稅收返還等財政補貼之企業(yè)所得稅處理雷區(qū)

1、稅收返還等財政補貼之企業(yè)所得稅處理雷區(qū) 中國作為自新冠疫情以來領(lǐng)先實現(xiàn)經(jīng)濟復(fù)蘇的國家，境內(nèi)新的投資項目穩(wěn)步推進。無論是外商投資企業(yè)還是本土企業(yè)，在選擇項目設(shè)立地時，當(dāng)?shù)刎敹悆?yōu)待政策無疑是一項重要的考量因素。除國家層面賜予的區(qū)域稅收優(yōu)待政策外，各地政府或產(chǎn)業(yè)園區(qū)為鼓舞和吸引外來投資、發(fā)展地方經(jīng)濟，常通過制定地方文件、與投資人簽署投資協(xié)議、投資備忘錄等形式承諾賜予企業(yè)財政補貼、嘉獎或資金扶持等優(yōu)待。 企業(yè)在選擇及適用地方財政優(yōu)待政策時，需要進行諸多方面的考量。我們留意到，不少企業(yè)往往僅對各地財政優(yōu)待在金額上進行橫向比較，但事實上，企業(yè)還應(yīng)綜合考慮其他同等重要的因素，比如地方政府及園區(qū)賜予財政優(yōu)待的

2、政策依據(jù)及出臺政策的層級、設(shè)定的條件要求、是否簽署正式投資協(xié)議、支付路徑及頻率、過往政策穩(wěn)定性等。 此外，企業(yè)在評估財政補貼及其對項目收益率的影響時，經(jīng)常忽視財政補貼的稅務(wù)成本。有些企業(yè)對取得財政補貼的稅會處理存在一些誤區(qū)，而近年來稅務(wù)機關(guān)和財政部門亦加強了對財政補貼的核查。由于篇幅有限，本文僅從企業(yè)所得稅角度對財政補貼可能涉及的雷區(qū)進行梳理，探討財政補貼應(yīng)稅性、收入時間確認(rèn)、財政補貼對企業(yè)享受稅收優(yōu)待的影響等，并延伸至對該類投資協(xié)議中政府允諾有效性的思索，以期加強企業(yè)對財政補貼相關(guān)稅務(wù)合規(guī)管理的重視。 雷區(qū)一：財政補貼未計入應(yīng)稅收入 財政補貼是否應(yīng)作為應(yīng)稅收入計算繳納企業(yè)所得稅，不能一概而論

3、，應(yīng)區(qū)分財政補貼的類型。依據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，企業(yè)收入總額中的下列收入為不征稅收入： 企業(yè)取得的財政補貼必需是在上述文件列明的范圍內(nèi)，方可不計入應(yīng)稅收入。需要提示的是，在實踐中，企業(yè)多是從地方政府取得財政性資金，假如財政性資金不能同時滿意文件規(guī)定的三項條件，則應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)稅收入，否則企業(yè)將面臨納稅調(diào)整的風(fēng)險。 另外，依據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知(財稅2008151號)、財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知(財稅201170號)的進一步規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納

4、稅所得額時扣除;企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 此外，企業(yè)將符合不征稅條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額;計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 雷區(qū)二：企業(yè)直接根據(jù)會計處理原則確認(rèn)應(yīng)稅收入時間 在會計處理上，不同類別的財政補貼適用不同的準(zhǔn)則。依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補助，政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助： 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽

5、命內(nèi)平均安排，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未安排的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。 與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)分別下列狀況處理：(一)用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期營業(yè)外收入;(二)用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入。 從上述規(guī)則可以看出，在會計處理上，政府補助應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)費用的期間分期確認(rèn)營業(yè)外收入。那么在企業(yè)所得稅上是否也應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入呢? 在企業(yè)所得稅上，企業(yè)取得財政補貼的收入時間如何確認(rèn)，在過去較長一段時間內(nèi)存在不確定性。

6、財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知(財稅字199581號，已于2011年廢止)曾規(guī)定，“企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者外，應(yīng)一律并入實際收到該補貼收入年度的應(yīng)納稅所得額?！比欢撐募粡U止后，企業(yè)所得稅上對財政補貼是按收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，沒有進一步的文件規(guī)定，實踐中存在不同做法。有些企業(yè)在設(shè)立初期累積較高金額虧損，因此期望將財政補貼分期確認(rèn)應(yīng)稅收入(避免累計虧損結(jié)轉(zhuǎn)超5年后無法有效利用);而有些企業(yè)投資成本有限、運營不久后便開頭盈利，因此更期望在實際取得財政補貼時確認(rèn)應(yīng)稅收入。 對此，2021年6月22日，國

