淺析如何提高審計替代程序的有效性

1、    淺析如何提高審計替代程序的有效性    李艷摘 要：從證監(jiān)會近幾年的行政處罰可以看出，替代程序未執(zhí)行或執(zhí)行不到位成為審計失敗的重要原因之一，如欣泰電氣、大智慧、華銳風(fēng)電等諸多審計失敗案例均涉及此問題，為何本應(yīng)成為兜底的審計程序沒能發(fā)揮其應(yīng)有的作用呢？本文從提高意識、關(guān)注異常信息等方面闡述了如何提高替代程序的有效性，尤其是對其他應(yīng)收款的替代程序進行了重點關(guān)注。關(guān)鍵詞：替代程序 有效性 其他應(yīng)收款2016年7月27日，中國證券監(jiān)督管理委員會出具了201692號行政處罰決定書，就北京興華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）對丹東欣泰電氣股份有限公司進行ipo審

2、計過程中違反證券法的行為進行了處罰，其中“在應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款詢證函未回函的情況下，未實施替代程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”成為其主要的違法事實之一，也是導(dǎo)致審計失敗的原因之一；替代程序的重要性再次引起審計從業(yè)人員的重視，替代程序為什么沒有發(fā)揮其應(yīng)有的效用？如何提高替代程序的有效性？本文對上述問題進行了探討。一、替代程序在準則中的規(guī)定及應(yīng)用方法中國注冊會計師審計準則第1312號函證第十三條規(guī)定“如果認為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)?！?第十九條規(guī)定“在未回函的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)”。雖然準則有上述規(guī)定，但準則

3、中對如何實施替代程序并沒有具體要求，在具體審計過程中，主要通過以下方法執(zhí)行替代程序：（一）抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如合同、訂購單、發(fā)票副本、發(fā)運憑證及期后收付款的單據(jù)等，以驗證與其相關(guān)的往來賬款的真實性（1）從原始憑證追查至?xí)嬘涗?。選擇資產(chǎn)負債表日金額較大的賬戶，找出其銷售檔案，檢查訂貨單、銷售單、信用評估報告、合同、銷售通知單、發(fā)貨單和發(fā)票等，審查授權(quán)批準手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)批準行為，信用政策和銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定，超出信用政策和銷售政策規(guī)定的賒銷業(yè)務(wù)是否實行集體決策審批，如果順查的以上資料形成的證據(jù)鏈能相互印證，可確認往來賬款的會計記錄以及在資產(chǎn)負債表上的所列示的金額沒有少記。（2

4、）從相關(guān)會計記錄追查至合同、訂單等原始憑證。從資產(chǎn)負債日往來賬款明細表中選取金額較大的客戶，自科目明細賬追查至記賬憑證、銷發(fā)票、銷售通知單、合同、信用評估報告、訂貨單，為驗證交易和事項發(fā)生過程的正確性提供證據(jù)，如果逆查的以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，也可確認往來賬款的會計記錄以及在資產(chǎn)負債表上的所列示的金額沒有多記。（二）對財務(wù)報表日至報表報出日期間的期后事項進行檢查驗證在外勤結(jié)束日前檢查資產(chǎn)負債表日以后的往來明細賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對賬單，若款項已收回或支付，則可為資產(chǎn)負債日該往來的存在或完整性提供證據(jù)，即使未收到回函，也可確認其金額。二、導(dǎo)致替代程序失效的原因（一）執(zhí)行

5、替代程序時敷衍了事，僅憑簡單抽憑就認為執(zhí)行了替代程序，缺乏必要的專業(yè)判斷在實施替代程序時，僅在科目明細賬中隨便抽查幾筆金額較大的分錄，沒有章法，沒有目標，表面看是實施了替代程序，實際僅是一般性的抽憑，甚至是簡單的抄錄會計憑證，沒有履行規(guī)范的抽憑測試程序，缺乏必要的專業(yè)判斷，不能證明每一具體賬戶余額的完整性、真實性和正確性。（二）不重視審計過程中出現(xiàn)的實質(zhì)問題，替代程序形式化在實施替代程序時，抽取的憑證明顯有違常規(guī)，但仍然不能引起審計人員的重視，為了補充審計底稿而執(zhí)行審計程序，使問題不能被及時發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致審計失敗。如在華銳風(fēng)電的審計中，審計人員在執(zhí)行替代性程序時依賴的核心證據(jù)吊裝單存在嚴重缺陷，但

6、會計師對合同執(zhí)行情況異常、無回款的項目并未予以關(guān)注和分析，錯失了發(fā)現(xiàn)問題的機會。（三）被審計單位內(nèi)控制度不健全，收集替代程序所需資料困難執(zhí)行替代程序所需資料可能涉及被審計單位銷售部、發(fā)運部、采購部等多個部門，被審計單位內(nèi)控制度不健全，各部門的資料保存不完整或單據(jù)存放雜亂，導(dǎo)致替代程序所需資料尤其是單據(jù)無法一一對應(yīng)，使程序執(zhí)行不到位，影響審計質(zhì)量。（四）未考慮審計程序的時效性，只對未發(fā)函的單位執(zhí)行替代程序?qū)徲嬋藛T認為重要往來單位已發(fā)函，只對未發(fā)函的單位進行替代，由于回函需要時間，可能部分函證結(jié)果需要等離開審計現(xiàn)場后才能確定，如果被詢證單位不回函，等到往來余額無法確定時再補做替代程序，執(zhí)行程序時收

