第6章合并財(cái)務(wù)報(bào)表上

1、第第6 6章章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表( (上上) ) 6.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義6.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論6.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍6.4 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序6.5 購(gòu)買法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理購(gòu)買法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理6.6 權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理 一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義什么是合并財(cái)務(wù)報(bào)表？什么是合并財(cái)務(wù)報(bào)表？誰(shuí)需要合并財(cái)務(wù)報(bào)表？誰(shuí)需要合并財(cái)務(wù)報(bào)表？合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之間合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之間

2、的關(guān)系？的關(guān)系？第一節(jié)第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義企企業(yè)業(yè)合合并并按按其其法法律律形形式式分分類類 控股合并控股合并 吸收合并吸收合并 創(chuàng)立合并創(chuàng)立合并甲公司甲公司+乙公司乙公司=甲公司甲公司甲公司甲公司+乙公司乙公司=丙公司丙公司甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表+乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表=甲公司與乙公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表甲公司與乙公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表的合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與一般企業(yè)相同編制與一般企業(yè)相同一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的相互獨(dú)立的法律實(shí)體相互獨(dú)立的法律實(shí)體控股合并：控股合并：一個(gè)企業(yè)通過(guò)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的權(quán)益性投資而獲得一個(gè)企業(yè)通過(guò)對(duì)另一

3、個(gè)企業(yè)的權(quán)益性投資而獲得對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)而進(jìn)行的合并。對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)而進(jìn)行的合并。母公司：母公司：擁有控制權(quán)的投資企業(yè)稱為控股企業(yè)或母公司。擁有控制權(quán)的投資企業(yè)稱為控股企業(yè)或母公司。子公司：子公司：受控制的被投資企業(yè)稱為被控股企業(yè)或子公司。受控制的被投資企業(yè)稱為被控股企業(yè)或子公司。相關(guān)概念相關(guān)概念控股合并控股合并經(jīng)濟(jì)角度經(jīng)濟(jì)角度-一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體法律角度法律角度-相互獨(dú)立的法律實(shí)體相互獨(dú)立的法律實(shí)體不是記賬主體不是記賬主體是一個(gè)報(bào)告主體是一個(gè)報(bào)告主體合并財(cái)務(wù)報(bào)表：合并財(cái)務(wù)報(bào)表： 由母公司依據(jù)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制由母公司依據(jù)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編

4、制的用以綜合反映由母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的整的用以綜合反映由母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并主體：合并主體：由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。母公司編制母公司編制1. 為母公司的股東提供決策有用的信息。為母公司的股東提供決策有用的信息。2. 為母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人提供決策有用的信息。為母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人提供決策有用的信息。3. 為企業(yè)管理者提供有用的信息。為企業(yè)管理者提供有用的信息。4. 為有關(guān)政府管理機(jī)構(gòu)提供有用的信息。為有關(guān)政府管理機(jī)構(gòu)提供有用的信息。 意意

5、 義義 合并報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集合并報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息和的會(huì)計(jì)信息和集團(tuán)可利用的資源規(guī)模集團(tuán)可利用的資源規(guī)模。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的目的在于反映和報(bào)告在共同控制在于反映和報(bào)告在共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的總括情之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的總括情況，以便滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)實(shí)體會(huì)計(jì)信息況，以便滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)實(shí)體會(huì)計(jì)信息的需求。的需求。二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的 特點(diǎn)特點(diǎn) 反映的反映的對(duì)象對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，

6、而不是是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，而不是法律主體。法律主體。 由由集團(tuán)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。編制。 以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)基礎(chǔ)，有獨(dú)特的編制方法。，有獨(dú)特的編制方法。 不同于不同于匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。 合并理論的合并理論的關(guān)鍵關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。 合并理論之間的合并理論之間的差異差異只有在母公司沒(méi)有完全控股只有在母公司沒(méi)有完全控股（ 100）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來(lái)。）子公司的情況

7、下才能表現(xiàn)出來(lái)。 合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。數(shù)股東所持有的權(quán)益。第二節(jié)第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論 由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體不同，所以合并報(bào)表由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體不同，所以合并報(bào)表也有不同的基本理論。也有不同的基本理論。1. 母公司理論母公司理論 2. 實(shí)體理論實(shí)體理論 3. 所有權(quán)理論所有權(quán)理論 （一）母公司理論（一）母公司理論1. 特點(diǎn)特點(diǎn)站在站在母公司股東母公司股東的角度；的角度；合并報(bào)表反映母公司的利益；合并報(bào)表反映母公司的利益；子公司不被視為獨(dú)立的法人，而是母公司的附屬機(jī)構(gòu)；

