企業(yè)合并會計(jì)方法的應(yīng)用分析.doc

1、摘 要 近年來隨著我國企業(yè)合并的興起,企業(yè)合并會計(jì)也引起了我國會計(jì)界學(xué)者的重視和深刻思考。國際上正逐步取消權(quán)益結(jié)合法，全面采用購買法，或是嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用。在這樣的國際背景下,2006 年我國頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中卻明確提出同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，這一做法引發(fā)了我國會計(jì)學(xué)術(shù)界的許多爭議. 本文通過回顧國內(nèi)外企業(yè)合并會計(jì)的發(fā)展歷程，結(jié)合案例分析我國企業(yè)合并會計(jì)處理在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中的問題，認(rèn)為我國目前繼續(xù)使用權(quán)益結(jié)合法是符合我國企業(yè)的現(xiàn)實(shí)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的.研究發(fā)現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法和購買法在我國的實(shí)際應(yīng)用中仍存在一定的不足,針對這些不足，提出相應(yīng)的建議,以便

2、進(jìn)一步完善我國的企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則. 通過上述分析，發(fā)現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法和購買法在我國的實(shí)際應(yīng)用中仍存在一定的不足.針對這些不足,論文分別針對購買法和權(quán)益結(jié)合法指出了在我國企業(yè)合并會計(jì)現(xiàn)實(shí)處理中存在的一些問題，這些問題主要包括：購買法下公允價(jià)值“不公允”的問題和商譽(yù)減值測試的問題;權(quán)益結(jié)合法下的操縱利潤，利用出售合并后資產(chǎn)虛增企業(yè)利潤等。針對這些問題,提出了相應(yīng)的解決對策:如規(guī)范企業(yè)合并公允價(jià)值的運(yùn)用，進(jìn)一部調(diào)整購買法和權(quán)益結(jié)合法的適用范圍，嚴(yán)格限制被合并企業(yè)資產(chǎn)的出售期限，提高會計(jì)人員的職業(yè)能力等。希望能對促進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則的完善以及我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有一定的幫助。 關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;會計(jì)處理方法；購買法

3、；權(quán)益結(jié)合法 Abstract With the raise of business combination in China in recent years, accounting of business combination has attracted the attention of scholars。 The pooling of interest method is gradually cancelled and the purchase method is comprehensive used in the world，or the pooling of interest met

4、hod is restricted to use. In this international background，in 2006 China issued enterprise accounting standard which has clearly put forward the business combinations under the same control using the equity method，non business combinations under the same control using purchase method。 This practice

5、caused a lot of controversy。 個(gè)人收集整理，勿做商業(yè)用途本文為互聯(lián)網(wǎng)收集,請勿用作商業(yè)用途The paper looks back the purchase method and pooling of interest method by their development history. It analyzes the problems of business combination accounting in the real application with examples in China。 The result is that the pooling

6、of interest method is more suitable for our countrys situation. It finds that the purchase method and pooling of interest method has deficiencies in practical application. In response to these deficiencies, it gives suggestion in order to improve our business combination accounting standards。 文檔為個(gè)人收

7、集整理，來源于網(wǎng)絡(luò)本文為互聯(lián)網(wǎng)收集,請勿用作商業(yè)用途At the end of the paper， the author points out the problems in the accounting treatment of mergers and acquisitions，these problems include：fair value under the purchase method is not fair and the amortization of goodwill and impairment testing are not well ； it manipulates

8、profits under the pooling of interest method and uses the sale of the combined assets of inflated corporate profits；It uses the sale of assets inflated corporate profits after the merger and so on。 On the base of the analysis of issue，the author gives the advices of solution，such as standardized use

9、 of fair value and adjusted the scope of application by a purchase method and pooling of interest method。 Then it indicates deficiencies： There is not empirical research related to verification or depth study of new laws， etc. Finally, it prospects the future development trend of the standards of bu

10、siness combination accounting in China, in order to hope to promote the improvement of China's accounting standards and China's economic. 個(gè)人收集整理，勿做商業(yè)用途個(gè)人收集整理，勿做商業(yè)用途 Key words：business combination；Accounting treatment method;the purchase method;the pooling of interest method 第1章 緒論1。 1 研究背景和意

11、義 在國際上關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)處理方法的爭論眾說紛紜。就美國而言,作為第一個(gè)采用權(quán)益結(jié)合法的國家，于 2001 年由美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第 141 號會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定所有企業(yè)合并都必須采用購買法核算，禁止使用權(quán)益結(jié)合法。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于 2004年發(fā)布了第 3 號國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，規(guī)定準(zhǔn)則范圍內(nèi)的企業(yè)合并都應(yīng)該采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理.國際上其他國家也或是禁止使用權(quán)益結(jié)合法,或是嚴(yán)格限制其使用。在這樣的國際背景下,2006 年我國頒布的會計(jì)準(zhǔn)則卻明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,這一做法引發(fā)了許多質(zhì)疑。 近幾年,隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，我國企業(yè)并購的交易金額越來越大，行業(yè)覆蓋面越

12、來越廣，交易及參與其中的公司和機(jī)構(gòu)變得更加復(fù)雜，跨國并購也屢見不鮮.根據(jù)研究中心發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示,2013 年第一季度中國并購市場共完成并購案例 227 起,并購案例數(shù)和并購金額均創(chuàng)下單季度歷史新高。其中跨國并購案例共完成 41 起，并購金額占本季度中國市場并購總額的 58.8%?？鐕①彽膹?qiáng)勢增長，迫切要求我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同.進(jìn)一步完善中國企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則，對我國企業(yè)的發(fā)展具有重要意義。 企業(yè)合并一直是會計(jì)理論研究中的一個(gè)難題,我國對企業(yè)合并的研究比較晚，結(jié)合案例進(jìn)行深入分析的更是比較少，對企業(yè)合并的進(jìn)一步研究，對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及優(yōu)化，合理配置資源,促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，提高企業(yè)創(chuàng)造