7、集的資料可能受到被審計單位的人為控制，使替代程序質(zhì)量受到影響。（五）未考慮賬戶重大錯報風(fēng)險的高低，只對賬戶余額較大的往來單位進行替代在審計實務(wù)中，會計師認為往來單位余額大才是重要的，只對這些賬戶進函證和替代，余額小或為零的就不是重大項目，而事實上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時的發(fā)生額可能非常大，忽視這些賬戶可能會導(dǎo)致某些重要賬戶信息被忽略，從而影響審計結(jié)論。三、提高審計替代程序有效性的方法（一）重視替代審計程序，拓展其應(yīng)用范圍替代程序不僅可以應(yīng)用于貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨等會計科目，其還可以應(yīng)用于任何會計師覺著有必要的會計科目，進行替代程序的抽憑應(yīng)與一般性的抽憑測試有所區(qū)別，一

8、般性的抽憑測試主要抽取大額憑證并查看其記錄的規(guī)范性及憑證附件的合規(guī)性，而進行替代程序抽憑應(yīng)具有針對性、連續(xù)性和系統(tǒng)性，對被抽查賬戶某段時間內(nèi)的所有憑證、對應(yīng)的合同、及相關(guān)環(huán)節(jié)的單據(jù)等一系列資料進行檢查，以便能夠從總體上對被抽查賬戶記錄的真實性和完整性做出推斷，形成有邏輯有條理的證據(jù)鏈。（二）對于特別重要的項目，根據(jù)實際情況在發(fā)函的同時實施替代程序在審計過程中，對已確定為函證的有關(guān)往來單位都為重要的往來單位，對其中特別重要的往來單位，為避免一旦函證結(jié)果無效或被函證單位未回函，無法確定被函證單位的往來余額及發(fā)生額，應(yīng)在函證的同時執(zhí)行相應(yīng)的替代審計程序。（三）關(guān)注異常往來賬戶在審計過程中，會計師往往

9、重視余額較大的往來賬戶，而實際上無論是實施函證還是替代程序的往來單位都應(yīng)關(guān)注以下幾類往來賬戶：一是金額較大的項目；二是賬齡較長的項目；三是交易頻繁但期末余額較小的項目；四是重大關(guān)聯(lián)方交易；五是重大或異常的交易；六是可能存在爭議及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。這些賬戶同樣也可能是被審計單位的重要往來賬戶，如果無法函證或者收不到回函，應(yīng)當(dāng)實施替代程序。（四）重視替代過程中抽查到的異常憑證，提高風(fēng)險敏感度關(guān)注在替代程序過程中發(fā)現(xiàn)的異常憑證，如反復(fù)紅沖、發(fā)生額明顯偏小或偏大、摘要與實際業(yè)務(wù)不符等憑證，并將此種憑證作為檢查重點，與其他資料相互印證，及時發(fā)現(xiàn)可能存在的問題。（五）對不同的會計科目，在實施替代程

10、序時審查的側(cè)重點應(yīng)有所區(qū)別由于會計科目核算內(nèi)容的不同，審計的側(cè)重點也就不同，在執(zhí)行替代程序時，需要關(guān)注的問題也有所差異，如實物資產(chǎn)關(guān)注是否存在、完整、權(quán)屬等問題，購銷活動形成的往來關(guān)注真實性、準確性，而對其他應(yīng)收、其他應(yīng)付等非購銷活動形成的往來，款項性質(zhì)是我們重點關(guān)注的內(nèi)容之一。例如，由于會計準則并沒有對其他應(yīng)收款核算的內(nèi)容加以明確直接的限制，導(dǎo)致其核算內(nèi)容復(fù)雜且靈活，款項性質(zhì)復(fù)雜，在內(nèi)部函證效力相對較低的情況下，我們除執(zhí)行正常程序外，可以再關(guān)注以下方面的內(nèi)容：（1）股東占用資金、關(guān)聯(lián)方交易無論金額大小均應(yīng)引起重視。在函證的同時，將其作為替代程序的檢查對象，對股東重點查看往來余額的形成憑證、借

11、方的大額憑證、借款是否經(jīng)過集體決策等，以判斷是否存在大股東占用公司資金、侵害小股東利益的情況；對其他關(guān)聯(lián)方重點檢查關(guān)聯(lián)方交易定價方法、收入確認時點、交易審批等制度，確定關(guān)聯(lián)方交易是否保持一致性且符合規(guī)定，是否存在未確認收入的關(guān)聯(lián)方掛賬、隱藏利潤、資金占用等情況，必要時可要求查看關(guān)聯(lián)方公司賬目。（2）期末是否存在費用性質(zhì)的掛賬。實施的程序包括：一是在訪談時，了解公司實際的報銷周期，將期末借款余額較大的員工列為訪談對象；二是檢查資產(chǎn)負債表日后未入賬費用憑證，查看其原始單據(jù)發(fā)生時間是否在資產(chǎn)負債表日前，確定是否存在未列支的費用；三是查看備用金借款審批制度，如超過借款金額或借款期限，判斷是否需轉(zhuǎn)入費用。（3）檢查其他長期掛賬等異常賬戶，尤其關(guān)注無合同的情況，追查至業(yè)務(wù)發(fā)生時的原始憑證，查看有無資金抽逃、長期無法收回等掛賬，并提請公司進行清理。總的來說，執(zhí)行替代程序所形成的證據(jù)屬于內(nèi)部證據(jù)，這就要求注冊會計師在執(zhí)行替代程序時要根據(jù)具體項目的情況，形成完整、嚴謹?shù)淖C據(jù)鏈，從多方面收集能夠證明其結(jié)論的信息，與外部證據(jù)相互作用，為審計結(jié)論提供有力的支撐。參考文獻：1陳竹悅