8、子公司不被視為獨(dú)立的法人，而是母公司的附屬機(jī)構(gòu)；少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體；少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體；少數(shù)股權(quán)被視為集團(tuán)的負(fù)債。少數(shù)股權(quán)被視為集團(tuán)的負(fù)債。 2 2. 合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)債表上用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)債表上的，的，對(duì)子公司股權(quán)投資對(duì)子公司股權(quán)投資，合并所有者權(quán)益不包括子公，合并所有者權(quán)益不包括子公司的所有者權(quán)益。司的所有者權(quán)益。 3 3. 合并利潤(rùn)表的編制合并利潤(rùn)表的編制 用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司利潤(rùn)表上的，用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司利潤(rùn)表上的，“投資收益投資收益 對(duì)子公司投資收益對(duì)子公司

9、投資收益”。 合并的凈利潤(rùn)中不包括子公司少數(shù)股東所持有的合并的凈利潤(rùn)中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額，子公司少數(shù)股東所持有的子公子公司凈利潤(rùn)的份額，子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)被視為集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。司凈利潤(rùn)被視為集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。 （二）實(shí)體理論（二）實(shí)體理論 站在站在集團(tuán)的角度集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制；體的控制；合并報(bào)表反映集團(tuán)的利益；合并報(bào)表反映集團(tuán)的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益；少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益；合并凈利潤(rùn)包括子公

10、司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)。合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)。（三）所有權(quán)理論（三）所有權(quán)理論 著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。 認(rèn)為母、子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，認(rèn)為母、子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的是向母公司股東報(bào)告其所擁有的資編制合并報(bào)表的目的是向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源。源。 這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)強(qiáng)調(diào)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)通

11、過(guò)擁有足夠份額的所有權(quán)能對(duì)編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有足夠份額的所有權(quán)能對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，它主張采用比例合并法編制合并報(bào)表。它主張采用比例合并法編制合并報(bào)表。 合并條件：存在母子公司關(guān)系。合并條件：存在母子公司關(guān)系?？刂疲航y(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，控制：統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，借以從該企業(yè)獲取利益的權(quán)利借以從該企業(yè)獲取利益的權(quán)利 。力度大于有重大影響；力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標(biāo)；以獲利為目標(biāo)；利益不限于貨幣利益。利益不限于貨幣利益。第三節(jié)第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范

12、圍合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 合并范圍的確定合并范圍的確定兩種標(biāo)準(zhǔn)：兩種標(biāo)準(zhǔn)：1. 持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。2. 控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)?？刂茦?biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。 是否擁有控制權(quán)以控制為基礎(chǔ)予以確定是否擁有控制權(quán)以控制為基礎(chǔ)予以確定 。 不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中所占的份額司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中所占的份額較?。ɡ绲陀谳^小（例如低于 10%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控只要被母公司所控制，都

13、應(yīng)納入合并范圍。制，都應(yīng)納入合并范圍。 控制控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并具有從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。政策，并具有從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。 母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司，無(wú)論是小規(guī)模的母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。報(bào)表的合并范圍。 下列被投資單位，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為子公司，并且納入合下列被投資單位，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為子公司，并且納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 1

14、投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位位半數(shù)以上的表決權(quán)半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。業(yè)不能控制被投資單位的除外。 2 2投資企業(yè)擁有被投資單位投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的半數(shù)或以下的 表決權(quán)表決權(quán)，滿足，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控

15、制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：（ 1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（ 2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。經(jīng)營(yíng)政策。（ 3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多

16、數(shù)成員。（ 4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。3.母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。的合并范圍。4.投資企業(yè)不能控制的被投資單位，不屬于投資企業(yè)投資企業(yè)不能控制的被投資單位，不屬于投資企業(yè)的子公司，不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。的子公司，不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類：主表主表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表附注附注

17、第四節(jié)第四節(jié) 合并報(bào)表的編制程序合并報(bào)表的編制程序 編制原則編制原則除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則：求外，還應(yīng)遵循以下原則：以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)；以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)；一體性原則；一體性原則；重要性原則。重要性原則。 基礎(chǔ)工作基礎(chǔ)工作子公司向母公司提供有關(guān)資料；子公司向母公司提供有關(guān)資料；統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間；統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法；統(tǒng)一母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法；對(duì)境外子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。對(duì)境外子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。

