混合銷售征稅稽查案例

1、混合銷售征稅稽查案例 一、案情介紹 （一）企業(yè)基本狀況 被檢查企業(yè)（某投資有限責(zé)任公司）成立于2007年1月并于2007年2月辦理國稅登記證同時(shí)被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。其經(jīng)營范圍：電力建設(shè)、電力工程建設(shè)施工；五金交電、電力器材銷售。 （二）稅收檢查分析 該企業(yè)銷售五金交電及電力器材屬于繳納增值稅的項(xiàng)目；門面租金及校表費(fèi)屬于繳納營業(yè)稅的項(xiàng)目；線路維護(hù)費(fèi)屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)但該企業(yè)一直是向地稅部門申報(bào)繳納營業(yè)稅；另一個(gè)大項(xiàng)目安裝并銷售電力設(shè)備和器材，屬于混合銷售行為，該混合銷售收入企業(yè)一直是按建筑業(yè)安裝3%的稅率繳納營業(yè)稅。 該企業(yè)安裝電力設(shè)備器材的混合銷售收入，都是采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包

2、合同”的方式取得的，合同基本上是屬于大包干(包工包料)的形式，合同中只注明大包干的總價(jià)款，并未注明建筑安裝勞務(wù)價(jià)款，而且該企業(yè)不能完整地供應(yīng)工程預(yù)決算資料，因此無法精確區(qū)分計(jì)算出安裝收入和銷售電力設(shè)備及器材的收入。在這種狀況下筆者認(rèn)為可按電力設(shè)備安裝工程收入在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，所結(jié)轉(zhuǎn)的電力設(shè)備器材在該項(xiàng)業(yè)務(wù)的成本總額中所占的比例，來推算在電力設(shè)備安裝工程收入總額中銷售電力設(shè)備器材部分所占的收入，進(jìn)而計(jì)算出該企業(yè)某個(gè)時(shí)期的總收入中銷售貨物所占的比例。 該企業(yè)20072010年度收入狀況表         

3、0;         單位：元 收入明細(xì) 年度 安裝并銷售電力設(shè)備和器材收入 銷售電力器材收入 線路維護(hù)費(fèi) 門面租金及校表費(fèi) 總收入 2007 9888000 1853288.78 447887 221573 12410748.78 2008 29989049.96 15690963.35 255034.7 241350 46176398.01 2009 44464387.71 9350067.95 97860 507400 54418715.66 2010 41915000 7784226.67 180500 4

4、39250 50318976.67   以該企業(yè)2007年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的狀況為例，勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為242310.77元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是6073306.25元，在企業(yè)包工包料的這兩項(xiàng)支出中，電力設(shè)備和器材(包料部分)所占的比例為： *100%=96.16%； 據(jù)此可推算出在該企業(yè)2007年度安裝并銷售電力設(shè)備和器材的混合收入中,電力設(shè)備和器材的銷貨金額是9888000*96.16%=9508300.8(元)； 該企業(yè)2007年總收入是12410748.78元，銷售貨物所占的比例為(1853288.78+9508300.8)÷124

5、10748.78*100%=91.55%。 該企業(yè)2008年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的狀況是：勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為1968983.47元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是20608504.4元。該企業(yè)2009年至2010年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的狀況是：勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為23010296.02元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是36770246.57元。 通過相同的計(jì)算方法得出，該企業(yè)2008年以及2009年至2010年期間銷售貨物占總收入的比例分別為93.26%和67.09%。 因?yàn)楝F(xiàn)行的中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局第50號(hào)令于20

6、08年12月18日頒布，從2009年1月1日起執(zhí)行。依照法律不溯及既往的原則，對(duì)該企業(yè)2007年至2008年的稅收征管仍適用中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字第38號(hào)）及財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知(財(cái)稅字第026號(hào))。 依據(jù)上述兩個(gè)法規(guī)政策該企業(yè)2007年和2008年的貨物銷售額占總收入的比例分別達(dá)到91.55%和93.26%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過50%的比例，故其2007年至2008年的混合銷售收入應(yīng)全額計(jì)征增值稅。 從2009年1月1日起執(zhí)行修訂后的中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知(財(cái)稅17