13、價(jià)值和國際競爭力等都有積極的現(xiàn)實(shí)意義，有利于促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康有序的發(fā)展. 2. 企業(yè)合并會計(jì)的基本理論和方法 企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)較多的交易事項(xiàng)，特別是在企業(yè)發(fā)展到一定的階段，為降低成本、減少同業(yè)競爭、拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、開辟新的投資領(lǐng)域市場等，往往通過收購、兼并其他企業(yè)的方式來實(shí)現(xiàn)。 2. 1 企業(yè)合并的概念及方式 2。 1。 1 企業(yè)合并的概念 企業(yè)合并又稱企業(yè)并購，通常包括狹義和廣義兩層含義。 狹義上的企業(yè)合并，指企業(yè)的兼并或者收購,在國外通常使用“Merger & Acquisition” （簡稱“M&A"）來表述。企業(yè)兼并相當(dāng)于我國公司法中的“吸收合并”，

14、比如，A 公司兼并 B 公司后,以 A 公司的名義繼續(xù)經(jīng)營，而 B 公司解散并取消法人資格。企業(yè)收購是指并購公司通過出資或發(fā)行股票的方式達(dá)到對目標(biāo)公司的控制。 廣義上的企業(yè)合并，是指通過對企業(yè)資源的重新配置或整合來達(dá)到實(shí)現(xiàn)某種經(jīng)營或財(cái)務(wù)目標(biāo)，包括改善企業(yè)的經(jīng)營效率、實(shí)現(xiàn)存量資產(chǎn)的優(yōu)化配置和增量資產(chǎn)的現(xiàn)代化等。 從會計(jì)角度來看，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。從上述定義來看,企業(yè)合并是否形成，關(guān)鍵是要看有關(guān)交易或事項(xiàng)的發(fā)生,是否引起報(bào)告主體的變化。企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是在企業(yè)控制權(quán)運(yùn)動過程中,各權(quán)利主體依據(jù)企業(yè)產(chǎn)權(quán)規(guī)定的制度安排而進(jìn)行的一種權(quán)利讓渡行為。在企業(yè)并

15、購過程中,某一或某一部分權(quán)利主體通過出讓自己擁有的對企業(yè)的控制權(quán)而獲得的相應(yīng)的收益,另一或另一部分權(quán)利主體則通過付出一定代價(jià)而換取這部分控制權(quán)，企業(yè)合并的過程實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)權(quán)利主體不斷變換的過程。 2。 1. 2 企業(yè)合并的方式 (1）按照法律形式，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并 吸收合并（Merger)：也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)，其中一家企業(yè)將另一家或多家企業(yè)吸收進(jìn)自己的企業(yè)，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營，而被吸收的企業(yè)則解散消失.合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn),并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債納入自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算. 新設(shè)合并(Consolidation）

16、：是指企業(yè)與一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)合并成立一個(gè)新的企業(yè)，原來各方解散,取消法人資格，由新成立的企業(yè)接管原有各企業(yè)的全部資產(chǎn)和業(yè)務(wù),繼承各方的債權(quán)和債務(wù)。 控股合并(Acquisition）:是指合并方通過合并交易或事項(xiàng)取得對被合并方的控制權(quán)能夠主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策，從而將被合并方納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍形成的一個(gè)報(bào)告主體。在控股合并中，被合并方在企業(yè)合并后,仍保持其獨(dú)立法人資格，繼續(xù)經(jīng)營.合并方取得的是被合并方的股權(quán)。合并方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對被合并方的長期股權(quán)投資，合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅在合并報(bào)表中確認(rèn). （2）按照合并前企業(yè)之間的市場關(guān)系,企業(yè)合并又可分為橫向合并

17、、縱向合并、同源式合并和混合合并： 橫向合并：也稱水平式合并，是指生產(chǎn)相同或相似產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并。這種合并方式可以迅速擴(kuò)大企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模,并在一定范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。 縱向合并:也稱垂直式合并,是指上下游企業(yè)之間的相互兼并。這種兼并方式有利于企業(yè)更加直接地控制原材料的供應(yīng)或產(chǎn)品的銷售等，可以有效縮短企業(yè)的生產(chǎn)周期，節(jié)約運(yùn)輸成本和倉儲成本，保障原材料的及時(shí)供應(yīng),從而降低交易成本. 同源式合并：是指處于不完全相同的產(chǎn)業(yè)但擁有相同源頭的兩個(gè)企業(yè)之間的合并,這種合并方式的優(yōu)點(diǎn)在于可以在相關(guān)行業(yè)內(nèi)擴(kuò)大企業(yè)的影響力. 混合合并：也稱復(fù)合式合并，是指處于不同行業(yè)的企業(yè)間的合并。這種合并方式的優(yōu)勢在于可以

18、在原有企業(yè)之間實(shí)現(xiàn)技術(shù)和市場的共享。此外，當(dāng)企業(yè)擁有大量資金，卻無法在本行業(yè)中繼續(xù)擴(kuò)大規(guī)模，或希望尋找更有吸引力的行業(yè)進(jìn)行投資時(shí),企業(yè)往往會采用這種合并方式. （3)按照合并的手段和態(tài)度，企業(yè)并購可以分為友好合并和惡意合并： 友好合并：是指并購各項(xiàng)事宜由合并雙方協(xié)商決定. 惡意合并的主要手段有：收購被合并方股東的股票委托書和收購被合并方的股票。 2. 2 企業(yè)合并會計(jì)處理的方法 依據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在我國企業(yè)合并實(shí)踐中使用的會計(jì)處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種，但是在國內(nèi)外有關(guān)企業(yè)合并會計(jì)處理的實(shí)務(wù)操作中，還有一種相對不常采用的企業(yè)合并會計(jì)處理方法-新開始法.由于新開始法在現(xiàn)實(shí)使用中并沒有被