18、（ 一一 ） 設(shè)置合并工作底稿設(shè)置合并工作底稿 1.合并工作底稿的意義和性質(zhì)合并工作底稿的意義和性質(zhì) 合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。礎(chǔ)。 在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總、調(diào)整和抵銷處理，最終計(jì)算得的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總、調(diào)整和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第一步通常是設(shè)置合并工作底稿。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第一步通常是設(shè)置合并工作底稿。 合并工作底稿在本質(zhì)上是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

19、所打的合并工作底稿在本質(zhì)上是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所打的草稿。草稿。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 2.合并工作底稿的設(shè)計(jì)思路合并工作底稿的設(shè)計(jì)思路 （1）合并工作底稿包括哪些報(bào)表項(xiàng)目）合并工作底稿包括哪些報(bào)表項(xiàng)目 將利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表與股東權(quán)益變動(dòng)表的未分配將利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表與股東權(quán)益變動(dòng)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的變動(dòng)部分合在一張工作底稿上反映，股東權(quán)利潤(rùn)項(xiàng)目的變動(dòng)部分合在一張工作底稿上反映，股東權(quán)益變動(dòng)表其他項(xiàng)目的內(nèi)容則通過(guò)另外的計(jì)算確定。益變動(dòng)表其他項(xiàng)目的內(nèi)容則通過(guò)另外的計(jì)算確定。 合并現(xiàn)金流量表由于其特殊性和相對(duì)獨(dú)立性，適宜合并現(xiàn)金流量表由于其特殊性和相對(duì)獨(dú)立性，適宜單獨(dú)編制工作

20、底稿。單獨(dú)編制工作底稿。 （2）合并工作底稿的欄目設(shè)置）合并工作底稿的欄目設(shè)置 將所有的調(diào)整與抵消分錄都通過(guò)統(tǒng)一的將所有的調(diào)整與抵消分錄都通過(guò)統(tǒng)一的“調(diào)整與調(diào)整與抵消分錄抵消分錄”欄反映。欄反映。 不單獨(dú)設(shè)置不單獨(dú)設(shè)置“少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益”欄目。欄目。 （ 二二 ） 將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總 將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各項(xiàng)目的金額過(guò)入合并工作底稿的相應(yīng)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)欄目，項(xiàng)目的金額過(guò)入合并工作底稿的相應(yīng)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)欄目，并計(jì)算加總金額并計(jì)算加總金額 。 如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)

21、報(bào)表數(shù)據(jù)，然后如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)據(jù) 。 （ 三三 ） 在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為報(bào)告主編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為報(bào)告主體，而母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是分別以母公司和子體，而母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是分別以母公司和子公司作為報(bào)告主體的，這就必然導(dǎo)致兩類主體的財(cái)務(wù)公司作為報(bào)告主體的，這就必然導(dǎo)致兩類主體的財(cái)務(wù)報(bào)表在會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告方面存在很多差異報(bào)表在會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告方面存在很多差異

22、 。 1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要差異個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要差異 （1）確認(rèn)方面的差異。）確認(rèn)方面的差異。 如，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、子公司的所有者權(quán)益、如，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、子公司的所有者權(quán)益、集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)、合并報(bào)表的商譽(yù)等。集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)、合并報(bào)表的商譽(yù)等。 （2）計(jì)量方面的差異。）計(jì)量方面的差異。 如，在內(nèi)部交易形成未實(shí)現(xiàn)銷售損益的情況下，購(gòu)貨如，在內(nèi)部交易形成未實(shí)現(xiàn)銷售損益的情況下，購(gòu)貨方對(duì)所購(gòu)入存貨、固定資產(chǎn)等的計(jì)量金額不等于從集團(tuán)的方對(duì)所購(gòu)入存貨、固定資產(chǎn)等的計(jì)量金額不等于從集團(tuán)的角度應(yīng)有的計(jì)量金額。角度應(yīng)有的計(jì)量金額。 （3）報(bào)告方面的差異。）報(bào)告

