淺議納稅人訴訟概念中幾個問題

1、淺議納稅人訴訟概念中幾個問題摘要：本文從納稅人范審查范圍以及其性質(zhì)等方面對納稅人訴訟的概念內(nèi)涵作一全面的剖析：對納稅人與公民等 概念的范疇逐一厘清，對政府稅制確定行為、征稅行為、減 稅行為、和用稅行為、造成稅金損失的審查范圍進行了逐一 確定，并在此基礎上指出納稅人訴訟屬于公益訴訟和行政訴 訟的范疇。關鍵詞：納稅人訴訟；納稅人范圍；審查范圍；制度性中圖分類號：d922文獻標識碼：a文章編號：1009-0118(2013) 01-0114-02在現(xiàn)代法治國家，稅成為國家財政的主要來源，“法治 國”已經(jīng)成為名副其實的“租稅國”。稅與權(quán)利相關，'無 代議士則不納稅”，納稅人在履行納稅義務的前提

2、是其權(quán)利 的保護已經(jīng)得到制度的允諾，當納稅人發(fā)現(xiàn)其權(quán)利受到侵害 時，必須得到制度上的救濟。但在我國，財政支出狀況長期 以來頗為混亂，存在著財政支出不公開、財政支出的公共效 益不理想及政府機關及公務員的特權(quán)性開支、腐敗性開支、 浪費性開支等問題。這不僅不符合市場經(jīng)濟的要求，而且和 我國建設法治國家的努力極不相稱。在這樣的大背景之下，納稅人訴訟成為近年來司法實踐 和社會生活中的熱點話題。納稅人訴訟制度作為一種新型的 行政公益訴訟制度，彰顯了憲政制度中的“權(quán)利的核心地 位”以及“權(quán)利對權(quán)力的終極制約”，對行政權(quán)力的制約和 納稅人公共利益的維護都有著不可忽視的作用。納稅人訴訟 制度，亦對我國傳統(tǒng)的&q

3、uot;納稅義務人”觀念形成沖擊，進而, 可能由此會改變整個中國的權(quán)利義務觀念，為建設憲政國家 掃清觀念上的障礙。同時，納稅人訴訟制度通過對行政權(quán)力 的質(zhì)疑，規(guī)制了權(quán)力的運行，確保了權(quán)力的權(quán)利指向，這也 是建設憲政國家的現(xiàn)實需要。因此，對納稅人訴訟制度進行 深入研究是一個具有理論意義和實踐價值的課題，而對納稅 人訴訟的概念內(nèi)涵進行討論也就成為首要的課題。一、納稅人訴訟概念的研究現(xiàn)狀關于納稅人訴訟的概念，我國學術界有不同的觀點。李 桂英認為“納稅人訴訟，是指納稅人（納稅義務人、扣繳義 務人和負稅人）和舉報人以納稅人的身份就稅款的征收、減 免以及使用向法院提起的行政訴訟?！笔┱恼J為，所謂納 稅人

4、訴訟是指以納稅人的身份，針對不符合憲法和法律的不 公平稅制、不公平征稅行為特別是政府的違法使用稅款等侵 犯國家和社會公共利益的行為向法院提起的訴訟。張獻勇認 為，納稅人訴訟是一種特殊的公益訴訟，“指納稅人以納稅 人的身份就公共資金的違法支出向法院提起的訴訟”。梁彗 星認為，納稅人訴訟，指私人以納稅人的身份，有請求禁止 公共資金違法支出和造成金錢損失的違法行為的訴訟提起 權(quán)。從以上對納稅人訴訟的不同理解看，之所以目前還沒有 形成較為一致的定義，主要原因是在一些基本的問題上人們 還存在相當?shù)臓幾h。這種爭議不僅不利于對納稅人訴訟理論 的發(fā)展，也不利于納稅人稅收制度在我國的建立，據(jù)此有必 要在深入研究