19、采用，本文只做簡單介紹，主要敘述購買法和權(quán)益結(jié)合法。 2。 2. 1 購買法 (1）購買法的含義及適用范圍 購買法是指按照一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的方式來處理企業(yè)并購的會計(jì)處理方法。在購買法看來，企業(yè)并購可以看作是一項(xiàng)資產(chǎn)交易，這一交易等同于合并方以一定價(jià)款購買被合并方的機(jī)器、設(shè)備、廠房、存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)項(xiàng)目,同時(shí)承擔(dān)被合并方的所有負(fù)債（包括或有負(fù)債）。在這種假定下，合并方在編制合并報(bào)表時(shí)按公允價(jià)值來計(jì)量，并將投資成本（即購買價(jià)格）高于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)。從購買形成來看，如果合并方以現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、票據(jù)以及發(fā)行債券或優(yōu)先股甚至一部分普通股作為出資方法,按定的購買價(jià)格去收購

20、被合并方的凈資產(chǎn)，一般采用購買法. 一般來說,當(dāng)一家企業(yè)控制另一家企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)時(shí)，即可認(rèn)為取得控制權(quán)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)采用購買法,除非有證據(jù)證明此所有權(quán)不構(gòu)成控制。即使一家企業(yè)沒有獲得另一家企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)，該企業(yè)獲得以下權(quán)利時(shí)，仍有可能被認(rèn)為是購買方： 通過與其他投資者的協(xié)議,獲得另一家企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)； 通過法律或協(xié)議，獲得了決定另一家企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的決定權(quán)； 有權(quán)任命或解除另一家企業(yè)的董事會或類似決策團(tuán)體的大多數(shù)成員的權(quán)利; 獲得了在另一家企業(yè)的董事會或類似決策團(tuán)體的會議中大多數(shù)投票權(quán)。（2）購買法的主要會計(jì)問題 購買方的認(rèn)定問題 由于購買法是從購買方的角度來看待企業(yè)合并的,

21、它假定參與企業(yè)合并的一方可以被認(rèn)定為購買方，因而認(rèn)定購買方是采用購買法的第一步。但在會計(jì)實(shí)務(wù)中，有時(shí)很難判定哪一方為購買方,此時(shí)，則需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來判斷。例如，一家企業(yè)的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于另一家參與合并的企業(yè)時(shí)，購買方為公允價(jià)值較大的一方;如果企業(yè)是通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)換取表決權(quán)股權(quán)來實(shí)現(xiàn)合并的，則購買方為支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的企業(yè)；企業(yè)合并后使得一家參與合并的企業(yè)能夠控制合并后的企業(yè)管理層，則處于控制地位的企業(yè)為購買方. 值得注意的是通過權(quán)益交換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中,發(fā)行權(quán)益的一方通常為購買方,但是在反向購買下，購買方為已取得權(quán)益份額的企業(yè)，而發(fā)行權(quán)益的企業(yè)為被并購方。IFRS 3也給出

22、了一個(gè)特殊的例子。一家規(guī)模相對較大的私營企業(yè)被一家規(guī)模相對較小的上市公司通過發(fā)行股票的方式“購買”，從而使這家私營企業(yè)在證券交易所上市交易。雖然從法律角度來看,發(fā)行股票的主體（規(guī)模相對較小的上市公司）應(yīng)視為購買方，但是，合并后的私營企業(yè)仍能決定上市公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，故應(yīng)將私營企業(yè)認(rèn)定為購買方. SFAS 141 也做出了類似的規(guī)定： 對于僅通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或是通過發(fā)生負(fù)債而實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)或是發(fā)生債務(wù)的主體通常為購買方. 對于通過權(quán)益交換而實(shí)施的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益的主體通常為購買方,但圍繞企業(yè)合并所發(fā)生的事實(shí)與情況有時(shí)卻表明規(guī)模較小的主體購買了規(guī)模較大的主體。 某

23、些企業(yè)合并涉及兩個(gè)以上主體的，一般情況下，認(rèn)定購買方時(shí)應(yīng)考慮是由哪個(gè)參與合并主體發(fā)起合并以及某一參與合并的主體的資產(chǎn)、收入和收益是否極大地超過其他主體。 若企業(yè)是通過發(fā)行權(quán)益而實(shí)施合并的，則應(yīng)以可獲得的證據(jù)為基礎(chǔ)確定某一參與合并的主體為購買方。購買日的確定 IFRS 3 規(guī)定，購買日是指購買企業(yè)實(shí)際獲得被收購企業(yè)控制權(quán)的日期。如果企業(yè)合并涉及一次以上交換的交易，則購買企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)所取得的對被并購企業(yè)的各單項(xiàng)投資。交易日是指購買企業(yè)在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對被收購企業(yè)的投資的日期。若企業(yè)合并是通過一次性交換來實(shí)現(xiàn)的，則交易日即為購買日.購買日是開始采用購買法的日期。SFAS 141 規(guī)

24、定，購買日通常是指收到資產(chǎn)額同時(shí)轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益證券的日期。但是，為了方便起見，參與合并的各方可以將購買開始日和完成日之間的某一會計(jì)期間的期末指定為購買的生效日期。購買成本的確定 IFRS 3 規(guī)定,購買成本是指購買方在交易日為取得對被并購企業(yè)的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，以及合并過程中所發(fā)生的各項(xiàng)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用的總計(jì)金額.如果企業(yè)合并涉及一次以上交換交易，則購買成本是購買方于每一交易日確認(rèn)對被收購企業(yè)的各單項(xiàng)投資的成本合計(jì)數(shù)。與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用,包括支付給為實(shí)現(xiàn)合并而聘請的會計(jì)師、法律顧問、評估師和其他

