人力資源會計研究與應(yīng)用之再思考

1、  人力資源會計研究與應(yīng)用之再思考     內(nèi)容 提要: 人力資源 會計 自從誕生以來，就一直存在著適用性不強的先天不足。若究其根本原因，則在于過多地陷入了對“人力資源的價值計量應(yīng)該是多少”和對“人力資源的利益分配應(yīng)該得多少”的糾纏中，而缺乏對其所賴以存在的制度約束機制的深入地 分析 。為此，本文以所有權(quán)界定為基礎(chǔ)，對包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、權(quán)能交易、權(quán)益構(gòu)成在內(nèi)的人力資源產(chǎn)權(quán)運作過程進行了總括的制度安排，使對它的會計處理在制度設(shè)計上從初始產(chǎn)權(quán)、動態(tài)權(quán)能、到最終權(quán)益有了系統(tǒng)的量化標準，為人力資源會計的 研究 與 應(yīng)用 提出了另類思考方向。關(guān)鍵詞人力資源

2、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu) 權(quán)能交易 權(quán)益構(gòu)成 人力資源會計人力資源會計自20世紀60年代起源于美國以來，眾多的國內(nèi)外會計界的學(xué)者從人力資源成本會計、人力資源價值會計、人力資源權(quán)益會計等研究方向進行了艱苦的 理論 探索，并嘗試進行相應(yīng)的會計制度設(shè)計。但是，這些理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。究其原因，乃是過多地陷入了對“人力資源的價值計量應(yīng)該是到多少”和對“人力資源的利益分配應(yīng)該得到多少”的糾纏之中，而對于決定其會計程序之合理性的有關(guān)制度約束機制卻沒有給予足夠重視。以致于現(xiàn)在看來，仍不能解決有關(guān)人力資源進入 企業(yè) 后，其資產(chǎn)化處理的部分不能與物力資產(chǎn)一樣用來承擔任何的經(jīng)營風(fēng)險，而在人力資源退出企業(yè)時，其資本化處理的部

3、分也不能與物力資本一樣據(jù)以享受任何的 經(jīng)濟 權(quán)益的標準 問題 ，使得單純性計量意義上的人力資源會計存在著先天性不足。任何意義上的會計都不應(yīng)該拋開對經(jīng)濟生活中產(chǎn)權(quán)運作的一般現(xiàn)實所進行的有效歸納，而片面地滿足于經(jīng)濟活動所涉及的具體事實的需要。因此，作為系統(tǒng)性核算意義上的人力資源會計，就必須對人力資源產(chǎn)權(quán)運作的有關(guān)制度安排進行深入地分析。一、人力資源的所有權(quán)界定籠統(tǒng)地說，人力是指人所具有的認識和改造 自然 與 社會 的能力，具體地說是指人所具備的完成特定任務(wù)，比如生產(chǎn)商品或提供服務(wù)所需的體力、智力、情商等能力的總稱。它是以一定的天賦為基礎(chǔ)，并通過后天多種途徑的投資而形成的。其投資涉及到多個主體，如個

4、人、家庭、學(xué)校、政府、銀行、企業(yè)、社會等，但是除本人以外，其他主體都不能對它聲明所有權(quán)。這是因為，純自然的人力與其人身載體是不可分離的，各種制度、技術(shù)條件所能改變的充其量是其派生權(quán)能。即使是原始部落中的戰(zhàn)俘或奴隸制下的奴隸，被強制力量所得到的也僅僅只是其人身的自由權(quán)，而戰(zhàn)俘或奴隸仍可用消極怠工、逃亡、自殘、死亡等手段證明對其人力所有權(quán)的擁有。然而，在今天人力已經(jīng)大大超越了純自然的、天賦的屬性。這一點集中體現(xiàn)于通過特定的契約關(guān)系使之具有了社會化資源的特性，可以給任何所有權(quán)主體帶來未來經(jīng)濟利益。如果對其所有權(quán)進行界定的話，則不但涉及到多個權(quán)力主體，如個人、家庭、學(xué)校、政府、銀行、企業(yè)以及社會等，還

