(shí)，威脅會(huì)產(chǎn)生。 4.私人關(guān)系。人情在很大程度上，會(huì)影響審計(jì)的客觀性。關(guān)系密切程度不同，影響不同。比如，審計(jì)人員與被審計(jì)單位經(jīng)理私交甚好，此時(shí)可能會(huì)淡化或延遲不利的審計(jì)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告。 5.熟悉程度。由于審計(jì)人員與被審計(jì)單位的長期合作關(guān)系，或

5、者審計(jì)人員曾經(jīng)在被審計(jì)單位工作過，都可能產(chǎn)生這種威脅。比如，因非常熟悉而在審計(jì)中產(chǎn)生同情心，對(duì)審計(jì)立場(chǎng)喪失。另外，因?yàn)榉浅Ｊ煜?，慣性的錯(cuò)誤判斷可能使審計(jì)人員對(duì)某些問題視而不見。 6.文化、種族與性別歧視。當(dāng)審計(jì)人員與被審計(jì)對(duì)象在文化意識(shí)方面認(rèn)識(shí)不同，或?qū)徲?jì)人員本身存在種族歧視或者性別歧視時(shí)，可能會(huì)發(fā)生客觀性威脅。比如，在跨地域多分部的企業(yè)中，本地的審計(jì)人員可能對(duì)外地的被審計(jì)人員產(chǎn)生某種偏見或歧視，這種歧視就有可能使審計(jì)人員不能做到客觀。 7.認(rèn)知偏差。當(dāng)一個(gè)人根據(jù)自己在某種情形中的角色來解讀信息時(shí)，就可能會(huì)出現(xiàn)不自覺的和無意識(shí)的心理偏差。 8.混合因素。以上因素有可能是多樣并存的，這種混合因素

6、往往在審計(jì)中會(huì)破壞審計(jì)人員應(yīng)有的客觀立場(chǎng)，從而影響審計(jì)結(jié)論。 （二）影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的主觀因素 1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。在國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)中指出：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是指負(fù)責(zé)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的審計(jì)和控制工作的治理層。內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)是內(nèi)部審計(jì)工作是否獨(dú)立的首要屏障。而內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的人員構(gòu)成則是其發(fā)揮作用的關(guān)鍵所在。當(dāng)前，我國內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)構(gòu)成層次過于單一，人員之間沒有相互制約關(guān)系。 2.內(nèi)部審計(jì)人員缺少完整的獨(dú)立性。由于現(xiàn)行管理體制的落后和對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的定位缺失，使得內(nèi)部審計(jì)人員在開展工作的過程中缺少完整的獨(dú)立性。主要表現(xiàn)在： 一是內(nèi)部審計(jì)人員作為單位的一名成員，他們的工作、工

7、資、其它福利等受本單位企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配。這就使得內(nèi)部審計(jì)人員在履行其監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能時(shí)有很多的顧慮，當(dāng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授權(quán)、批準(zhǔn)的經(jīng)營行為違反有關(guān)法律法規(guī)，或不符合經(jīng)濟(jì)效益原則時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員出于自身利益的考慮，往往表現(xiàn)得無能為力，影響了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。 二是目前內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中的審計(jì)人員有很大一部分由會(huì)計(jì)或管理人員兼任。這種狀況導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)往往受到各方面利益的牽制，難以開展獨(dú)立的審計(jì)活動(dòng)。另外，由于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度不夠，內(nèi)部審計(jì)被不切實(shí)際的精簡(jiǎn)，人員隊(duì)伍不穩(wěn)定，從而使內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)在審計(jì)部門的前途缺乏信心，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。 3.內(nèi)部

8、審計(jì)經(jīng)濟(jì)上缺乏完整的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)從事審計(jì)活動(dòng)需要一定的經(jīng)費(fèi)，經(jīng)濟(jì)上的保證是開展內(nèi)部審計(jì)的保障。充足、有保證，不受被審計(jì)對(duì)象控制的經(jīng)濟(jì)來源，是內(nèi)部審計(jì)客觀公正地開展內(nèi)部審計(jì)工作的保證。內(nèi)部審計(jì)既不像國家審計(jì)經(jīng)費(fèi)上有財(cái)政保證，也不像社會(huì)社團(tuán)組織那樣有獨(dú)立的審計(jì)收入作為支持，內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)費(fèi)，是企業(yè)管理費(fèi)用的一部分，經(jīng)費(fèi)的來源沒有嚴(yán)格的規(guī)定，很大程度上取決于單位管理層，隨意性強(qiáng)且靈活性較大。這樣往往會(huì)由于經(jīng)費(fèi)不足，而造成有的審計(jì)項(xiàng)目無法開展，所以有些單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，很多審計(jì)項(xiàng)目無法實(shí)施，影響了內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。 三、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策 （一）提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性 內(nèi)部審