23、方面的差異。 “少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益”、“少數(shù)股東凈利潤(rùn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)”。 2.調(diào)整與抵銷分錄的性質(zhì)調(diào)整與抵銷分錄的性質(zhì) 調(diào)整與抵消分錄借記與貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，不調(diào)整與抵消分錄借記與貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，不是會(huì)計(jì)科目。是會(huì)計(jì)科目。 在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整與抵銷，應(yīng)當(dāng)反映以前各期的累積影響，而的調(diào)整與抵銷，應(yīng)當(dāng)反映以前各期的累積影響，而不能依賴以前期間合并工作底稿上所作的調(diào)整與抵不能依賴以前期間合并工作底稿上所作的調(diào)整與抵消。消。 3.對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷思路對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷思路 一是基于一是基于期末余額期末余額的抵

24、銷，也就是將母公司對(duì)子的抵銷，也就是將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額與子公司所有者權(quán)益的公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額與子公司所有者權(quán)益的期末余額相抵銷；期末余額相抵銷； 二是基于二是基于期初余額期初余額的抵銷，也就是將母公司對(duì)子的抵銷，也就是將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初余額與子公司所有者權(quán)益的公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初余額與子公司所有者權(quán)益的期初余額相抵銷。期初余額相抵銷。 采用兩種抵銷思路的采用兩種抵銷思路的結(jié)果是相同結(jié)果是相同的。的。 4.編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟 第一步，第一步，從從母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交，分

25、析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在個(gè)別財(cái)務(wù)易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。 第二步，第二步，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)合并報(bào)告主體的角度合并報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在合并財(cái)交易或事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。 第三步，第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目、調(diào)整的方向異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目

26、、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。 調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它不是調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。（ 四四 ） 計(jì)算合并金額計(jì)算合并金額 在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，加減、調(diào)整與抵銷分錄欄的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表上，加減、調(diào)整與抵銷分錄欄的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額，填入合并金額欄項(xiàng)目的合并金額，填入合并金額欄

27、。 1. 收入類收入類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定 。 2. 費(fèi)用類費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定 。 3.3.資產(chǎn)類資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總項(xiàng)目的合并金額，

28、根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定 。 4. 負(fù)債類負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金額，項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定方發(fā)生額計(jì)算確定 。 5.5.股東權(quán)益股東權(quán)益 （ 或所有者權(quán)益或所有者權(quán)益 ） 變動(dòng)表的未分配利潤(rùn)變動(dòng)表的未分配利潤(rùn)部分，

29、其中，年初未分配利潤(rùn)、年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的合部分，其中，年初未分配利潤(rùn)、年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項(xiàng)目相同，提取盈余公積，并金額的確定方法與所有者權(quán)益項(xiàng)目相同，提取盈余公積，對(duì)股東的分配項(xiàng)目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項(xiàng)目相對(duì)股東的分配項(xiàng)目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項(xiàng)目相同同 。（ 五五 ） 填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表 根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額欄的數(shù)據(jù)，根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表 。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 同一控制下的控股合并條件同一控制下的控股合并條件下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的

30、編制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 非非同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并條件下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制條件下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 第五節(jié)第五節(jié) 同一控制下的控股合并條件下合并同一控制下的控股合并條件下合并 財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理編制合并財(cái)務(wù)報(bào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的兩種情況表的兩種情況 母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)的時(shí)候母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)的時(shí)候在母公司保留對(duì)子公司的控制權(quán)的每在母公司保留對(duì)子公司的控制權(quán)的每一個(gè)會(huì)計(jì)期末一個(gè)會(huì)計(jì)期末一、控制權(quán)取得日的合并工作底稿一、控制權(quán)取得日的合并工作底稿 在控制權(quán)取得日，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額在控制權(quán)取得日，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額代表母公司占

31、子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。代表母公司占子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。 在同一控制下，企業(yè)合并所涉及的支付對(duì)價(jià)不是股在同一控制下，企業(yè)合并所涉及的支付對(duì)價(jià)不是股份時(shí)，所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)份時(shí)，所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間可能存在差額，該差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加或減值的份額之間可能存在差額，該差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加或減少資本公積。資本公積不足沖減的，余額再?zèng)_減留存收少資本公積。資本公積不足沖減的，余額再?zèng)_減留存收益。益。例例6-1 P公司公司2007年年1月月1日以日以212 000元的銀行存款購(gòu)買元的銀行存款購(gòu)買了了S公司公司80%的股權(quán)，的股權(quán)，P公司控制了公司控