5、涉及到多層權(quán)能要素，如占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)以及收入權(quán)等。盡管每個主體都可能擁有包括所有權(quán)在內(nèi)的其它要素權(quán)能，但是，只有人力資源的人身載體可以讓渡所有權(quán)給其他權(quán)力主體，而其他權(quán)力主體則只能讓渡除了所有權(quán)之外的其他要素權(quán)能，這是人力資源所有權(quán)對承載主體的人身依附關(guān)系。以上有關(guān)所有權(quán)的界定，在人力與人力資源之間是被細致地區(qū)分開來的。只是人力的所有權(quán)先天性地鎖定在人身載體上，而人力資源的所有權(quán)則被制度性地約束在其所有權(quán)主體一攬子的被統(tǒng)稱為“產(chǎn)權(quán)”的權(quán)能組合體系之中，這就需要進一步地分析其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。二、人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)由于人力載體與人力資源的特殊關(guān)系，使人力資源的所有者既可能是人力資源載體，

6、又可能是擁有人力資源所有權(quán)的所有權(quán)主體，以至于其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的劃分要比單純的人力的所有權(quán)界定要復(fù)雜得多。因此，我們可以站在中間立場、從權(quán)能要素的角度把人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)分解為以下幾個相對獨立的權(quán)力構(gòu)造：1.所有權(quán)。與純自然人力不同，人力資源的所有權(quán)是可以讓渡的。在大多數(shù)的所有權(quán)交易之中都表現(xiàn)為人力資源整體產(chǎn)權(quán)的交易，如人力資源載體把自己的人力資源所有權(quán)作為人力資本投資給企業(yè)，企業(yè)在獲得該項人力資源產(chǎn)權(quán)的同時接受人力資源作為一項生產(chǎn)要素以人力資產(chǎn)的形式進入企業(yè)組織，并依據(jù)其所有權(quán)而獲得剩余性收入（組織租金）。在這個過程中，人力資源載體在私人產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的個體所有者之所有權(quán)通過產(chǎn)權(quán)交易轉(zhuǎn)變?yōu)槿肆Y源所有

7、權(quán)主體在法人產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的集體所有者之所有權(quán)，同時這個過程又是產(chǎn)生其他派生權(quán)能的基礎(chǔ)。2.占有權(quán)。占有者的占有權(quán)與所有者的所有權(quán)不同，表現(xiàn)為占有者未必一定是所有者，只是占有權(quán)通常表現(xiàn)在占有者實際控制的前提下。由于是通過讓渡了人力資源載體的占有權(quán)而取得實際控制的，如在契約界定的范圍內(nèi)，企業(yè)作為人力資源的占有者則直接對所占有的人力資源進行支配和使用，而且占有權(quán)的內(nèi)容直接關(guān)系著受支配程度的深淺、受使用頻率的高低，以及應(yīng)給予的補償性收入（契約租金）的多寡。3.支配權(quán)。一般說來，人力資源占有者擁有對該資源的支配權(quán)。那么在企業(yè)中，誰行使這種支配權(quán)？可以說上一層的管理者取得了對下層的人力資源的支配權(quán)。而企業(yè)家

8、的人力資源受誰支配呢？在私有制企業(yè)里，是由自利動機支配的；而公司制企業(yè)里，則一般要接受所有者或代表所有者的機構(gòu)如董事會的支配，這種支配也不可能像對其下層那樣直接與經(jīng)常性，而可能是受諸如目標管理或激勵機制之類的支配。4.使用權(quán)。人力資源的使用是與其他生產(chǎn)要素（資源）相結(jié)合的過程，因此，其使用權(quán)仍掌握在其支配者手中。支配者在契約界定的范圍內(nèi)，決定使用的時間長短、使用頻率的高低及使用強度的大小，行使對人力資源的使用權(quán)。由于團隊生產(chǎn)中監(jiān)督成本的存在，因而“偷懶”、“搭便車”等機會主義行為是很可能發(fā)生的，所以，人力資源使用的效率是取決于被使用者所受到的激勵與約束的強度、頻率及其有效性等。5.收入權(quán)。這是

9、一種在以上各種權(quán)力基礎(chǔ)之上產(chǎn)生的派生權(quán)力，可分解為對補償性收入（契約租金）的分享與剩余性收入（組織租金）的分配。它是最有實質(zhì)意義、最受關(guān)注的要素權(quán)能，又是由以上權(quán)能組合的不同性質(zhì)類型、對團隊的貢獻份額、所承擔的責任與風(fēng)險大小、工作成果測評的難易程度、與其他資源所有者的博弈（談判）結(jié)果、經(jīng)濟與 政治 制度環(huán)境等綜合決定的。很顯然，人力資源產(chǎn)權(quán)是法定主體對人力資源的一組（束）權(quán)力，它以所有權(quán)為基礎(chǔ)，既可以包括占有權(quán)，也可以包括支配權(quán)、還可以包括使用權(quán)、或兼有占有、支配、使用在內(nèi)的處置權(quán)，以及派生的收入權(quán)。由于其各項要素權(quán)能在實際運作過程中可以進行不同的組合，因此，就有必要進一步深入地分析有關(guān)人力資