25、咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用包括并購部門的日常費(fèi)用，以及其他不能直接計(jì)入所核算的企業(yè)合并交易的費(fèi)用，不應(yīng)包括在購買成本中而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。發(fā)行債券及其他籌措資金所產(chǎn)生的費(fèi)用，無論所籌資金是否用于企業(yè)合并，都應(yīng)作為負(fù)債初始計(jì)量的減項(xiàng),不包括在購買成本中。發(fā)行權(quán)益性證券所產(chǎn)生的費(fèi)用，無論所籌資金是否用于企業(yè)合并，都應(yīng)抵減權(quán)益性項(xiàng)目，不包括在購買成本中。 SFAS 141 規(guī)定，在確定購買資產(chǎn)的成本時(shí),不管其是分項(xiàng)購買，還是在企業(yè)合并中購買的,都應(yīng)采用相同的會計(jì)原則.購買企業(yè)支付的現(xiàn)金還應(yīng)計(jì)入購買成本。同時(shí),作為對價(jià)流出的其他資產(chǎn)的公允價(jià)值,如有價(jià)證券或適銷財(cái)產(chǎn)，以及購買企業(yè)承擔(dān)的負(fù)債

26、的公允價(jià)值，都應(yīng)計(jì)入購買成本。在企業(yè)合并中購買一家企業(yè)的成本包括企業(yè)合并的直接成本。注冊和發(fā)行權(quán)益性證券的成本應(yīng)作為可確定公允價(jià)值證券的一個(gè)減項(xiàng)。但是，與企業(yè)合并有關(guān)的間接和一般費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)量問題 既然購買法是把獲取被合并方凈資產(chǎn)的行為當(dāng)作一種資產(chǎn)交易行為，則被合并方的凈資產(chǎn)應(yīng)按購買日的公允價(jià)值來計(jì)量。被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)是指因并購而產(chǎn)生的、可單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債,一般應(yīng)符合兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn):一是相關(guān)性,即與被合并方的未來經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)營活動相關(guān)；二是可計(jì)量性，即對于并購主體來說，其成本或公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問題 商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，是購買

27、法的一個(gè)重要問題。合并方為取得被合并方凈資產(chǎn)和控制權(quán)而付出的代價(jià)（即購買成本），與被合并方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù).IFRS 3 規(guī)定，購買成本超過購買企業(yè)占被購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值所享有的份額的差額，應(yīng)作為商譽(yù)在購買日確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn).如差額為貸方，則應(yīng)重新評估被收購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的價(jià)值,以及購買成本的價(jià)值。重新評估后仍然存在在貸方差額的，則應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)前損益。被合并方在購買日前后的收益和所有者權(quán)益問題 在購買法下，被合并方在購買日之后所產(chǎn)生的經(jīng)營成果才能計(jì)入合并企后主體的利潤表，而被合并方在購買日之前形成的留存收益不能計(jì)入合并后主體的利潤表。因此，在采

28、用購買法時(shí)，合并后主體的當(dāng)期收益只包括合并方當(dāng)期所實(shí)現(xiàn)的收益和被合并方在購買日之后所實(shí)現(xiàn)的收益。 由于被合并方在購買日前所發(fā)生的經(jīng)營成果不計(jì)入合并企后主體的損益，而且合并后主體要按較高的公允價(jià)值重新計(jì)量被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)，因而在以后的會計(jì)年度中會承擔(dān)更多的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用,因此,在購買法下，合并主體的報(bào)表利潤可能會因企業(yè)合并而減少(低于不合并的情況下兩家企業(yè)的報(bào)表利潤之和）。 (3）購買法的會計(jì)處理 在使用購買法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，首先要做的是辨認(rèn)購買方,從購買方的角度確認(rèn)企業(yè)合并。所謂購買方，是指通過購買方式取得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)或股權(quán)的企業(yè)主體，然后站在購買方的角度對企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理。在

29、企業(yè)合并活動中，通常總有一個(gè)參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，在這種情況下就能夠辨別出哪個(gè)企業(yè)是購買方. 是關(guān)于購買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或長期股權(quán)投資計(jì)量問題。在吸收合并和新設(shè)合并情況下，購買方需要將取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬;而在控股合并情況下，購買方應(yīng)當(dāng)在購買日以合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，使用時(shí)要求將公允價(jià)值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中。 是對企業(yè)合并產(chǎn)生的合并成本的確認(rèn)問題。購買法下產(chǎn)生的成本主要包括轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的公允價(jià)值、發(fā)生負(fù)債的公允價(jià)值、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值、應(yīng)計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債以及與合并有關(guān)的直接費(fèi)用。 有關(guān)商譽(yù)的問題。購買企業(yè)所取

30、得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購買成本的差額，表現(xiàn)為購買企業(yè)在購買時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)，應(yīng)在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷。 2。 2。 2 權(quán)益結(jié)合法 （1)權(quán)益結(jié)合法的含義及適用范圍 權(quán)益結(jié)合法是指各參與合并企業(yè)的股東,通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,聯(lián)合后由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對聯(lián)合后形成的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行控制，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中,原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，原有的會計(jì)基礎(chǔ)保持不變。權(quán)益結(jié)合法一般只適用于股權(quán)交換的企業(yè)合并業(yè)務(wù)。權(quán)益結(jié)合法的支持者認(rèn)為，當(dāng)一家企業(yè)以自身的普通股股票交換另一家企業(yè)的幾乎所有的普通股股票時(shí)，其實(shí)質(zhì)并不是購買該企業(yè),而是參加合并各方的股東分別放棄對原企業(yè)的單獨(dú)控制權(quán),