32、制了S公司。假定該項(xiàng)公司。假定該項(xiàng)控股合并為同一控制下的合并，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法控股合并為同一控制下的合并，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。進(jìn)行處理。 P公司公司S公司公司借方借方貸方貸方借方借方貸方貸方貨幣資金貨幣資金交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款存貨存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付債券應(yīng)付債券長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款股本股本資本公積資本公積盈余公積盈余公積未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)合計(jì)合計(jì) 18 000 20 000264 000160 000212 000660 0001 334 000 160 000 48 000 86 000 30

33、0 000 600 000 135 000 5 0001 334 000 1 000 48 000 111 000 130 000 100 000390 000 16 000 4 000 160 000 150 000 40 000 17 000 3 000 390 000控股合并發(fā)生后控股合并發(fā)生后P公司和公司和S公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)（1）P公司對(duì)公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 如果一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資形成同一控制下的控股合如果一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資形成同一控制下的控股合并，則應(yīng)當(dāng)以投資企業(yè)占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值并，則應(yīng)當(dāng)以投資企業(yè)占被投資企業(yè)凈資

34、產(chǎn)賬面價(jià)值的的份額份額作為該投資的入賬金額。作為該投資的入賬金額。 實(shí)際投資成本小于該份額的差額增加資本公積；實(shí)際投資成本小于該份額的差額增加資本公積；實(shí)際成本大于該份額的差額則沖減資本公積，資本公實(shí)際成本大于該份額的差額則沖減資本公積，資本公積不足沖減的，再?zèng)_減留存收益。積不足沖減的，再?zèng)_減留存收益。 P公司公司2007年年1月月1日以日以212 000元取得了元取得了S公司公司80%股權(quán)，股權(quán)，P公司控制了公司控制了S公司，因此可知公司，因此可知P公司為合并公司為合并方，方，S公司為被合并方；合并日為公司為被合并方；合并日為2007年年1月月1日；合并日；合并成本為成本為212 000元。

35、元。 控制權(quán)取得日控制權(quán)取得日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為210 0 0 0 元 ，元 ， P 公 司 所 占 份 額 為公 司 所 占 份 額 為 1 6 8 0 0 0 元 （元 （ 2 1 0 00080%）。）。 故權(quán)益結(jié)合法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額為故權(quán)益結(jié)合法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額為168 000元，由于元，由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額本大于該份額的差額44 000元，可全數(shù)沖減資本公積。元，可全數(shù)沖減資本公積。 2007年年1月月1日，為記錄對(duì)日，為記錄對(duì)S公司的投資，公司的投資，

36、P公司應(yīng)公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司公司 168 000 資本公積資本公積 44 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 212 000（2）合并工作底稿的調(diào)整與抵消分錄）合并工作底稿的調(diào)整與抵消分錄 1）將）將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵消，將公司的凈資產(chǎn)抵消，將S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的20%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益。確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益。 借：股本借：股本 150 000 資本公積資本公積 40 000 盈余公積盈余公積 17 000 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 3 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)

37、期股權(quán)投資S公司公司 168 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 42 000項(xiàng)目項(xiàng)目P公司公司S公司公司合計(jì)金額合計(jì)金額調(diào)整與抵銷分錄調(diào)整與抵銷分錄合并金額合并金額借方借方貸方貸方貨幣資金貨幣資金1800010001900019000交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)20000480006800068000應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款264000111000375000375000存貨存貨160000130000290000290000長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資1680001680001）168000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)660000100000760000760000資產(chǎn)總計(jì)資產(chǎn)總計(jì)12900039000016800

38、001680001512000應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款16000016000176000176000應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付職工薪酬4800040005200052000應(yīng)付債券應(yīng)付債券160000160000160000長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款860008600086000股本股本3000001500004500001）150000300000資本公積資本公積556000400005960001）40000556000盈余公積盈余公積135000170001520001分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)5000300080001）30005000少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益1）4200042000負(fù)債與股東權(quán)

39、益總計(jì)負(fù)債與股東權(quán)益總計(jì)1290000390000168000210000420001512000調(diào)整與抵銷金額合計(jì)調(diào)整與抵銷金額合計(jì)210000210000表表6-2P公司合并工作底稿公司合并工作底稿二、控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿二、控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿 權(quán)益結(jié)合法下，在控制權(quán)取得日以后編制合并財(cái)務(wù)權(quán)益結(jié)合法下，在控制權(quán)取得日以后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)仍然要盡可能保留母公司所占子公司盈余公積與報(bào)表時(shí)仍然要盡可能保留母公司所占子公司盈余公積與未分配利潤(rùn)的份額。為了反映子公司盈余公積與未分配未分配利潤(rùn)的份額。為了反映子公司盈余公積與未分配利潤(rùn)的對(duì)比關(guān)系，對(duì)于子公司當(dāng)期提取的盈余公積只沖

