重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用問題探究

1、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用問題探究一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào) 的可能性。注冊會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)審計(jì)程序以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體 是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬 戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能影響多項(xiàng)認(rèn) 定。此類風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)。如管理層缺乏誠信、治 理層形同虛設(shè)而不能對(duì)管理層進(jìn)行有效監(jiān)督等；但也可能與 其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟(jì)蕭條、企業(yè)所在行業(yè)處于衰退期。此 類風(fēng)險(xiǎn)難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體認(rèn)定, 相反，此類風(fēng)險(xiǎn)增大了一個(gè)或多個(gè)不

2、同認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的 可能性，與由舞弊引起的風(fēng)險(xiǎn)特別相關(guān)。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān) 具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。某 些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的 認(rèn)定相關(guān)。某些類別的交易、賬戶余額、列報(bào)及其認(rèn)定重大 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。如技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項(xiàng)產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo) 致存貨易于發(fā)生高估錯(cuò)報(bào)（計(jì)價(jià)認(rèn)定）；對(duì)高價(jià)值的、易轉(zhuǎn)移 的存貨缺乏實(shí)物安全控制。可能導(dǎo)致存貨的存在性認(rèn)定出 錯(cuò)；會(huì)計(jì)計(jì)量過程受重大計(jì)量不確定性影響，可能導(dǎo)致相關(guān) 項(xiàng)目的準(zhǔn)確性認(rèn)定出錯(cuò)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮各類交易、賬 戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以便于針對(duì)認(rèn)定層 次計(jì)劃

3、和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。根據(jù)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和 評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估在實(shí)務(wù)中是一體的，即在 對(duì)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí) 別的同時(shí)也采用了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序進(jìn)行合理的評(píng)估。（二）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng) 估的最終目的是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行應(yīng)對(duì)，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低 到一個(gè)可接受的水平。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)確定應(yīng)對(duì)措施，以便降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體分為總體應(yīng)對(duì) 措施和具體應(yīng)對(duì)措施。總體應(yīng)對(duì)措施是注冊會(huì)計(jì)師采取的應(yīng) 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。由于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是經(jīng)濟(jì)環(huán)境中多

4、種因素共同作用的結(jié)果，所以 采取的措施應(yīng)該是針對(duì)整個(gè)環(huán)境、在整個(gè)審計(jì)過程中都有 效。如在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑度，不預(yù)先告知企業(yè) 選取的實(shí)施審計(jì)程序的地點(diǎn)，采取和以前年度不同的抽樣方 法等。具體應(yīng)對(duì)措施是針對(duì)認(rèn)定層次的控制測試和實(shí)質(zhì)性程 序的靈活應(yīng)用。對(duì)不同的情況可以有不同的具體應(yīng)對(duì)措施， 如對(duì)在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下經(jīng)營的企業(yè)可以相信其控制運(yùn)行 的有效性，應(yīng)充分實(shí)施控制測試，適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大控制測試的范 圍，相應(yīng)的可以適當(dāng)?shù)臏p少實(shí)質(zhì)性程序；如企業(yè)投產(chǎn)了新產(chǎn) 品，控制測試和實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)重點(diǎn)針對(duì)新產(chǎn)品的成本和收入 實(shí)施；如企業(yè)所處的市場高度波動(dòng)，應(yīng)該在波動(dòng)較大的月份 實(shí)施控制測試；如企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境薄

5、弱、不值得注冊會(huì) 計(jì)師相信，則可以不實(shí)施控制測試，重點(diǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)面臨的問題 隨著新的審計(jì)準(zhǔn)則體系在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的全面推廣、 運(yùn)用，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國也步入實(shí)質(zhì)性實(shí)施階段，目 前在我國的審計(jì)實(shí)務(wù)中，還缺乏全方位實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)?計(jì)的實(shí)踐基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及 應(yīng)對(duì)方面存在以下一些問題：（一）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序形式化對(duì)客戶重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別主要依靠注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)判斷。注冊會(huì) 計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，一方面，由于審 計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)儲(chǔ)備不夠以及時(shí)間的緊迫，另一方面， 注冊會(huì)計(jì)師獲取信息來源受制于客戶，使

6、得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在 行業(yè)數(shù)據(jù)庫建設(shè)和各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠 缺，如導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序無法正常進(jìn)行，執(zhí)行缺乏目的性， 存在為了完成審計(jì)程序而走形式的現(xiàn)象。（二）識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無法采取應(yīng)對(duì)措施由于沒有 建立一套科學(xué)審計(jì)模型和規(guī)程，注冊會(huì)計(jì)師在采取應(yīng)對(duì)措施 時(shí)，即設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，很大部分沒有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn) 定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表，沒有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來設(shè)計(jì)控制測試的性質(zhì)、時(shí)間和 范圍，在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測試時(shí)亦沒有考慮樣本量及選樣方法的 有效性。（三）對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有進(jìn)行 重新評(píng)估我國目前部分事務(wù)所在實(shí)施控制測試中發(fā)現(xiàn)了一 些內(nèi)控缺陷