7、家稅務(wù)總局發(fā)布國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2021年第17號，簡稱“17號公告”)，對企業(yè)取得政府財政資金的收入時間確認(rèn)問題在一定程度上予以明確：(1)企業(yè)根據(jù)市場價格銷售貨物、供應(yīng)勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財政部門依據(jù)企業(yè)銷售貨物、供應(yīng)勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例賜予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入;(2)除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財政支付，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際取得收入的時間確認(rèn)收入。 雖然17號公告適用于2021年及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，但對于以前年度的稅務(wù)處理，我們認(rèn)為原則上亦可參考適用17號公

8、告。 雷區(qū)三：忽視財政補貼對企業(yè)享受稅收優(yōu)待的影響 我國企業(yè)所得稅法供應(yīng)眾多稅收優(yōu)待，其中一些稅收優(yōu)待與企業(yè)的收入額或應(yīng)納稅所得額相關(guān)。而財政補貼，根據(jù)其收入應(yīng)稅性以及收入時間確認(rèn)，可能對當(dāng)期企業(yè)收入額或應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生一定影響，從而可能影響企業(yè)享受稅收優(yōu)待的資質(zhì)或條件。 在不考慮財政補貼的狀況下，企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)收入額占收入總額的比例或許可以達標(biāo)，享受稅收優(yōu)待政策;而假如企業(yè)在某些年度取得較大額的財政補貼，企業(yè)的收入總額可能增加，從而相關(guān)業(yè)務(wù)收入占總收入的比例可能被稀釋。在這種狀況下，企業(yè)如未對企業(yè)收入狀況做全盤合理規(guī)劃，可能因財政補貼而導(dǎo)致丟失享受稅收優(yōu)待的資質(zhì)。 舉例來說，與企業(yè)收入額或應(yīng)納

9、稅所得額相關(guān)的稅收優(yōu)待，比如： 高新技術(shù)企業(yè)15%優(yōu)待稅率：近一年高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)同期總收入的比例不低于60%。依據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引，“高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入”是指企業(yè)通過研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動，取得的產(chǎn)品(服務(wù))收入與技術(shù)性收入的總和，“總收入”是指收入總額減去不征稅收入。企業(yè)應(yīng)正確計算高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入，由具有資質(zhì)并符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引相關(guān)條件的中介機構(gòu)進行專項審計或鑒證。 雙軟企業(yè)減免所得稅優(yōu)待：自2020年1月1日起，國家鼓舞的軟件企業(yè)，自獲利年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年根據(jù)25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。自20

10、20年1月1日起，國家鼓舞的重點軟件企業(yè)，自獲利年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，接續(xù)年度減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。 雙軟企業(yè)需要符合的條件之一是，匯算清繳年度軟件產(chǎn)品開發(fā)銷售及相關(guān)信息技術(shù)服務(wù)(營業(yè))收入占企業(yè)收入總額的比例不低于55%(嵌入式軟件產(chǎn)品開發(fā)銷售(營業(yè))收入占企業(yè)收入總額的比例不低于45%)，其中軟件產(chǎn)品自主開發(fā)銷售及相關(guān)信息技術(shù)服務(wù)(營業(yè))收入占企業(yè)收入總額的比例不低于45%(嵌入式軟件產(chǎn)品開發(fā)銷售(營業(yè))收入占企業(yè)收入總額的比例不低于40%)?！捌髽I(yè)收入總額”也是企業(yè)在匯算清繳年度以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，即企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額。 x

11、省企業(yè)所得稅15%優(yōu)待稅率：以x省自由貿(mào)易港鼓舞類產(chǎn)業(yè)目錄中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務(wù)，且其主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額60%以上。依據(jù)x省稅務(wù)局發(fā)布的x省自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)待政策輔導(dǎo)資料，收入占比的計算口徑為：“主營業(yè)務(wù)收入”是指企業(yè)從事鼓舞類產(chǎn)業(yè)目錄中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目所取得的收入，“收入總額”是指企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額，即以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入、供應(yīng)勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。并且，該輔導(dǎo)資料提示道，企業(yè)要關(guān)注一些零星一次性大額收入(如股息紅利、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、財

12、政補貼等)的狀況，這些收入的產(chǎn)生會稀釋主營業(yè)務(wù)收入占比而導(dǎo)致比例達不到60%以上。 制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例100%：制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，享受優(yōu)待當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例達到50%以上的企業(yè)。依據(jù)財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號)，制造業(yè)的范圍根據(jù)國民經(jīng)濟行業(yè)分類確定，“收入總額”根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定執(zhí)行，詳細(xì)是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入、供應(yīng)勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其

13、他收入。對于主營業(yè)務(wù)收入，實踐中一般是取企業(yè)所得稅年度納稅申報表中的“主營業(yè)務(wù)收入”所載數(shù)額。 小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免：對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按12.5%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅(相當(dāng)于實際稅率2.5%);對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元、但不超過300萬元的部分，減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅(相當(dāng)于實際稅率10%)。 延伸思索：政府允諾的有效性 實踐中，企業(yè)與政府簽訂投資協(xié)議后，投資協(xié)議中的財政補貼能否得到實際執(zhí)行是企業(yè)不得不面臨的風(fēng)險。在司法實踐中，法院對投資協(xié)議中的政府允諾有效性的認(rèn)定，需要結(jié)合允諾的詳