40、利潤(rùn)的對(duì)比關(guān)系，對(duì)于子公司當(dāng)期提取的盈余公積只沖減屬于子公司少數(shù)股東的部分。減屬于子公司少數(shù)股東的部分。例例5 承例承例6-1，假定，假定S公司公司2007年年1月月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20 000元，提取盈余公積元，提取盈余公積2 000元，當(dāng)年沒(méi)有分配股元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)利，年末未分配利潤(rùn)21 000元。元。2007年間年間P公司與公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易，并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易，并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。（1）20

41、07年度年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。2007年年S公司沒(méi)有公司沒(méi)有發(fā)發(fā)放股利，成本法下放股利，成本法下P公司對(duì)公司對(duì)S公司的投資不作賬務(wù)公司的投資不作賬務(wù)處理。處理。 （2） 2007年度年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 在工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵消分錄：在工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵消分錄： 1）將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下的余額調(diào)整為權(quán)益）將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下的余額調(diào)整為權(quán)益法下的余額。法下的余額。 借：長(zhǎng)期股

42、權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 000 貸：投資收益貸：投資收益 16 000 20 000*80%=16 000（2）將）將P公司對(duì)公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年末余額同相應(yīng)的公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年末余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益的公司所有者權(quán)益的80%的份額相抵消，并將的份額相抵消，并將S公司余下公司余下20%的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。 借：股本借：股本 150 000 資本公積資本公積 40 000 盈余公積盈余公積 19 000 年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn) 21 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司公司 184 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 4

43、6 000長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資=168 000+16 000=184 000（元）（元）少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益=42 000+20 000*20%=46 000（元）（元）（3）抵銷集團(tuán)內(nèi)部的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配，確）抵銷集團(tuán)內(nèi)部的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配，確認(rèn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)。認(rèn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)。 借：投資收益借：投資收益 16 000 少數(shù)股東凈利潤(rùn)少數(shù)股東凈利潤(rùn) 4 000 年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn) 3 000 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 000 年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn) 21 000 少數(shù)股東凈利潤(rùn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)=20 00020%=4 000（元）（元）項(xiàng)

44、目項(xiàng)目P 公司公司S 公司公司合計(jì)金合計(jì)金額額調(diào)整與抵消分錄調(diào)整與抵消分錄合并金額合并金額借方借方貸方貸方營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)稅金及附加營(yíng)業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用銷售費(fèi)用管理費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失投資收益投資收益營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)業(yè)外支出營(yíng)業(yè)外支出利潤(rùn)總額利潤(rùn)總額所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用凈利潤(rùn)凈利潤(rùn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)歸屬于母公司股歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)東的凈利潤(rùn)500000300000300002200035000700014001046006001040002600078000780002400001636001440017500132002

45、1002000300275005002700070002000020000740000463600444003950048200910034003001321001100131000330009800098000 3）16000 16000 16000 16000 3）4000 200001）1600016000160001600016000 740 000463 60044 40039 50048 2009 1003 400300132 1001 100131 00033 00098 0004 00094 000P公司合并工作底稿公司合并工作底稿 2007年年12月月31日日 單位：元單位：

46、元表表6-3（利潤(rùn)表部分）（利潤(rùn)表部分）項(xiàng)目項(xiàng)目P 公司公司S 公司公司合計(jì)金額合計(jì)金額調(diào)整與抵消分錄調(diào)整與抵消分錄合并金額合并金額借方借方貸方貸方年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn)提取盈余公積提取盈余公積對(duì)股東的分配對(duì)股東的分配年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn)貨幣資金貨幣資金交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款存貨存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)資產(chǎn)總計(jì)資產(chǎn)總計(jì)應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付債券應(yīng)付債券長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款股本股本資本公積資本公積盈余公積盈余公積未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債與股東權(quán)益總計(jì)負(fù)債與股東權(quán)益總計(jì)抵消分錄合計(jì)抵消分錄合計(jì)5000