7、的情況下，沒有就該這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo) 致本來需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有得到充分的關(guān)注。（四）應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏可操作性 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)往往是高層管理人員操縱報(bào)表導(dǎo)致，這種錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)主要源于被審計(jì)單位管理層的舞弊行為。注冊會(huì)計(jì)師在 實(shí)施評(píng)估和識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，很少有從 舞弊、動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和借口人手進(jìn)行評(píng)估，也沒有重點(diǎn) 關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面，在無法識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，更談不上有應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)措施。三、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)的解決對(duì)策針對(duì)上文中提出的評(píng)估與應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所面臨的 問題，筆者提出以下幾點(diǎn)解決對(duì)策：（一

8、）提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)在 整個(gè)審計(jì)過程中，堅(jiān)持以識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為前提， 以檢查、應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為本質(zhì)，兩者缺一不可。強(qiáng)化風(fēng) 險(xiǎn)意識(shí)，要求注冊會(huì)計(jì)師必須轉(zhuǎn)變思維觀念，要充分認(rèn)識(shí)到 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是理論研究的對(duì)象。也是關(guān)系到審計(jì)自身生存 發(fā)展的大問題。因此，在實(shí)務(wù)中項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的需要, 有針對(duì)性地安排更有經(jīng)驗(yàn)、更能勝任工作的人員，識(shí)別、評(píng) 估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率和質(zhì)量。在特殊情況 下還應(yīng)利用專家的工作。如對(duì)接收捐贈(zèng)的無發(fā)票的房屋或機(jī) 器設(shè)備的估價(jià)問題，應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)工程師或資產(chǎn)評(píng)估師進(jìn)行價(jià) 值鑒定。（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)當(dāng)前會(huì)計(jì)師 事務(wù)所

9、應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化內(nèi)部治理機(jī)制，建立健全質(zhì)量控制、風(fēng)險(xiǎn)管 理及人事管理等各項(xiàng)制度。需要有效實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制，從 機(jī)構(gòu)設(shè)置和制度設(shè)計(jì)層面加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的管 理與控制。其中，應(yīng)突出強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量 控制的決策機(jī)制，設(shè)立專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)控和把關(guān)，建立相應(yīng) 的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告制度、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度、分類管理制度、回避制度、 報(bào)告簽發(fā)制度等等。（三）強(qiáng)化事務(wù)所客戶分類服務(wù)體系的建設(shè)國內(nèi)會(huì)計(jì)師 事務(wù)所業(yè)務(wù)承接往往以部門為單位，而每個(gè)部門承接審計(jì)客 戶的行業(yè)種類也沒有明確限制，這種服務(wù)體系不利于整個(gè)會(huì) 計(jì)師事務(wù)所人力資源的合理調(diào)配和充分利用。在新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則 體系的要求下，對(duì)客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析和風(fēng)險(xiǎn)

10、 判斷需要注冊會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所在行業(yè)和性質(zhì)進(jìn)行充分了解， 行業(yè)分類服務(wù)越來越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò) 大，加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來更高的專業(yè)化要求，事務(wù)所 應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系，通過對(duì)客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì) 的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成 員，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。（四）建立客戶持續(xù)跟蹤制度在新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則實(shí)施以 前，國內(nèi)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施集中在審計(jì) 報(bào)告出具之前的幾個(gè)月，審計(jì)業(yè)務(wù)一旦結(jié)束，就很少繼續(xù)關(guān) 注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計(jì)業(yè)務(wù)開始。在新準(zhǔn) 則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì) 工作均需在整個(gè)審計(jì)期間完成，由于時(shí)間和人員方面的壓 力，重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估就不能得到有效的執(zhí)行，進(jìn)一步影響風(fēng) 險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在連續(xù)審計(jì)的情況 下，必須在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)了解客戶所在行業(yè)和經(jīng) 營環(huán)境的變化，并與被審計(jì)單位管理層建立坦誠的日常溝通 和聯(lián)系，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)特別復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)該在一 次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后即開始下一次連續(xù)審計(jì)的預(yù)審。（五）加強(qiáng)信息庫和輔助審計(jì)軟件的發(fā)展注冊會(huì)計(jì)師在 審計(jì)中要應(yīng)用到的行業(yè)數(shù)據(jù)，以及對(duì)客戶的經(jīng)營環(huán)境。誠信 情況等都需要了解，以設(shè)計(jì)個(gè)