9、計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)最主要標(biāo)志，就是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性。科學(xué)、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，內(nèi)部審計(jì)部門與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，最終決定了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性程度。 國外比較通行的做法是內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接隸屬于董事會(huì)或總經(jīng)理。董事會(huì)作為企業(yè)的最高經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)，擁有最高的權(quán)威。在董事會(huì)或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，有利于保持內(nèi)審機(jī)構(gòu)較強(qiáng)的獨(dú)立性和較高的權(quán)威性，從而有利于內(nèi)部審計(jì)職能作用的有效發(fā)揮。為提高我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，應(yīng)該在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際情況，建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)機(jī)

10、構(gòu)設(shè)置模式。 此外，在董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，在企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置從事具體審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)部門也是使內(nèi)部審計(jì)具有較高獨(dú)立性和權(quán)威性的機(jī)構(gòu)設(shè)置模式。這種組織模式下，內(nèi)部審計(jì)部門受審計(jì)委員會(huì)和總經(jīng)理的雙重領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)獨(dú)立性要求內(nèi)審部門相對(duì)于被審計(jì)部門應(yīng)該是獨(dú)立的，但另一方面，提高內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性并不排斥內(nèi)部審計(jì)部門和企業(yè)其它職能部門相互配合和相互協(xié)調(diào)的關(guān)系。 （二）實(shí)行統(tǒng)管統(tǒng)派制度，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性 為了強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，部門、單位的內(nèi)部審計(jì)人員可由國家電網(wǎng)公司或各省公司專設(shè)的內(nèi)部審計(jì)部門統(tǒng)一委派，內(nèi)部審計(jì)部門向委派單位收取一定費(fèi)用，用以支付派出內(nèi)部審計(jì)人員的工資和福利。內(nèi)

11、部審計(jì)人員實(shí)行統(tǒng)管統(tǒng)派制，從行政上和經(jīng)濟(jì)上解除了內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)委派單位（或稱服務(wù)單位）的依存關(guān)系，消除了內(nèi)部審計(jì)人員的后顧之憂，增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)人員的自主權(quán)。 內(nèi)部審計(jì)部門為了監(jiān)控審計(jì)質(zhì)量，考核內(nèi)部審計(jì)人員的政績(jī)，一方面要求他們定期制訂審計(jì)計(jì)劃，并報(bào)送內(nèi)部審計(jì)部門；另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱者，除進(jìn)行必要的教育外，必要時(shí)可以撤換。制定內(nèi)部審計(jì)輪崗制度，保證內(nèi)部審計(jì)人員定期輪換一方面，內(nèi)部審計(jì)人員長期負(fù)責(zé)對(duì)某一部門或單位的審計(jì)工作，人情因素不可避免，影響其客觀、公正地履行審計(jì)職責(zé)。 （三）提高內(nèi)部審計(jì)人員

12、的獨(dú)立性 審計(jì)獨(dú)立性除了要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立性，還要求內(nèi)審人員在精神上保持獨(dú)立性、客觀性和遵守職業(yè)操守。我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨(dú)立性和客觀性，不得參與被審計(jì)單位的任何實(shí)際經(jīng)營管理活動(dòng)。 目前，我國多數(shù)企業(yè)在任用內(nèi)審人員時(shí)，僅僅考察其是否具備財(cái)務(wù)知識(shí)。因此，我國大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員是從企業(yè)財(cái)務(wù)部門分離出來的。而財(cái)務(wù)收支審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)性內(nèi)容，這種狀況造成內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性較差。要提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行專職化的人員配備。對(duì)從事內(nèi)部審計(jì)工作的人員在實(shí)行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時(shí)，也要對(duì)其進(jìn)行職業(yè)道德教育，使之對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷和決定不屈從于他人的意志

13、，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。 提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，還應(yīng)該采取以下措施：內(nèi)部審計(jì)的定期輪換；內(nèi)部審計(jì)人員不得參與經(jīng)營管理活動(dòng)；內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，必須嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的其他規(guī)定；內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，不能收受任何有損自己職業(yè)判斷的有價(jià)值的物品；了解內(nèi)審人員與被審計(jì)部門間的利益沖突和潛在矛盾等。 （四）內(nèi)部審計(jì)的外部化 除了提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性之外，內(nèi)部審計(jì)外部化也是提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)工作全部或大部分外包給外部審計(jì)組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，根據(jù)需要借助外

14、部審計(jì)力量，共同完成內(nèi)部審計(jì)工作。形式上的獨(dú)立有助于提高實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)外部化后，內(nèi)部審計(jì)工作全部或部分地由外部審計(jì)人員行使，他們既獨(dú)立于所有者，又獨(dú)立于經(jīng)營者，能夠站在客觀、公正的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。因此，適當(dāng)?shù)臈l件下，內(nèi)部審計(jì)外部化有利于提高內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有機(jī)地結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)兩者的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的提高，從而推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。 四、結(jié)束語 隨著電力企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求逐漸增強(qiáng)。內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮功效有賴于其獨(dú)立的程度。審計(jì)的獨(dú)立性越強(qiáng)，越能保證審計(jì)工作的質(zhì)量，所以，關(guān)注的重點(diǎn)應(yīng)該是如何增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及人員的獨(dú)立性，從而使內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮檢驗(yàn)、監(jiān)督、咨詢的職能