新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》的比較分析

1、  新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)的比較分析   【摘要】2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國(guó)有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。無(wú)形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、研究開發(fā)費(fèi)用等方面都發(fā)生了較大的變化。文章以新準(zhǔn)則為依據(jù)，來(lái)比較分析新舊準(zhǔn)則的差異，以期更好地理解新準(zhǔn)則?！娟P(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；變化；比較分析 伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產(chǎn)中無(wú)形資產(chǎn)所占的比重越來(lái)越大，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披

2、露顯得非常重要。因此，在原2001年無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)無(wú)形資產(chǎn)，分析、吸收了各方面反饋的合理建議，財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)時(shí)代無(wú)形資產(chǎn)比重不斷增大的特點(diǎn)，增強(qiáng)了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確度和透明度。該準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有助于貫徹實(shí)施會(huì)計(jì)法，有助于與國(guó)際慣例接軌。對(duì)規(guī)范企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，將起積極作用。筆者對(duì)新舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較, 變化如下：一、適用范圍的變化舊準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)是不可辯認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，并規(guī)定該準(zhǔn)則不適用企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。新

3、準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不適用于商譽(yù)，也不適用于作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。具體如下：1企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并；2作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)；3石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)石油天然氣開采。二、定義的變化舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指沒有實(shí)物形態(tài)的非貸幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)是指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不再將無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為可辨認(rèn)與不可辨認(rèn)。還規(guī)定，商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，故不在本準(zhǔn)則規(guī)范。三、

4、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化舊準(zhǔn)則規(guī)定 ：“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！边@條規(guī)定使企業(yè)可以按投資雙方協(xié)議的價(jià)格將無(wú)形資產(chǎn)入賬，增加企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益。新準(zhǔn)則取消上述原則，并規(guī)定 ：“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確認(rèn)，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外?！彼?、研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化會(huì)計(jì)處理的修訂舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 ：“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)，依法申請(qǐng)前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。新準(zhǔn)則對(duì)研究、開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了修訂。內(nèi)部

5、研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)特性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。新準(zhǔn)則第二章第八條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。第九條規(guī)定：開發(fā)階段的支

6、出，在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：1從技術(shù)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性 ；2具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；5歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先地位，會(huì)不斷地加大研發(fā)費(fèi)用的投入，不僅僅是高科技企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中。新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中研

7、究開發(fā)支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件下可以資本化。對(duì)比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下各方面的合理性：1開發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，增加企業(yè)發(fā)展后勁。在開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效益可能要經(jīng)過一段時(shí)間才能體現(xiàn)出來(lái)，如果把開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作為當(dāng)期損益，必然會(huì)引起本期利潤(rùn)減少，管理者害怕引起投資者的不滿，勢(shì)必減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)的投入。如此，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。而資本化處理則會(huì)糾正這種傾向，從而保持企業(yè)技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)。2開發(fā)費(fèi)用資本化更能客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將開發(fā)費(fèi)用資本化后，作為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。3開發(fā)費(fèi)

8、用資本化有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)管理的目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值最大化，開發(fā)費(fèi)用資本化，會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。顯然，新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)費(fèi)用資本化，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。五、增加使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定舊準(zhǔn)則未規(guī)定無(wú)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，無(wú)法預(yù)見無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)”。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷，只計(jì)提減值準(zhǔn)備。六、無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的變化1舊準(zhǔn)則未規(guī)定預(yù)計(jì)

9、凈殘值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定：“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零：2舊準(zhǔn)則采用“分期平均攤銷“的方法，新準(zhǔn)則提出”按照反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷，無(wú)法可靠確認(rèn)預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。3舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)按法律或合同規(guī)定的年限攤銷。新準(zhǔn)則提出：自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷”。七、計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值的變化新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一新規(guī)意味著，那些喜歡采用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的企業(yè)，有可能在2

10、006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則，在2007年1月1日起執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“被隱藏的利潤(rùn)”將沒有機(jī)會(huì)浮出水面。從而有效地遏制了上市公司當(dāng)年巨額提取減值準(zhǔn)備，次年再轉(zhuǎn)回，隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。雖然筆者認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的規(guī)定比舊準(zhǔn)則有了較大進(jìn)步，更趨合理，但毋容諱言，新準(zhǔn)則在對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方面還存在著一些缺陷和不足：1新準(zhǔn)則在一定的程度上缺乏可操作性。盡管新準(zhǔn)則將“研究”定義為“獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，時(shí)間跨度大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段和開發(fā)階段，對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說，顯然是一件非常困難的事情，也很難做出客觀合理的判斷。2新準(zhǔn)則增大了利潤(rùn)操控的空間。新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段與開發(fā)階段，開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件，在很大程度上依賴于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。如此，企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)