5、納稅人訴訟制度之前，通過對納稅人訴訟中的 納稅人的范圍、訴訟審查的對象、納稅人訴訟的性質(zhì)等等這 些基本問題的分析，來對納稅人訴訟進行較為準確的界定與 理解。二、納稅人訴訟中“納稅人”的范圍對于納稅人訴訟中'納稅人”的范圍，學界的爭議主要 集中在對扣繳義務人、舉報人和實際負稅人的地位界定上。 以上對納稅人范圍的爭議和討論，對明確什么人有權(quán)提起納 稅人訴訟是不可缺少的，但在現(xiàn)實中，此問題的區(qū)分實際上 又是一個無需討論的問題，其現(xiàn)實意義并不像理論上的意義 那樣重大。因為在現(xiàn)實中，社會的每一個個體，無論是扣繳 義務人、舉報人，還是間接稅的納稅人，都無法避免購買商 品或者消費服務，這也就意味著無

6、法逃脫被轉(zhuǎn)嫁稅負的命 運，每個人都必定會成為實際上的負稅人。因此，每個人都 有權(quán)監(jiān)督政府用稅行為，而國內(nèi)外不少學者也直接將納稅人 概念等同于公民的概念。事實上，從稅收國家與憲政國家的角度來講，納稅人的 概念基本上可以等同于公民的概念，但，他們之間還是有區(qū) 別的。如公民是一個法律概念和個體概念，是擁有一國國籍 的自然人；而納稅人，卻可以區(qū)分個人納稅人和單位納稅人, 本國納稅人和外國納稅人。在納稅人訴訟制度中，只能包括 那些擁有我國國籍的個人和組織。對于國籍的限制，一方面 是出自政治原因的考慮，另一方面也是出自于技術層面的考 量。監(jiān)督用稅的權(quán)利實際上一種監(jiān)督政府的權(quán)利，與政治權(quán) 利息息相關，而外國

7、自然人和組織雖然可能在經(jīng)貿(mào)等方面享 受國民待遇，但在政治上無論如何是不能享受這種待遇的。 而且，允許一個遠在大洋彼岸僅購買了一雙原產(chǎn)于中國的玩 具的外國人對中國政府及其官員行使用稅權(quán)狀況進行監(jiān)督， 在技術層面上既不現(xiàn)實，也無必要。這樣看來，在外延上納 稅人與公民不是完全的等同，而是前者對后者的包含關系。從以上的分析，可以得出這樣的結(jié)論：納稅人訴訟中的 納稅人是指具有中華人民共和國國籍的負有納稅義務和實 際負擔稅收的單位和個人。這樣看來，在具體的實踐中，除 了區(qū)分本國和外國的國籍，對于確定原告是否具有納稅人訴 訟的訴訟資格有意義之外，其他的都已不重要了?！凹{稅人 訴訟中的納稅人”就等于“公民”（

8、包括公民組織）。本文 之所以還沿用“納稅人訴訟”，而不改用'公民在稅權(quán)方面 的公益訴訟”，一方面是因為這樣的制度設計中的種種元素 都直接來源于"稅”，可以說是一種成俗的約定；另一方面 是因為沿用這一概念，可以強化這樣的一個常常被人們所忽 視的理念：不是政府養(yǎng)活了納稅人，而是納稅人養(yǎng)活了政府, 納稅人有權(quán)利要求政府給予其應享有的公共產(chǎn)品與公共服 務，并對政府行為給予監(jiān)督。因此，“以一個納稅人的心態(tài) 和身份行使對公共部門的監(jiān)督權(quán)，行使公共決策權(quán)，可能比 起簡單的公民權(quán)更具有說服力?！奔{稅人訴訟是源于歷史和 現(xiàn)實的共同塑造。三、納稅人訴訟中審查對象的范圍從以上所介紹的不同學者關于納

9、稅人訴訟的定義看，人 們對于納稅人訴訟的審查對象也頗有爭議，其主要涉及的有 政府的稅制確定行為、征稅行為、減稅行為、和用稅行為、 造成稅金損失的行為等。稅務行政訴訟和納稅人訴訟，不能混為一談。稅務行政 訴訟，是指公民、法人和其他組織認為稅務機關的具體行政 行為違法或不當，侵害了其合法權(quán)益，請求人民法院對稅務 機關的具體行政行為的合法性和適當性進行審理裁決的訴 訟活動。而納稅人訴訟作為一個獨立而具特殊涵義的概念有 著一百多年的歷史積淀，并且隨著時間的推移人們已經(jīng)形成 這樣一種認知，那就是把它作為一種控制公共資金支出的重 要手段來運行。也就是說，從本質(zhì)上講，納稅人訴訟是一種 公共能力，納稅人并不能