10、源的權(quán)能交易。三、人力資源的權(quán)能交易隨著人力成為可以與任何所有權(quán)主體進行權(quán)能交易的社會資源，人力資源載體與企業(yè)之間的權(quán)能交易活動在形式上體現(xiàn)出處置權(quán)投資活動與產(chǎn)權(quán)投資活動兩種類型。不僅被投資人要保障投資人的投資權(quán)益，包括所有者權(quán)益和勞動者權(quán)益，而且投資人還要承擔被投資人的投資風(fēng)險，包括所有者資本風(fēng)險和勞動者成本風(fēng)險，則在內(nèi)容上又可以把人力資源的投資活動劃分為對人力資源的成本投資活動和對人力資源的資本投資活動兩種形式。由于兩種劃分都涉及到一項資源要素表現(xiàn)在兩個主體之間的經(jīng)濟關(guān)系，因此，人力資源的權(quán)能交易就被明確地區(qū)分為成本化的處置權(quán)（包括占有、支配、使用）交易與資本化的產(chǎn)權(quán)交易兩種不同性質(zhì)的類型

11、。1.成本化的人力資源處置權(quán)交易。它是人力資源載體把人力資源的占有權(quán)、或支配權(quán)、或使用權(quán)，或兼有占有、支配、使用的處置權(quán)作為商品進行交易，以期獲得補償性收入權(quán)。其中出讓權(quán)能的一方按照契約讓渡人力資源的占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)或處置權(quán)，則獲得權(quán)能的另一方就要履行償付費用的義務(wù)。這類交易的主要特點有：一是交易的短期性，也就是讓渡人力資源權(quán)能的時期較短，只形成短期的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。二是行為的持續(xù)性，也就是人力資源效能的發(fā)揮不是在交易行為產(chǎn)生的瞬間，而是在契約的有效履行期內(nèi)繼續(xù)發(fā)生的。在這類交易中，人力資源處置權(quán)作為一種“商品”的形式被離散地出售，并期望從產(chǎn)生的“契約租金”中分享到補償性收入。至于所有者的

12、收入實現(xiàn)的份額，則取決于人力資源成本在這類交易主體之間進行博弈的結(jié)果，其博弈過程導(dǎo)致人力資源的占有成本、使用成本及開發(fā)成本的形成。2.資本化的人力資源產(chǎn)權(quán)交易。這種情況主要體現(xiàn)在企業(yè)的組建或 發(fā)展 過程中人力資源載體與財務(wù)（物力）資本所有者達成的契約中，其基本手續(xù)是人力資源的所有者讓渡它對其人力資源的所有權(quán)，并接受財務(wù)資本所有者直接或間接的控制與監(jiān)督，成為企業(yè)的一項人力資產(chǎn)。這類交易特點主要有：一是交易的長期性，也就是讓渡人力資源權(quán)能的時期較長，形成了長期的股權(quán)關(guān)系。二是行為的一次性，也就是人力資源效能的發(fā)揮是在交易行為產(chǎn)生的一瞬間，而不是在契約的有效履行期內(nèi)持續(xù)發(fā)生的。在這類交易中，人力資源

13、產(chǎn)權(quán)作為一種“資本”要素成批地投入到企業(yè)的團隊生產(chǎn)中，使企業(yè)在擁有了一項人力資產(chǎn)后，從“組織租金”中分享到剩余性收入的期望建立在所持有的人力資本的份額上。而人力資本的持有份額則取決于人力資源價值在這類交易主體之間進行博弈的結(jié)果，其博弈的過程導(dǎo)致了人力資源定價決定于交易雙方所處的市場環(huán)境、風(fēng)險的態(tài)度、合作收入與代理成本等。上述兩類人力資源權(quán)能交易的博弈過程，客觀上揭示了人力資源只能以人力資源成本或人力資產(chǎn)的身份進入 會計 程序，被確認為會計主體的資產(chǎn)，其中人力資源成本則是為控制人力資源而發(fā)生的、尚未攤銷的其它資產(chǎn)的耗費，而人力資產(chǎn)則是會計主體所擁有的人力資源；至于人力資源的所有者所享有的 經(jīng)濟