7、號(hào))文件還對(duì)財(cái)稅字第026號(hào)文第四條第（一）項(xiàng)做出了廢止和失效的打算。雖然該企業(yè)2009年至2010年的貨物銷售額占總收入的比例達(dá)到67.09%，超過50%的比例，但我們對(duì)該企業(yè)2008年以后的混合銷售收入，即采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入，沒有政策依據(jù)再按貨物銷售額占總收入的比例50%以上來判定征收增值稅了。 （三）計(jì)征結(jié)果 因?yàn)榘惭b電器設(shè)備和器材的混合銷售收入該企業(yè)一直是按建筑業(yè)安裝3%的稅率繳納營業(yè)稅，沒有申報(bào)繳納增值稅，故該企業(yè)2007年至2008年的混合銷售收入39877049.96元應(yīng)補(bǔ)征增值稅；此外，2007年至2008年的線路維護(hù)費(fèi)702921.7元，屬

8、于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)補(bǔ)征增值稅。計(jì)算過程如下： 應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅金： *17%=8878758.06元 可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金：5792553.59元 應(yīng)繳增值稅：3086204.47元 已繳納2007年和2008年的增值稅：537048.52元 故該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳2007年至2008年增值稅2549155.95元。 2009年至2010年的線路維護(hù)費(fèi)278360元，屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)補(bǔ)征增值稅278360=1.17*17%=40445.47元。 2007年至2010年該企業(yè)總計(jì)應(yīng)補(bǔ)征增值稅2589601.42元。 二、存在的問題 （一）同一業(yè)務(wù)按不同稅種計(jì)稅結(jié)果相差懸殊 2007年和2008年，該企業(yè)

9、包工包料安裝電力設(shè)備器材的混合銷售收入假如按增值稅計(jì)算則比按營業(yè)稅計(jì)算要多納稅1250709.21元，計(jì)算過程如下： 39877049.96=1.17*17%-3347080.57(進(jìn)項(xiàng)稅額)-39877049.96*3%=1250709.21元 2009年和2010年該企業(yè)的混合銷售收入假如按增值稅計(jì)算則比按營業(yè)稅計(jì)算要多納稅5849586.35元，計(jì)算過程如下： 86378387.71-1.17*17%-4109767.93(進(jìn)項(xiàng)稅額)-86378387.71*3%=5849586.35元 （二）政策不完善、不明晰 2009年1月1日起執(zhí)行修訂后的中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，更加

10、突出了對(duì)既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為根據(jù)納稅人“劃分行業(yè)、主業(yè)為主”征稅的特點(diǎn)，即依據(jù)納稅人主營業(yè)務(wù)確定征收增值稅還是營業(yè)稅。財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知（財(cái)稅17號(hào)）文件還對(duì)財(cái)稅字第026號(hào)文第四條第(一)項(xiàng)做出了廢止和失效的打算。這就使得我們對(duì)該企業(yè)2008年以后的混合銷售收入（即采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入），不能再按銷售貨物占總收入的比例50%以上來判定征收增值稅了。而該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入就是采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的形式取得的，因?yàn)樵撈髽I(yè)不是生產(chǎn)企業(yè)其安裝業(yè)務(wù)與生產(chǎn)和加工相比，具有自身的特

11、點(diǎn)，在傳統(tǒng)的稅制體系中，一直把它作為營業(yè)稅的課稅對(duì)象，因此在人們的潛意識(shí)里也就習(xí)慣于把它作為營業(yè)稅的征稅項(xiàng)目來征稅。假如按“劃分行業(yè)、主業(yè)為主”來打算征收增值稅還是營業(yè)稅，那么電力設(shè)備安裝也屬于建筑安裝業(yè)，該項(xiàng)混合銷售收入也可以只繳納營業(yè)稅了。 安裝并銷售貨物的業(yè)務(wù)在電力設(shè)備安裝工程中比比皆是，這項(xiàng)混合銷售業(yè)務(wù)，既符合銷售貨物的條件，同時(shí)又符合安裝的條件。既然是混合銷售，混合銷售部分中，增值稅和營業(yè)稅的應(yīng)稅收入就很難清楚分開，此時(shí)將混合銷售收入放在貨物還是非應(yīng)稅勞務(wù)中計(jì)算比例也是一個(gè)問題，對(duì)這部分既應(yīng)征收增值稅又應(yīng)征收營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，國稅、地稅兩部門也一直爭(zhēng)辯不休，各地的執(zhí)行狀況也不一樣。正是因

12、為國家稅務(wù)總局對(duì)這個(gè)問題一直沒有明確的說法，也給了企業(yè)避稅的借口。 （三）企業(yè)避稅手段問題 該企業(yè)簽訂的“電力設(shè)備安裝工程承包合同”基本上是屬于大包干（包工包料）的形式。其實(shí)該企業(yè)本身并不供應(yīng)勞務(wù)。將勞務(wù)部分都分包出去了，該企業(yè)僅是憑借電力部門的優(yōu)勢(shì)，主要還是銷售電力設(shè)備和器材，企業(yè)在合同中只寫總的承包金額，不注明包工和包料部分的金額，有避開銷售貨物占整個(gè)收入50%以上的嫌疑，從而將此項(xiàng)混合銷售業(yè)務(wù)按行業(yè)劃歸到建筑安裝業(yè)，只繳納3%的營業(yè)稅，達(dá)到避稅的目的。 三、對(duì)策與措施 （一）擴(kuò)大增值稅征稅范圍 隨著營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的推行，把建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，是解決增值稅與營業(yè)稅兩個(gè)稅種課稅

