淺談房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理與披露

1、淺談房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理與披露 摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)對(duì)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露作出了規(guī)范。隨著新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和實(shí)施，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算將逐步得到規(guī)范。為了應(yīng)對(duì)美國(guó)金融危機(jī)帶來(lái)的重大負(fù)面影響，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)的運(yùn)用效率和提升公司的盈利能力。許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將面臨經(jīng)營(yíng)策略和經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的大量發(fā)生將可能成為一種趨勢(shì)。本文擬就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行具體探討。 關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；轉(zhuǎn)換；會(huì)計(jì) 由于受到美國(guó)金融危機(jī)的巨大影響，加之國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展所帶來(lái)的突出問(wèn)題和未來(lái)經(jīng)濟(jì)走勢(shì)的重大不確定性，我國(guó)房地產(chǎn)行

2、業(yè)的發(fā)展將進(jìn)入一個(gè)新階段。許多房地產(chǎn)企業(yè)將面臨經(jīng)營(yíng)策略和經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)將有可能越來(lái)越多。為了真實(shí)地揭示房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的原貌以及對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響，就有必要圍繞新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理與披露問(wèn)題進(jìn)行更深入的探討。 一、何謂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換 本文所稱(chēng)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換系指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變。根據(jù)新準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)改為自用，作為存貨的房地產(chǎn)或者自用的土地、建筑物改變?yōu)橛糜谫嵢∽饨鸹蛸Y本增值時(shí)，應(yīng)界定為投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的自身特點(diǎn)以及經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的考慮，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)

3、在近幾年里囤積了大量的房地產(chǎn)，包括待價(jià)銷(xiāo)售的商品房以及為了持續(xù)經(jīng)營(yíng)或增值而儲(chǔ)備的土地等。而這些房地產(chǎn)在企業(yè)的用途顯然存在實(shí)質(zhì)性差異。目前，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的和用途可以歸納為兩類(lèi)：一類(lèi)是為了耗用或銷(xiāo)售，如企業(yè)自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，這些應(yīng)界定為固定資產(chǎn)；對(duì)于企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的房地產(chǎn)、處在建造過(guò)程中的房地產(chǎn)、在建造過(guò)程中耗用的材料等，這些應(yīng)界定為存貨；另一類(lèi)是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，這些應(yīng)對(duì)照新準(zhǔn)則界定為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生變化并不一定就是準(zhǔn)則所稱(chēng)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，具體做實(shí)務(wù)處理時(shí)必須認(rèn)真分析其用途是否發(fā)生

4、了實(shí)質(zhì)性變化。準(zhǔn)則所稱(chēng)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換應(yīng)是這兩類(lèi)用途的相互轉(zhuǎn)換，對(duì)于各類(lèi)內(nèi)部房地產(chǎn)用途的轉(zhuǎn)變不是準(zhǔn)則所稱(chēng)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。實(shí)務(wù)工作中界定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)，可以比照以下具體情形界定： 1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用； 2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為存貨的商品房，改為出租； 3、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于賺取租金或資本增值； 4、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將自用的房屋、建筑物停止自用，改為出租。 會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)自收到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的書(shū)面憑證之日起，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，及時(shí)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 二、關(guān)于房地產(chǎn)的計(jì)量屬性 按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)的用途不同其計(jì)量屬性有差異。為了耗用或銷(xiāo)售的房地產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)按照實(shí)

5、際成本原則計(jì)量，期末應(yīng)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低法計(jì)價(jià)；對(duì)于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得投資性房地產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量；同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，可參照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，此時(shí)應(yīng)注意考慮是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。但如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。以上兩種關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式，即成本模式和公允價(jià)值模式，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況選擇采用，并且一經(jīng)選定不得隨意變更。另外，筆者認(rèn)

6、為，在房地產(chǎn)處于降價(jià)周期時(shí)，這兩種計(jì)量模式并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異；但在房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上漲時(shí)，按照成本計(jì)量模式，可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過(guò)原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即賬面價(jià)值不會(huì)超過(guò)初始取得成本；而在公允價(jià)值計(jì)量模式下，賬面價(jià)值就可能超過(guò)初始取得成本。同時(shí)，筆者還認(rèn)為，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式變更，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理；但對(duì)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，由于涉及資產(chǎn)使用屬性的根本變化，而不是同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)選用會(huì)計(jì)政策的變化，所以不應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，在使用新準(zhǔn)則的第一年建議不必做追溯調(diào)整。 三、關(guān)于賬務(wù)處理 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理，

7、很大程度上受到投資性房地產(chǎn)選用后續(xù)計(jì)量模式的影響。在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用成本模式的情況下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。此時(shí)入賬價(jià)值不發(fā)生變化，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，本文不作重點(diǎn)探討；如果投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用公允價(jià)值模式，則應(yīng)分別情況作如下處理： 1、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 此類(lèi)情況具體指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將原作為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地轉(zhuǎn)換為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷(xiāo)售的商品房或土地(即存貨)。此時(shí)應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值借記“固定

8、資產(chǎn)”或“庫(kù)存商品”等科目，按照原賬面價(jià)值貸記“投資性房地產(chǎn)XXX”，將差額記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。 2、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大干原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。 此種情況具體系指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將原作為自用的房屋建筑物(即固定資產(chǎn))、有待銷(xiāo)售的房屋建筑物(即存貨)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的房屋建筑物、土地等。此時(shí)應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)XXX”科目，同時(shí)借記相關(guān)累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等科目，并按照賬面原始成本貸記“固定

9、資產(chǎn)”或“庫(kù)存商品”等。由于計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)差異形成的差額，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)按以下要求： 第一，如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)小于房地產(chǎn)的原賬面價(jià)值，應(yīng)將差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。 第二，如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)大干房地產(chǎn)的原賬面價(jià)值，應(yīng)將差額貸記“資本公積”科目。 四、應(yīng)用舉例 例1、某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司于2008年5月6日將原作為辦公用的寫(xiě)字樓一棟改為全部對(duì)外出租，從賬面得知，該寫(xiě)字樓原始成本為5000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊400萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備余額為100萬(wàn)元，該寫(xiě)字樓轉(zhuǎn)換當(dāng)日的市場(chǎng)公允價(jià)為2500萬(wàn)元，該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用公允價(jià)值模式，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)出租寫(xiě)字樓2500 累計(jì)折

10、舊400 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 營(yíng)業(yè)外支出2000 貸：固定資產(chǎn)5000 例2、某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司于2008年5月8日將原商品房一棟改為全部對(duì)外出租，從賬面得知，該商品房原始成本為3000萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備余額為80萬(wàn)元，該商品房轉(zhuǎn)換當(dāng)日的市場(chǎng)公允價(jià)為4000萬(wàn)元，該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用公允價(jià)值模式，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)出租4000 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80 貸：庫(kù)存商品3000 資本公積1080 例3、如例2，如果該公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量選用成本模式，則會(huì)計(jì)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)出租2920 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80 貸：庫(kù)存商3000 五、關(guān)于披露 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)時(shí)，不但要及時(shí)作賬務(wù)處理，還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響等，即披露以下三個(gè)方面的內(nèi)容： 1、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況，即轉(zhuǎn)換時(shí)間、內(nèi)容以及用途的變化等； 2、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的理由，即正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需，而不存在人為調(diào)整利潤(rùn)或逃避納稅等不良企圖； 3、該轉(zhuǎn)換對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響，具體指對(duì)本年利潤(rùn)或資本公積的影響