31、聯(lián)合轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐瑩碛?、共同控制和管理的合并后的主體,并共同承擔(dān)和享有合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和收益。 采用權(quán)益結(jié)合法的關(guān)鍵在于企業(yè)之間平等地交換有表決權(quán)的股票。若不能平等地交換有表決權(quán)的股票,共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和收益通常是不可能的，因此，IASB 先前規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法通常應(yīng)滿足一下幾個(gè)條件:各參與合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也是大多數(shù)需要參加交換或聯(lián)營；一家企業(yè)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)與其他參與合并的企業(yè)沒有重大差異;在合并之后，每家企業(yè)的股東應(yīng)在合并后主體中大體保持與以前相同的表決權(quán)和股份。美國會計(jì)原則委員會（APB）為了防止權(quán)益結(jié)合法的濫用，對采用權(quán)益結(jié)合法提出了嚴(yán)格的限制條件,只有滿足其規(guī)定

32、的 12 個(gè)條件，才允許采用權(quán)益結(jié)合法. 根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則,同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法。如果不能辨別是否是同一控制下的企業(yè)，若要使用權(quán)益結(jié)合法企業(yè)就需要滿足以下幾個(gè)條件：即參與合并企業(yè)表決權(quán)的普通股應(yīng)全部或至少絕大部分參與交換與合并;一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一企業(yè)相差很遠(yuǎn);合并后各企業(yè)的股東在合并主體中應(yīng)大致保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)；企業(yè)合并的對價(jià)主要是權(quán)益,即以換股的方式進(jìn)行合并。在滿足這幾個(gè)條件后，企業(yè)就能在遵循法律法規(guī)的前提下使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并。 本文為互聯(lián)網(wǎng)收集，請勿用作商業(yè)用途文檔為個(gè)人收集整理，來源于網(wǎng)絡(luò)（2）權(quán)益結(jié)合法的主要會計(jì)問題 參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)

33、債的計(jì)量問題 由于采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并不是一種購買行為，不存在購買價(jià)格，不會產(chǎn)生新的計(jì)量基礎(chǔ)，因此,參與合并各方的凈資產(chǎn)都不易于按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，而應(yīng)以原賬面價(jià)值入賬。 參與合并各方在并購日前后的收益和所有者權(quán)益 不論企業(yè)合并發(fā)生在會計(jì)年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并各方在整個(gè)會計(jì)年度的損益都應(yīng)計(jì)入合并后主體的損益之中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制不再區(qū)分合并前后的損益，就像參與合并各方在合并報(bào)表起始日就已經(jīng)合并在一起一樣. 值得注意的是，所有者權(quán)益中的股本和資本公積不是按被合并方的股本（或?qū)嵤召Y本）和資本公積的賬面價(jià)值來入賬的，而是按合并方換出股票的面值和股票溢價(jià)發(fā)行收入來入賬的。但是，被合并方的留

34、存收益則是按其賬面價(jià)值直接加計(jì)到合并方的留存收益中,因?yàn)榧热皇枪蓶|權(quán)益的聯(lián)合，則不論合并發(fā)生在會計(jì)年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并各方在整個(gè)會計(jì)年度的損益都應(yīng)計(jì)入合并后主體的損益中,因此，參與合并各方整個(gè)年度的留存收益應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后主體的留存收益中。 企業(yè)合并發(fā)生的直接費(fèi)用問題 在企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并直接相關(guān)的費(fèi)用，在合并時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用.如前所述,在權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)仍按賬面價(jià)值入賬，不能增加資產(chǎn)的價(jià)值,故直接費(fèi)用也不能作為并購成本的一部分，因而只能在合并時(shí)作為管理費(fèi)用處理. 參與合并各方的會計(jì)方法一致性問題 若參與合并各方的會計(jì)處理方法存在不一致的情況，則應(yīng)追溯調(diào)整，以保持合并后會計(jì)方法的一

35、致性。比如,參與合并的一家企業(yè)對其存貨采用先進(jìn)先出法，而另一家企業(yè)采用加權(quán)平均法,則為了保證合并后主體會計(jì)方法的一致性，應(yīng)選擇一種方法進(jìn)行調(diào)整。 （3)權(quán)益結(jié)合法的會計(jì)處理 采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并的處理,與購買法下企業(yè)合并的會計(jì)處理不同,其實(shí)質(zhì)不是一項(xiàng)交易，而是企業(yè)間的聯(lián)合。權(quán)益結(jié)合法下的會計(jì)處理要點(diǎn)主要是： 有關(guān)合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn).對吸收合并、新設(shè)合并取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量;對控股合并中取得的長期股權(quán)投資，按照合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本. 主合并方若是以付出資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式給

36、付,則按照資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值記錄；若以發(fā)行股份的形式支付給被合并方，需按照股票的面值計(jì)量，溢價(jià)扣除發(fā)行費(fèi)用后計(jì)入資本公積. 股東權(quán)益的調(diào)整。合并方取得的凈資產(chǎn)或長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與所支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值的差額，不計(jì)入商譽(yù)，而是調(diào)整資本公積（股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；對于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益，屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 合并費(fèi)用的處理。與合并有關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；合并方發(fā)生的其他合并費(fèi)用，分別以下兩種情況:合并方發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行的債券或債務(wù)的初始金額，構(gòu)成有關(guān)債務(wù)的入賬價(jià)值;合并方發(fā)行權(quán)益性證券產(chǎn)生的