14、細(xì)內(nèi)容及性質(zhì)進行個案推斷。我們介紹近期經(jīng)最高人民法院再審的兩個案例予以說明。 案例1：某礦業(yè)投資有限公司、某投資管理有限責(zé)任公司與某人民政府、某稅務(wù)局行政允諾案(2020)最高法行申8721號) 在本案中，納稅人在新設(shè)子公司以及轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)之前，咨詢稅務(wù)機關(guān)適用稅率問題。稅務(wù)機關(guān)答復(fù)新設(shè)立子公司可以適用西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)待政策的規(guī)定，可申請享受15%的優(yōu)待稅率;子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓尚未發(fā)生，無法給出明確答復(fù)。后納稅人設(shè)立子公司并轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)，按15%稅率繳納了企業(yè)所得稅。兩年后，稅務(wù)機關(guān)要求納稅人就涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓按25%稅率繳納企業(yè)所得稅。 本案納稅人經(jīng)一審、二審及再審均敗訴。最高人民法院在再

15、審行政裁定書中認(rèn)為，“依據(jù)稅收征收管理法第三條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的打算。據(jù)此，再審申請人起訴所指向的行政允諾并非可以允諾的事項，其是否能夠根據(jù)15%優(yōu)待稅率申報繳納企業(yè)所得稅，取決于是否符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定。如再審申請人認(rèn)為被申請人的相關(guān)行為使其產(chǎn)生信任利益并由此造成損失，可依法通過其他途徑解決?！?案例2：某有限公司與某縣人民政府其他行政行為案(2020)

16、最高法行再171號) 在本案中，納稅人2008年曾與當(dāng)?shù)卣炗喴环萃顿Y協(xié)議，商定納稅人擬投資1.5億元左右開發(fā)建設(shè)建材綜合大市場，“大市場”經(jīng)營用房采取租、售等方式供應(yīng)給經(jīng)營戶使用，經(jīng)營稅收地方留成部分5年內(nèi)即征即返，用于支持大市場建設(shè)。2016年，納稅人向當(dāng)?shù)卣岢鲆蠓颠€上述經(jīng)營稅收地方留成部分共計832萬元，但當(dāng)?shù)卣煌夥颠€。 本案納稅人在一審、二審中敗訴，后經(jīng)最高人民法院再審撤銷原判決，發(fā)回重審。最高人民法院在再審行政裁定書中認(rèn)為，“從投資協(xié)議訂立的目的來看，某縣政府承諾在5年內(nèi)對建材大市場繳納的經(jīng)營稅收地方留成部分予以返還，用于支持大市場建設(shè)，實質(zhì)是用地方財政資金鼓舞和支持外

17、來投資，發(fā)展地方經(jīng)濟，并不違反法律的強制性規(guī)定，協(xié)議雙方應(yīng)根據(jù)商定誠信履行。投資協(xié)議商定某有限公司所繳納經(jīng)營稅收地方留成部分5年內(nèi)即征即返，在對如何即征即返未做詳細(xì)商定的狀況下，不能苛求某有限公司對繳納的每一筆稅款后，即必需懇求某縣政府返還地方留成部分。某有限公司在投資協(xié)議商定的5年期限屆滿后，一并主見返還經(jīng)營稅收地方留成部分，不違反協(xié)議商定本意，符合公正和誠信原則?！?從上述兩個案例不難看出，政府在涉稅事項上賜予納稅人的允諾，從司法角度來看，既非一概有效，亦非一概無效，需要視詳細(xì)狀況個案分析。 結(jié)語 財政補貼是一把雙刃劍。一方面，財政補貼直接為企業(yè)供應(yīng)經(jīng)濟利益，可從一定程度上減輕企業(yè)資金壓力

18、，是企業(yè)的“香餑餑”;另一方面，財政補貼的財稅處理有嚴(yán)格的規(guī)范要求，如若處理不當(dāng)，反而可能成為企業(yè)易踩的“雷”。假如企業(yè)因為財政補貼而失去本應(yīng)享有的其他稅收優(yōu)待，則可謂得不償失。 隨著17號公告出臺，我們建議取得財政補貼的企業(yè)，把握口徑明確的契機，全面自查此前取得的財政補貼收入確認(rèn)原則的精確性、收入應(yīng)稅與否推斷的精確性，加強合規(guī)管理。 對于擬與地方政府談簽投資協(xié)議或?qū)€協(xié)議的企業(yè)，我們想強調(diào)的是，多年來，國家層面三令五申加強對地方財政返還的管理，要求財政支出一般不得與企業(yè)繳納的稅收或非稅收入掛鉤，然而實踐中，出于招商引資的需要，部分地方政府或園區(qū)仍存在類似操作。因此，財政補貼是否可實際賜予企業(yè)，一方面依靠于企政雙方的互惠信任，另一方面也取決于財政補貼內(nèi)容