新準(zhǔn)則下商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1、新準(zhǔn)則下商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開拓新的市場(chǎng)，作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)是一種越來越重大的經(jīng)濟(jì)資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大，發(fā)揮的作用也在不斷加強(qiáng)，越來越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽(yù)所具有的特別性質(zhì)，其會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱點(diǎn)。2006年2月15日頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化。 一、商譽(yù)的確認(rèn) 新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者掌握的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽(yù)由于它的不可辨認(rèn)

2、性，新準(zhǔn)則將其從無形資產(chǎn)中分別而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。 從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確認(rèn)商譽(yù)的存在，并且可將其創(chuàng)立過程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽(yù)存在的方法及對(duì)它作出的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施起來是相當(dāng)困難的。因?yàn)樯套u(yù)是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的。因此，也難打算該筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)，這些支出的受益期是多少，因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即合并商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，自行創(chuàng)造的商譽(yù)不予入賬。根據(jù)我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一掌握下的企業(yè)合并還是非同一掌握下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一

3、掌握下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債根據(jù)在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一掌握下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)商譽(yù)，而非同一掌握下的企業(yè)合并在控股合并和汲取合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，汲取合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購(gòu)買方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。 二、商譽(yù)的初始計(jì)量和賬務(wù)處理 （一）商譽(yù)的初始計(jì)量依據(jù)第20號(hào)準(zhǔn)則，合并商譽(yù)企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（若合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

4、則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，并在報(bào)表附注中說明）。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項(xiàng)內(nèi)容：1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的掌握權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或擔(dān)當(dāng)?shù)呢?fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；2.通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；3.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響企業(yè)合并成本的將來事項(xiàng)作出商定的，購(gòu)買日假如估計(jì)將來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠牢靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

5、是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。 （二）賬務(wù)處理1.非同一掌握下的控股合并該合并方式下，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未安排利潤(rùn)。 2.非同一掌握下的汲取合并非同一掌握下的汲取合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日

6、應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視狀況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。 值得說明的是，（1）企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的臨時(shí)性差異，要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值。（2）商譽(yù)確認(rèn)后，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅臨時(shí)性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。 三、商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量 新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)確認(rèn)后，持有期間不再攤銷

7、。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的要求，企業(yè)假如擁有因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于根據(jù)分部報(bào)告準(zhǔn)則所確定的報(bào)告分部。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。 在實(shí)際的減值測(cè)試過程中，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，對(duì)于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行：第一步，先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組

8、或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。在做賬務(wù)處理時(shí)，減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值；不足抵減時(shí)，再依據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。和資產(chǎn)減值測(cè)試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入

9、當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)估計(jì)將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。假如因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司依據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽(yù)，在這種狀況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。因此，在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，由于其可收回金額的估計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分，因此為了使減值測(cè)試建立在全都的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后依據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。 四、商譽(yù)的列報(bào) 資產(chǎn)負(fù)債表中非流淌資產(chǎn)項(xiàng)目下商譽(yù)以凈額列示，即商譽(yù)的賬面余額減商譽(yù)減值預(yù)備。報(bào)表附注中應(yīng)披露商譽(yù)的金額及