37、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券的溢價(jià)收入,溢價(jià)不足的沖減留存收益。 實(shí)施合并以后，參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會計(jì)政策. 合并完成后的兩年內(nèi)，處理合并前各企業(yè)的資產(chǎn)而產(chǎn)生的重大損益，應(yīng)在合并會計(jì)報(bào)表中作為非常事項(xiàng)進(jìn)行充分披露。 第3章 企業(yè)合并會計(jì)的發(fā)展歷程 企業(yè)合并以及與之相關(guān)的企業(yè)合并會計(jì)是一個(gè)世界性的問題。本章將分別從國內(nèi)和國外兩個(gè)方面來說明企業(yè)合并會計(jì)的發(fā)展歷程。 3。 1 國外企業(yè)合并會計(jì)處理方法的演變 3. 1。 1 美國企業(yè)合并會計(jì)方法的發(fā)展歷程 作為資本市場相當(dāng)發(fā)達(dá)的資本主義國家，美國的企業(yè)合并已經(jīng)從試探性的探索發(fā)展到了非常成熟的階段，在這一過程中，美國的資本市場先后經(jīng)歷了 5 次合并

38、浪潮，關(guān)于企業(yè)合并的會計(jì)準(zhǔn)則也隨之不斷地完善，并已成為世界各個(gè)國家加以借鑒的準(zhǔn)則制度。 美國會計(jì)程序委員會（CAP)于1950年發(fā)布會計(jì)研究公報(bào)第40號文件（ARB 40)，首次正式提出了權(quán)益結(jié)合法和購買法，并提出了使用權(quán)益結(jié)合法的4條標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定：如果企業(yè)合并后保持了股東股權(quán)的連續(xù)性、業(yè)務(wù)經(jīng)營管理的連續(xù)性和合并規(guī)模的對等性，且現(xiàn)金使處理隨意性用量較小時(shí),應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法；否則就應(yīng)采用購買法.但是，當(dāng)現(xiàn)金使用量較大時(shí),不論其條件如何，均應(yīng)采用購買法.該規(guī)定措辭含糊,且處理隨意性大。 之后，美國會計(jì)程序委員會通過對企業(yè)合并的研究，結(jié)合當(dāng)時(shí)美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況,于 1957 年發(fā)布了會計(jì)研究公報(bào)第 4

39、8 號公報(bào)(ARB 48）,正式明確了企業(yè)合并可采用權(quán)益結(jié)合法和購買法，從內(nèi)容上看，對購買法和權(quán)益結(jié)合法的適用條件似乎并不是非常明確，只規(guī)定了企業(yè)不能一次性沖銷商譽(yù),這給企業(yè)在合并會計(jì)處理方法的選擇上留下了很當(dāng)大的空間.這種寬松的使用條件雖然對企業(yè)業(yè)績帶來了有利的影響,但是也造成了美國權(quán)益結(jié)合法的濫用。 為了防止權(quán)益結(jié)合法繼續(xù)被企業(yè)濫用，美國會計(jì)原則委員會（APB）在1970年發(fā)布了第16號意見書(APB Opinion No.16），對權(quán)益結(jié)合法的使用界定了12個(gè)條件，規(guī)定不能滿足這12個(gè)條件的企業(yè)合并必須采用購買法。其具體內(nèi)容如下： 文檔為個(gè)人收集整理，來源于網(wǎng)絡(luò)個(gè)人收集整理,勿做商業(yè)用途

40、 （1）合并各方都必須是自主經(jīng)營的,且在合并計(jì)劃發(fā)起前的兩年內(nèi)不是另一方的子公司或分支機(jī)構(gòu);（2）在合并實(shí)施日，一家公司只提供并發(fā)行與其發(fā)行在外的大多數(shù)股份具有相同權(quán)益的普通股，以此交換另一家公司幾乎全部的具有表決權(quán)的普通股權(quán)益；（3）參與并購的企業(yè)應(yīng)是獨(dú)立的，在并購發(fā)生前二年內(nèi)不能是另一企業(yè)的子公司或分公司，并購方企業(yè)應(yīng)獨(dú)立于其他被并購企業(yè),即一個(gè)并購方企業(yè)在并購前持有另一被并購企業(yè)的普通股不超過10%;（4）并購必須在一次性交易中完成，或在計(jì)劃訂立后一年內(nèi)完成；（5）合并后的公司無意或不打算在兩年內(nèi)處置參與合并公司的大部分資產(chǎn)，原先獨(dú)立的公司在正常的商業(yè)活動中必須處置的資產(chǎn)或?yàn)榱讼貜?fù)設(shè)

41、施或過剩生產(chǎn)能力的資產(chǎn)處置不在此限定之內(nèi);(6）任何參與并購的企業(yè)不通過企圖影響并購的股票交換、退回、發(fā)行或分配等行為來改變股東益；（7)只有在與企業(yè)并購無關(guān)時(shí)，并購方企業(yè)才可以回購普通股，但在并購計(jì)劃開始后回購的數(shù)量必須在一定限額內(nèi)；（8）每個(gè)普通股的股東應(yīng)得到恰好相當(dāng)于交易前數(shù)量的股權(quán)；（9）并購計(jì)劃不能剝奪或限制股東的投票權(quán)；（10)并購必須在計(jì)劃規(guī)定之內(nèi)完成，不允許對證券發(fā)行或其他回報(bào)作保證；(11)并購方企業(yè)不允許直接或間接的回購或退回普通股以影響并購；(12）合并后的公司沒有指制定有利于參與合并公司的前股東的財(cái)務(wù)安排,如利用合并過程中發(fā)行的股票為其貸款提供擔(dān)保，這樣的擔(dān)保事實(shí)上使權(quán)