14、權(quán)益，則需要實事求是地進一步 分析 人力資源的權(quán)益構(gòu)成。四、人力資源的權(quán)益構(gòu)成如果說 企業(yè) 是人力資源的所有權(quán)主體，則可以按照企業(yè)對人力資源投資人的權(quán)益的保障 內(nèi)容 之不同，把人力資源權(quán)益劃分為所有者（人力資源產(chǎn)權(quán)投資人）權(quán)益和勞動者（人力資源處置權(quán)投資人）權(quán)益，其中所有者權(quán)益又可進一步分解為資本所有權(quán)益和收入分配權(quán)益，勞動者權(quán)益則只能包括勞動補償權(quán)。也就是說，所有者權(quán)益是指人力資源產(chǎn)權(quán)投資人在被投資企業(yè)所享有的經(jīng)濟權(quán)利，它不僅在量上包括原始投入的、表現(xiàn)為企業(yè)人力資產(chǎn)上的人力資本和分配累積的、凝結(jié)在企業(yè)物力資產(chǎn)上的留存收益兩種，而且在質(zhì)上是通過用貨幣來量化的資本所有權(quán)益和收入分配權(quán)益；而勞動者

15、權(quán)益則是指人力資源處置權(quán)投資人在企業(yè)享有的經(jīng)濟權(quán)益，它在量上只包括企業(yè)在使用人力資源時，勞動者的勞動力再生產(chǎn)所需要消耗的物力資產(chǎn)價值，在質(zhì)上是通過用貨幣來量化的勞動者對人力消耗之勞動補償權(quán)益。人力資源權(quán)益還可以按照人力資源投資人對企業(yè)風(fēng)險的承擔形式不同，把人力資源權(quán)益劃分為實權(quán)益和虛權(quán)益。與物力資源權(quán)益的保障是實際承擔企業(yè)風(fēng)險的基礎(chǔ)不同，人力資源的資本所有權(quán)益由于提供其權(quán)益保障的人力資產(chǎn)不能與物力資產(chǎn)一樣作為風(fēng)險承擔的基礎(chǔ)，故屬于虛權(quán)益；而收入分配權(quán)益則代表人力資源產(chǎn)權(quán)投資人對作為企業(yè)留存收入的物力資產(chǎn)增值部分之分配權(quán)，由于有物力資產(chǎn)的增值部分作為風(fēng)險保障，則屬于實權(quán)益；至于勞動補償權(quán)益則是人

16、力資源使用權(quán)投資人對勞動力再生產(chǎn)成本所需要消耗的物力資產(chǎn)之求償權(quán)益，由于有求償?shù)奈锪Y產(chǎn)來承擔風(fēng)險，也屬于實權(quán)益。實權(quán)益所起的作用，無論是人力資源產(chǎn)權(quán)投資人的留存收益之分配權(quán)益，還是人力資源處置權(quán)投資人的成本消耗之補償權(quán)益，都可以用剝奪對物力資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)益來承擔風(fēng)險；而虛權(quán)益則是人力資源產(chǎn)權(quán)投資人對其投入企業(yè)的人力資本的所有權(quán)，它要以人力資產(chǎn)承擔相應(yīng)的風(fēng)險，是非物力形式的保障，故不能起承擔任何風(fēng)險的作用。正是把處于不同地位的資本所有權(quán)益、收入分配權(quán)益及勞動者權(quán)益劃分為起不同作用的實權(quán)益和虛權(quán)益兩類，使人力資源的全部權(quán)益與物力資源的全部權(quán)益被清晰地區(qū)別開來，也明確了人力資源的所有者在企業(yè)所享有的

17、經(jīng)濟權(quán)益。這里，我們必須清楚地看到：權(quán)益的實質(zhì)是特定主體對經(jīng)濟活動結(jié)果的歸屬權(quán)利，權(quán)利的擁有者可以據(jù)之獲取經(jīng)濟利益，而產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)則是法定主體在經(jīng)濟活動過程中被賦予的權(quán)力，權(quán)力的行使者則可以據(jù)此謀取經(jīng)濟利益，因此，利用對資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)與利用對資本的權(quán)益取得利益的途徑是有區(qū)別的。作為對資產(chǎn)行使產(chǎn)權(quán)的企業(yè)來講，它通過對資產(chǎn)的直接控制包括所有、占有、支配、使用來取得利益；而作為對資本擁有權(quán)益的投資人來講，它則通過對資本的所有權(quán)來間接為自己獲取利益。兩種權(quán)能相比之下，利用對資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)來謀利是直接的，而利用對資本的權(quán)益來獲利則是間接的，這是因為資本的權(quán)益只有借助于資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)才能取得。至于這種資產(chǎn)是物力形式的，