47、780025000502006200044000179000192000168000704000134900015400060000860002000005560002428005020013490003000210031900170005200098000145000108000420000210008000160000500004000010910031900420000180009900250008210079000960002770003370001680008120001769000175000680001600008600025000059600035190082100176900

48、0（2）1300017200 （2）50000（2）40000（3）96000（1）420（2）10700017200310620310620（3）10400（1）420108202）168000（4A）5000 168000 （3）8560010820（2）42000（4）4200142620310620154009480250007572079000960002770003370008120001601000175000680001600008600020000060000046000033008075720 462001601000（資產(chǎn)負(fù)債表部分）（資產(chǎn)負(fù)債表部分） 【 例例 1】 非

49、同一控制下的控股合并在購(gòu)買日和購(gòu)買日后合并非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日和購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 假定假定 P公司公司 20X7年年 1月月 1日以日以 212 000元銀行存款購(gòu)買元銀行存款購(gòu)買了了S公司公司 80的股權(quán)，的股權(quán)，P公司控制了公司控制了 S公司。該項(xiàng)控股合并為公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。非同一控制下的合并。 20X7年年 1月月 1日在購(gòu)買交易發(fā)生后日在購(gòu)買交易發(fā)生后 P公司和公司和 S公司試算表如表公司試算表如表1所示。在購(gòu)買日，所示。在購(gòu)買日，S公司部分資產(chǎn)公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異，詳細(xì)資料見(jiàn)表和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允

50、價(jià)值存在差異，詳細(xì)資料見(jiàn)表 2。除表除表 2列示的資產(chǎn)和負(fù)債外，其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值列示的資產(chǎn)和負(fù)債外，其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值一致。和公允價(jià)值一致。 （一）（一） 購(gòu)買日購(gòu)買日 P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與合并資產(chǎn)負(fù)公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制債表的編制1認(rèn)定購(gòu)買方與計(jì)量企業(yè)合并成本認(rèn)定購(gòu)買方與計(jì)量企業(yè)合并成本P公司公司 20X7年年 1月月 1日以日以 212 000元購(gòu)買了元購(gòu)買了 S公司公司80的的股權(quán)，股權(quán)，P公司控制了公司控制了 S公司，因此可知公司，因此可知 P公司為購(gòu)買方，公司為購(gòu)買方，S公司為被購(gòu)買方；購(gòu)買日為公司為被購(gòu)買方；購(gòu)買日為

51、20X7年年 1月月 1；合并成本為；合并成本為 212 000元。元。20X7年年 1月月 1日，為記錄對(duì)日，為記錄對(duì) S公司的投資，公司的投資，P公司應(yīng)編制會(huì)公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄計(jì)分錄 ： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 S公司公司 212 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 212 000 2在購(gòu)買日將合并成本分配到取得的資產(chǎn)、負(fù)債或或有在購(gòu)買日將合并成本分配到取得的資產(chǎn)、負(fù)債或或有負(fù)債負(fù)債 購(gòu)買日購(gòu)買日 S公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 =254 000 應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =212 000 254 000 80 = 8 800 應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益

52、= 254 000 20 = 50 800 （ 1）將）將 P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與 S公司的凈資產(chǎn)抵銷，公司的凈資產(chǎn)抵銷，將將 S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的 20確認(rèn)為少數(shù)股確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，差異確認(rèn)為合并價(jià)差。東權(quán)益，差異確認(rèn)為合并價(jià)差。借：股本借：股本 普通股普通股 50 000 資本公積資本公積 40 000 盈余公積盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差合并價(jià)差 52 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 S公司公司 212 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 50 800（ 2）沖銷合并價(jià)差，將）沖銷合

53、并價(jià)差，將 S公司各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面公司各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 4 000 商譽(yù)商譽(yù) 8 800 貸：存貨貸：存貨 10 000 合并價(jià)差合并價(jià)差 52 800P公司合并工作底稿公司合并工作底稿 2007年年1月月1日日 單位：元單位：元表表4項(xiàng)目項(xiàng)目P公司公司S公司公司合計(jì)金額合計(jì)金額調(diào)整與抵消分錄調(diào)整與抵消分錄合并金額合并金額借方借方貸方貸方貨幣資金貨幣資金交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款存貨存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資-s公司公司固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)商譽(yù)商譽(yù)合并價(jià)差合并價(jià)差資產(chǎn)總計(jì)資產(chǎn)總計(jì)