42、益類證券的相互交換失效。本文為互聯(lián)網(wǎng)收集，請勿用作商業(yè)用途本文為互聯(lián)網(wǎng)收集,請勿用作商業(yè)用途 然而這12條規(guī)定的描述雖然很詳細(xì)，但卻非常缺乏邏輯性，在美國會計(jì)實(shí)務(wù)中的執(zhí)行也很艱難，被人們評價(jià)為“一個(gè)眾多規(guī)則羅列的迷宮”。這12個(gè)條件的頒布并沒有達(dá)到準(zhǔn)則制定者預(yù)想的防止權(quán)益結(jié)合法濫用的效果，反而被美國會計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界所詬病. 2001 年 7 月 1 日，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會,發(fā)布了美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第141 號企業(yè)合并（FAS NO.141）,明確指出：所有企業(yè)合并都必須采用購買法進(jìn)行核算，禁止使用權(quán)益結(jié)合法；并規(guī)定對購買法下所確認(rèn)的商譽(yù)不再逐年攤銷，改變了商譽(yù)必須攤銷計(jì)入費(fèi)用的規(guī)定，允許企

43、業(yè)每年進(jìn)行價(jià)值測試，將減值部分計(jì)入費(fèi)用. 3. 1. 2 國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)方法的規(guī)定 隨著國際上企業(yè)合并浪潮日益壯大,關(guān)于企業(yè)合并的會計(jì)處理方法的選擇也引起了國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）的注意。為了引導(dǎo)世界各國企業(yè)合并的正確發(fā)展，同時(shí)也為了有關(guān)企業(yè)合并的會計(jì)制度規(guī)范在世界范圍內(nèi)能夠得到相對統(tǒng)一，IASB在1983年頒布了國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號企業(yè)合并（IAS 22），規(guī)定：在購買法下，購買日是被購企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給購買企業(yè)的日期，也是購買法開始應(yīng)用的日期。自購買日起，購買方企業(yè)應(yīng)當(dāng)將被購買方的經(jīng)營成果并入收益表；在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi),確認(rèn)被并購方企業(yè)得可辨認(rèn)資產(chǎn)和

44、負(fù)債以及因購買而形成的商譽(yù)。其認(rèn)為股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并是偶然的，大多數(shù)企業(yè)實(shí)質(zhì)上都是購買，“權(quán)益結(jié)合法應(yīng)極少被使用”。 此后，IASB先后于1993年和1998年對IAS 22進(jìn)行了兩次修訂，修訂后的準(zhǔn)則并沒有本質(zhì)性的變化。規(guī)定的使用權(quán)益結(jié)合法的條件有:（1）參與并購的企業(yè)有表決權(quán)的普通股,如果不是全部至少也應(yīng)是絕大多數(shù)參與減緩或合并；（2)一個(gè)企業(yè)的合并價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn);(3）并購后，各企業(yè)的股東在并購后企業(yè)中應(yīng)大體保持與并購前實(shí)質(zhì)上同樣多的表決權(quán)和股權(quán)數(shù)額。 2004年3月IASB發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號（IFRS 3），用于代替原先的準(zhǔn)則。在IFRS 3中明確規(guī)定

45、,在該項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定范圍內(nèi)的企業(yè)合并必須采用購買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法.3. 2 我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法的演變 我國市場經(jīng)濟(jì)起步比較晚，企業(yè)合并也出現(xiàn)的比較晚。2001 年以前，我國證券市場上市公司每年的并購案例數(shù)量不超過 50 件。在出臺 2006 年會計(jì)準(zhǔn)則之前，關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)方面的規(guī)定，只在財(cái)政部頒發(fā)的多個(gè)文件中提到,如 1995 年財(cái)政部發(fā)布的合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定、財(cái)政部 1997 年發(fā)布的企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定和 l998 年印發(fā)的關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解答等.這些文件中并沒有明確規(guī)定哪種情況下應(yīng)該選擇哪一種方法處理。但在實(shí)務(wù)中,權(quán)益結(jié)合法作為一種“制度外的默許”,已

46、然十分盛行。 1995 年，財(cái)政部發(fā)布了合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，但沒有提到“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”,在具體會計(jì)處理中也未涉及這兩種方法的任何一種. 1997 年財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定中也未提到“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法",但規(guī)定了被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，其操作方法顯然是采用了“購買法”。文中規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè),按照規(guī)定有法定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，企業(yè)應(yīng)按批準(zhǔn)評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值. 財(cái)政部于 l998 年印發(fā)的關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解答關(guān)于被并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債入賬價(jià)值的規(guī)定是:公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保

47、留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬;被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按照被購買企業(yè)評估確認(rèn)后的價(jià)值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變。 由此可見，在這里吸收合并和新設(shè)合并下采用的是“購買法”，在控股合并下編制合并報(bào)表時(shí)全資控股的，采用購買法；非全資控股的,被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債已和作為入賬價(jià)值沒有說明。關(guān)于被并企業(yè)合并當(dāng)年全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤處理的規(guī)定是“長期股權(quán)投資采用權(quán)益結(jié)合法核算的公司，購買其他企業(yè)后，應(yīng)將被購買企業(yè)購買日后實(shí)現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損)，按應(yīng)分享或應(yīng)分擔(dān)的份額計(jì)算的金額，增加或減少長期股權(quán)投資和投資收益。公司在編制個(gè)別會計(jì)報(bào)表時(shí)，將購

48、買日后享有或分擔(dān)的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損）納入利潤表；公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以被購買企業(yè)編制的購買后的會計(jì)報(bào)表為依據(jù),并在合并報(bào)表附注中說明合并報(bào)表中所包含的被購買企業(yè)的會計(jì)期間。”上述文件并沒有明確使用哪種合并方法，只提到了“購買法”，相關(guān)的描述也比較簡單和含糊。 2006 年 2 月 15 日，我國財(cái)政部頒布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號-企業(yè)合并，對企業(yè)合并中的會計(jì)方法選擇做出了明確規(guī)定，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并會計(jì)方法選擇的主要標(biāo)準(zhǔn)是“同一控制”的程度，適用不同的方法依賴于參與合并的企業(yè)是否被同一個(gè)或多個(gè)企業(yè)控制. 同一控制