13、對(duì)象交叉問題的最好方法。 兩個(gè)稅種課稅對(duì)象交叉的問題，就是由于不同行業(yè)的業(yè)務(wù)征收不同稅種而課稅對(duì)象劃分不清造成的，只要把建筑業(yè)納入增值稅的征收范圍與銷售貨物一樣統(tǒng)一征收增值稅，課稅對(duì)象交叉的問題就自然迎刃而解，混合銷售這個(gè)復(fù)雜問題就簡(jiǎn)潔化了。把建筑業(yè)納入增值稅的征收范圍，延長了增值稅的鏈條，使增值稅的鏈條更加完整和流暢消退了現(xiàn)行稅制中的一些弊端，使得我國的稅制更加完善、更加合理，有利于財(cái)政收入的穩(wěn)定增長。 （二）對(duì)不合理的相關(guān)稅收政策進(jìn)行過渡性調(diào)整 在建筑業(yè)沒有納入增值稅征收范圍之前，對(duì)不合理的相關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行過渡性調(diào)整。增值稅課稅對(duì)象中的銷售貨物，包括了全部銷售貨物的行為。這一規(guī)定有兩個(gè)

14、必要條件：第一個(gè)條件是有銷售行為，第二個(gè)條件是銷售的客體是貨物。增值稅暫行條例對(duì)所銷售貨物的來源和形成渠道并沒有特殊規(guī)定，無論所銷售的貨物是自產(chǎn)的、外購的、還是安裝形成的，只要具備了這兩個(gè)條件就是增值稅的課稅對(duì)象。再者，對(duì)安裝業(yè)務(wù)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)進(jìn)行詳細(xì)分析安裝業(yè)按其是否供應(yīng)安裝工程所需要的設(shè)備、材料可劃分為包工包料和包工不包料兩類。包工包料的，是指建設(shè)單位不負(fù)責(zé)供應(yīng)材料，而由建筑安裝公司自行選購并進(jìn)行施工的工程，這種承包方式取得的收入是包括料、工、費(fèi)的收入。包工不包料的是指建筑材料由建設(shè)單位供應(yīng)，建筑安裝公司只負(fù)責(zé)施工的工程。在這兩類安裝業(yè)務(wù)中，把包工不包料的安裝業(yè)務(wù)劃為營業(yè)稅的課稅對(duì)象是合理的，

15、因?yàn)樵谶@類安裝業(yè)務(wù)中，安裝公司供應(yīng)的主要是安裝勞務(wù)；把包工包料的安裝業(yè)務(wù)全部劃歸到營業(yè)稅的課稅對(duì)象中是不合理的，因?yàn)樵谶@類安裝業(yè)務(wù)中安裝公司不僅供應(yīng)了安裝勞務(wù)，更主要的是供應(yīng)了安裝工程所需要的設(shè)備和材料，最終安裝公司有償轉(zhuǎn)讓給建設(shè)方的是安裝狀態(tài)下的設(shè)備而不是安裝勞務(wù)，這一行為符合銷售貨物的兩個(gè)條件，應(yīng)屬于增值稅的課稅對(duì)象。其次，電器設(shè)備及安裝的包工包料，不同于土建工程的包工包料，其更具備因供應(yīng)設(shè)備而附帶安裝的性質(zhì)，屬于銷售產(chǎn)品并供應(yīng)安裝服務(wù)因而更具備征收增值稅的特性。 （三）明確對(duì)混合啥肖售的征稅規(guī)定 參照現(xiàn)行的中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，筆者建議，對(duì)納稅人安裝銷售外購設(shè)備和器材的混合銷售行為，假如納稅人能分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的，其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；不能分別核算的，特殊是納稅人有意混淆銷售貨物與安裝勞務(wù)收入以避稅的，其混合銷售收入一律計(jì)征增值稅。 （四）制定比較詳細(xì)的核定方法 目前，對(duì)銷售貨物與安裝交叉部分的業(yè)務(wù)，稅收政策規(guī)定還沒有一個(gè)比較明確和清楚的解決方法，這樣就使得各地的稅收?qǐng)?zhí)法狀況不一樣，不僅造