54、應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付債券應(yīng)付債券長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款股本股本資本公積資本公積盈余公積盈余公積未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債與股東權(quán)益總計(jì)負(fù)債與股東權(quán)益總計(jì)18000 200002640001600002120006600001334000160000480008600020000060000023500050001334000100048000111000130000100000390000160004000160000500004000010700013000390000190006800037500029000021200076000017240001

55、76000520001600008600025000064000034200018000172400050000880052800011160040005000040000107000130002140001000021200052800274800508005080019000680003750002800008100008800156080017600052000156000860002000006000002350005000508001560800抵消分錄合計(jì)抵消分錄合計(jì)325600325600（二）控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿（二）控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿例例2 承例承例1，

56、假定，假定s公司公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21 000元，提取元，提取盈余公積盈余公積2 100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31 000元。元。P公司于年末對(duì)購(gòu)買公司于年末對(duì)購(gòu)買s公司所記錄的商譽(yù)進(jìn)行了公司所記錄的商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)沒(méi)有發(fā)生減值。減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)沒(méi)有發(fā)生減值。2007年間年間p公司與公司與s公司之公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易。假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易。假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。 1. 2007年

57、度年度p公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。應(yīng)采用成本法核算。2007年年s公司沒(méi)有發(fā)放股利，成本法公司沒(méi)有發(fā)放股利，成本法下下p公司對(duì)公司對(duì)s公司的投資不作賬務(wù)處理。公司的投資不作賬務(wù)處理。 2. 2007年度年度p公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 在權(quán)益法下，母公司來(lái)自子公司的在權(quán)益法下，母公司來(lái)自子公司的投資收益投資收益應(yīng)根據(jù)子應(yīng)根據(jù)子公司在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?？刂茩?quán)取得日所發(fā)生公司在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?？刂茩?quán)取得日所發(fā)生的子公司資產(chǎn)與負(fù)

58、債項(xiàng)目高估或低估的金額，母公司應(yīng)分的子公司資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目高估或低估的金額，母公司應(yīng)分期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤(rùn)，母公司按調(diào)整后子公期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤(rùn)，母公司按調(diào)整后子公司的凈利潤(rùn)，作為確認(rèn)投資收益，調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)司的凈利潤(rùn)，作為確認(rèn)投資收益，調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的依據(jù)。投資賬面價(jià)值的依據(jù)。2007年年p公司合并價(jià)差的分配與攤銷公司合并價(jià)差的分配與攤銷 單位：元單位：元表表5項(xiàng)目項(xiàng)目假設(shè)假設(shè)總額總額第第1年年第第2年年第第310年年存貨（高估）存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）固定資產(chǎn)（低估）商譽(yù)商譽(yù)應(yīng)付債券（高估）應(yīng)付債券（高估）先進(jìn)先出先進(jìn)先出10年，直線法折舊年

59、，直線法折舊年度減值測(cè)試年度減值測(cè)試8年，按直線法攤銷年，按直線法攤銷（10000）5000088004000（10000）5000050005000100050005000合計(jì)合計(jì)52800 （4500）65002007年年s公司凈利潤(rùn)的調(diào)整與分配公司凈利潤(rùn)的調(diào)整與分配 單位：元單位：元表表6S 公司調(diào)整前凈利潤(rùn)公司調(diào)整前凈利潤(rùn)調(diào)整：合并價(jià)差的攤銷調(diào)整：合并價(jià)差的攤銷固定資產(chǎn)低估的折舊費(fèi)用固定資產(chǎn)低估的折舊費(fèi)用存貨高估存貨高估應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷S 公司調(diào)整后凈利潤(rùn)公司調(diào)整后凈利潤(rùn)P 公司的份額（公司的份額（25 50080%）少數(shù)股東收益（少數(shù)股東收益（25 50020%）

60、21 000（5 000）10 000（500）25 50020 4005 1002007年末，年末，p 公司如果采用權(quán)益法，應(yīng)記錄來(lái)自公司如果采用權(quán)益法，應(yīng)記錄來(lái)自s公司的投資收益為公司的投資收益為20 400元，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。權(quán)益法下，元，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。權(quán)益法下，2007年末年末p公公司對(duì)司對(duì)s公司投資的余額為公司投資的余額為232 400元（元（212 000+20 400）。）。（1）抵銷）抵銷s公司公司2007年度提取的盈余公積。年度提取的盈余公積。 借：盈余公積借：盈余公積 2100 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2100（2）將）將p公司對(duì)