18、還是人力形式的，已經(jīng)不重要了，關(guān)鍵在于量化其產(chǎn)權(quán)運作的會計制度是如何進行規(guī)范的。五、人力資源會計制度的設(shè)計依靠有效的產(chǎn)權(quán)制度安排只能對產(chǎn)權(quán)實現(xiàn)清晰的概念性界定，至于產(chǎn)權(quán)實體的完整性，則需要依據(jù)會計制度設(shè)計來提供有力的實質(zhì)性保護，才可能在產(chǎn)權(quán)運作過程中減少人們的不安全感，同時增強人們預(yù)期的理性與決策的準確性。所以，在人力資源進入會計視野以后，對它的會計就是要為各產(chǎn)權(quán)主體提供決策所需的有關(guān)初始的人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、動態(tài)的人力資源權(quán)能交易、最終的人力資源權(quán)益構(gòu)成等方面的信息。因此，以所有權(quán)界定為基礎(chǔ)，對人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、權(quán)能交易、權(quán)益構(gòu)成的制度安排，可以解決人力資源會計運行所面臨的標準 問題 ，為人

19、力資源會計制度的設(shè)計提出了總體框架。1.人力資源會計制度的設(shè)計要以人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為基本依據(jù)，應(yīng)該解決的是對于人力資源的確認問題。由于人力資源的權(quán)能交易才使得其它主體擁有了對人身所承載的人力資源的相應(yīng)權(quán)力，如果這種權(quán)力的擁有只局限于以占有、支配、使用為核心的處置權(quán)，則企業(yè)既沒有得到其所有權(quán)，也沒有付出其原有的投資部分，而只是為人力資源在占有、支配、使用發(fā)生了物力資產(chǎn)支出，是企業(yè)應(yīng)在人力資源效益期內(nèi)分攤計入生產(chǎn)成本和期間費用的耗費，應(yīng)該確認為企業(yè)的人力資源成本。如果這種權(quán)力是以所有權(quán)為基礎(chǔ)的包括占有、支配、使用，或處置等整體產(chǎn)權(quán)，也就是人力資源的所有者以人力資源的產(chǎn)權(quán)作為一種“資本”要素成批地投

20、入到企業(yè)，則人力資源的原有投資部分在企業(yè)形成了一項以人力形式存在的資本資產(chǎn)，被確認為企業(yè)的人力資產(chǎn)。2.人力資源會計制度的設(shè)計要以人力資源權(quán)能交易為基本事實，應(yīng)該解決的是對于人力資源的計量問題。企業(yè)在人力資源的產(chǎn)權(quán)交易過程中，人力資源載體讓渡它對人力資源的所有權(quán)給企業(yè)，在接受財務(wù)資本所有者的控制與監(jiān)督下使企業(yè)擁有了一項人力資產(chǎn)，而以這項資產(chǎn)為保障所持有的人力資本份額則取決于這類交易在主體之間進行產(chǎn)權(quán)博弈的過程，其結(jié)果導(dǎo)致對人力資產(chǎn)的定價決定于雙方所處的市場環(huán)境、風(fēng)險態(tài)度、合作收入與代理成本的比較。至于企業(yè)在人力資源的處置權(quán)交易過程中所產(chǎn)生的人力資源成本，則是企業(yè)對人力資源的所有者要履行及償付的費用，應(yīng)該按照 歷史 成本計價原則對其有關(guān)投資支出進行 計算 。3.人力資源會計制度的設(shè)計要以人力資源權(quán)益構(gòu)成為基本內(nèi)容，應(yīng)該解決的是對于人力資源的記錄問題。有關(guān)資本所有權(quán)益應(yīng)根據(jù)人力資源產(chǎn)權(quán)博弈的結(jié)果，在借記“人力資產(chǎn)”賬戶的同時，貸記“人力資本”賬戶；有關(guān)勞動者權(quán)益則應(yīng)按照歷史成本計價原則，按對有關(guān)占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)