49、下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期.合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量.合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支

50、付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額.企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益.個(gè)人收集整理，勿做商業(yè)用途個(gè)人收集整理，勿做商業(yè)用途非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。 準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本: （1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承

51、擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值. (2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 （3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本. （4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 在商譽(yù)處理上，如在購買日購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會計(jì)期末，對商譽(yù)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8 號-資產(chǎn)減值進(jìn)行減值測試，計(jì)算確定其減值金額.對商譽(yù)測試的減值部分,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。如在

52、購買日購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)。在對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益.由此可以看出，我國新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，既借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，又體現(xiàn)了中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的具體要求.隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國會計(jì)準(zhǔn)則需要進(jìn)一步向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，并能在國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮我國的積極作用。通過以上對企業(yè)合并相關(guān)規(guī)定的了解，可以發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)合并中的合并費(fèi)用、合并成本的確認(rèn)以及商譽(yù)的處理，其首先要看企業(yè)采用的是哪種會計(jì)處理方式.因此，有關(guān)企業(yè)合并會計(jì)處理方法的進(jìn)一步研究對我國的企業(yè)合并研究具有極為重大的意

53、義. 2006年,我國財(cái)政部頒布了會計(jì)準(zhǔn)則第20號準(zhǔn)則企業(yè)合并，對企業(yè)合并中的會計(jì)方法選擇做出了明確、正式的規(guī)定,把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法. 3。 3 我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用 1、目前合并會計(jì)方法應(yīng)用的現(xiàn)狀。2006年2月，我國財(cái)政部頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則首次對企業(yè)合并會計(jì)處理方法以準(zhǔn)則的形式進(jìn)行規(guī)定,這無疑將會對我國企業(yè)合并的會計(jì)核算產(chǎn)生重大的理論實(shí)踐意義。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并,原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理；對于非同一控制下的企業(yè)合并,

54、原則上應(yīng)按照購買法進(jìn)行會計(jì)處理。這表明今后我國關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜的上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理。近年來，我國企業(yè)合并案例隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立而不斷發(fā)生，但關(guān)于合并會計(jì)處理并未在我國的會計(jì)規(guī)定中得到明確和規(guī)范.至今為止，我國國內(nèi)有兩個(gè)關(guān)于規(guī)范合并會計(jì)核算的相關(guān)文件，一是我國財(cái)政部于1995年頒布的合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定（財(cái)政部財(cái)會字199511號發(fā)布）,二是我國財(cái)政部于1996年頒發(fā)的企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定（財(cái)政部財(cái)會字199730號發(fā)布），從這兩個(gè)規(guī)定來看，雖然分別對母子公司會計(jì)報(bào)表合并和企業(yè)兼并的財(cái)務(wù)會計(jì)處理做出了規(guī)定,但實(shí)際上規(guī)定合并業(yè)務(wù)只能采用購買法

55、,對企業(yè)購并的實(shí)踐缺乏真正的指導(dǎo)意義.    2、我國新企業(yè)合并準(zhǔn)則對處理方法的規(guī)定。2006年我國財(cái)政部頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并規(guī)定:根據(jù)合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制可分為同一控制下的企業(yè)合并或非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法.同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的企業(yè)合并。通常情況下,同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方

56、或相同的多方最終控制的企業(yè)合并.非同一控制下的企業(yè)合并，一般是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并,其以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對價(jià)相對公平合理.非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算.我國企業(yè)合并方法在應(yīng)用過程中可能存在的問題4.1權(quán)益結(jié)合法成為期末優(yōu)化業(yè)績的手段對于權(quán)益結(jié)合法，準(zhǔn)則中會計(jì)處理是對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，即合并的時(shí)候不按公允價(jià)值調(diào)整，也不形成商譽(yù)；合并對價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。所以權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)價(jià)值不發(fā)生變化，取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬

57、面價(jià)值入賬。在合并報(bào)表編制上,視同被合并企業(yè)在以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在，對比較報(bào)表也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤,即合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤但這仍然是防不勝防的，而只是在準(zhǔn)則中要求在編制合并利潤表時(shí)，對于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項(xiàng)反映，以幫助有關(guān)使用者在運(yùn)用企業(yè)合并會計(jì)方法的選擇用該信息時(shí)，以扣除該部分合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤后的當(dāng)期凈損益情況對企業(yè)盈利情況進(jìn)行分析。在權(quán)益結(jié)合法下，由于不需要對購入資產(chǎn)重估價(jià)值，企業(yè)可以合并一個(gè)存貨或固定資產(chǎn)價(jià)值被低估的企業(yè),在合并后,通過處置事實(shí)上已增值但賬面沒有反映的資產(chǎn)，閃電般產(chǎn)生出經(jīng)營收益（如出售存貨）或非經(jīng)營收益(如處置長期資產(chǎn)）。在分析采用權(quán)益結(jié)合法合并的公司業(yè)績時(shí),要注意防范這類的利潤操縱陷阱.4。2。購買法下利潤操縱的利器是公允價(jià)值我國資本市場的不完善決定了目前購買法應(yīng)用的局限性。因此在一定時(shí)期內(nèi)，權(quán)益結(jié)合法在我國有合理存在的空間，我國合并會計(jì)規(guī)范不應(yīng)立即取消權(quán)益結(jié)合法.實(shí)際上,在我國當(dāng)企業(yè)采用換股合并時(shí)，難以采用購買法,而更適