新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下將自產(chǎn)存貨用于非銷(xiāo)售用途的稅會(huì)差異

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下將自產(chǎn)存貨用于非銷(xiāo)售用途的稅會(huì)差異 存貨作為企業(yè)重要的流淌資產(chǎn)，除了用于正常銷(xiāo)售，還有許多用途，如用于償債、非貨幣性資產(chǎn)交換、職工福利等。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后，將自產(chǎn)存貨用于非銷(xiāo)售用途，其會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注此類(lèi)業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異，精確進(jìn)行稅會(huì)處理。 用于償債 a公司應(yīng)付b公司債務(wù)300萬(wàn)元，到期無(wú)法按合同規(guī)定償還。經(jīng)雙方協(xié)定，a公司擬以一批自產(chǎn)存貨清償債務(wù)。該批存貨成本為120萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元。 依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“債務(wù)重組準(zhǔn)則”)的規(guī)定，債務(wù)重組指在不轉(zhuǎn)變交易對(duì)手方的狀況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式

2、等重新達(dá)成協(xié)議的交易。以存貨抵償債務(wù)，屬于雙方就債務(wù)清償?shù)姆绞街匦逻_(dá)成協(xié)議，應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)，予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 財(cái)政部會(huì)計(jì)司在近期發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解答中指出，通常狀況下，債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，因此，債務(wù)重組不適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“收入準(zhǔn)則”)，不應(yīng)作為存貨的銷(xiāo)售處理。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益”科目。 據(jù)此，債務(wù)人以存貨抵償其所欠債務(wù)，不再分別反映存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差、存貨公允價(jià)值與清償債務(wù)

3、賬面價(jià)值之差，而應(yīng)將兩者合并，統(tǒng)一在“其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益”科目反映。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)處理上，a公司應(yīng)將所清償債務(wù)的賬面價(jià)值300萬(wàn)元與存貨賬面價(jià)值120萬(wàn)元之差額180萬(wàn)元，記入“其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益”科目。 以存貨這一非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，一般狀況下，其企業(yè)所得稅處理與會(huì)計(jì)處理不存在差異，無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。不過(guò)，假如適用特別性稅務(wù)處理，是存在稅會(huì)差異的。依據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知(財(cái)稅200959號(hào))第六條的規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個(gè)納稅年度期間內(nèi)，勻稱(chēng)計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 需要留意的是

4、，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào))填表說(shuō)明，此處所稱(chēng)的企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，指?jìng)鶆?wù)重組所得，并不包括以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說(shuō)，企業(yè)需要將“其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益”會(huì)計(jì)科目中核算的存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額部分，從債務(wù)重組所得中剔除。這部分差額，屬于以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)一次性計(jì)入當(dāng)期所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。此時(shí)，a公司的債務(wù)重組所得，應(yīng)為所清償債務(wù)賬面價(jià)值300萬(wàn)元與償債存貨公允價(jià)值200萬(wàn)元之差，即100萬(wàn)元，而非“其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益”科目反映的180萬(wàn)元。

5、 用于非貨幣性資產(chǎn)交換 c公司以一批自產(chǎn)存貨換取d公司的一臺(tái)設(shè)備，存貨的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，設(shè)備的公允價(jià)值為150萬(wàn)元。 依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換第三條第一款的規(guī)定，企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用收入準(zhǔn)則。收入準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。 因此，企業(yè)以存貨換取客戶的金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)或生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，需要根據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入，收入的金額一般狀況下根據(jù)換入非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)

6、根據(jù)存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。也就是說(shuō)，c公司應(yīng)根據(jù)150萬(wàn)元確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)將存貨賬面價(jià)值100萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十三條則規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值確定收入額。因此，以存貨換取非貨幣性資產(chǎn)交換，在換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠牢靠計(jì)量的狀況下，會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理不存在差異，無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。 用于職工福利 e公司將一批自產(chǎn)存貨用于職工福利。存貨的賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，公允價(jià)值為120萬(wàn)元。 依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬應(yīng)用指南，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)受益對(duì)象，根據(jù)該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。也就是說(shuō)，將存貨用于職工福利，會(huì)計(jì)上需要根據(jù)存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并按存貨的賬面價(jià)值確認(rèn)成本，這一點(diǎn)與企業(yè)所得稅沒(méi)有差異。此時(shí)，e公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)120萬(wàn)元確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和職工福利費(fèi)，同時(shí)將80萬(wàn)元賬面價(jià)值確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。 需要留意的是，企業(yè)無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整的前提是，職工福利費(fèi)沒(méi)有超出企業(yè)所得稅法所規(guī)定的限額，即不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，方可扣除。假定e公司當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的工資薪金總額為1000萬(wàn)元，無(wú)其他職工福利費(fèi)，則e公司在辦理企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。假如e公司當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的工資薪金總額為