10、用這種能力去提起保護純粹個人權(quán) 利的訴訟。因此，納稅人訴訟應當是指納稅人針對政府機構(gòu) 的違法或不合理用稅行為而提起的客觀訴訟，是屬于一種公 益性質(zhì)的訴訟，與稅務行政訴訟存有很大區(qū)別，而納稅人就 稅款的征收、減免等政府行為的不服而提起的相關訴訟，不 屬于納稅人訴訟的范疇。 關于稅制的確定，從世界范 圍看，一般是由法律予以規(guī)范確立的，也就是說與行政機關 無直接關聯(lián)，那么作為控制行政權(quán)的納稅人訴訟制度自然可 以將稅制確定行為排除在外。而在我國，情況有所不同，中 央與地方分稅等稅制是由中央政府的行政行為所確定的。但 這并不意味著該行為必須納入納稅人訴訟的范圍之內(nèi)，而是 意味著我國行政機關對人大機關權(quán)力

11、的竊取，行政機關必須 退出此領域，稅制的確定必須由人大制定相關的法律。關于造成稅金損失的行為，這樣的行為顯然過于寬泛且難以確定。政府每一個政策的做出都必然會直接或間接的對 稅金造成影響，政府的每一個錯誤的行政行為都會造成稅金 的損失，如果把造成稅金損失的行為納入納稅人訴訟，那么 就意味著納稅人可以就政府的所有行為提起納稅人訴訟，這 顯然沒有誰會贊同。納稅人訴訟制度的設計，是為了對游離 于傳統(tǒng)行政訴訟之外的那些政府行為進行控制，而不是企圖 監(jiān)督政府所有的行為。雖然在美國，法院承認學生被迫讀圣 經(jīng)所增加的學習時間會帶來學校運營經(jīng)費的增加，從而認為 納稅人可以對此造成稅金損失的行為提起訴訟，但需要說

12、明 的是，美國是一個傳統(tǒng)的判例法系國家，法官所考慮的是怎 樣解決問題而對邏輯卻不感興趣，我們所謂的美國納稅人訴 訟制度也只是按照我們的邏輯思維所抽象總結(jié)的，而深受大 陸法系影響的我國無法像英美法系法官那樣對問題進行自 由的聯(lián)想、掌控。因此，在我國政府造成稅金損失的行為并 不適合納入納稅人訴訟。四、納稅人訴訟的性質(zhì)（一）納稅人訴訟屬于公益訴訟在公益訴訟中，訴訟的提起者是為了維護與自己沒有直 接利害關系的公共利益，原告的訴訟主張所指向的是公共利 益而非某個人或某些人的利益，這也是公益訴訟與普通訴訟 最大區(qū)別之處。一般來說，私益訴訟的判決在對私人利益的 保護產(chǎn)生影響時，也會對社會公共利益的維護產(chǎn)生一

13、定影 響，但這并不能改變其私益訴訟的性質(zhì)。反過來說，公益訴 訟的判決在對公共利益的維護產(chǎn)生影響時，也會對某個人或 某些人的利益產(chǎn)生影響，但其公益訴訟的性質(zhì)卻不會因此而 改變。就納稅人訴訟而言，政府違法使用稅款等行為，一般 并不會直接對每個納稅人的利益產(chǎn)生影響，而是從整體上損 害全體納稅人的利益，或者說是其對個別納稅人利益產(chǎn)生的 影響和對全體納稅人產(chǎn)生的影響相比之下，是“微不足道” 的。因此，在納稅人訴訟中，原告提起納稅人訴訟并非直接 為了維護個人利益，而是源于納稅人的公德心和社會責任感 而對公共利益的維護，其是一種典型的公益訴訟。（二）納稅人訴訟屬于行政訴訟行政訴訟制度的設立，應該說有兩個目的

14、，即控制行政 權(quán)力和維護相對人權(quán)益，也就是說行政訴訟的基本特征就是 行政相對人通過司法程序?qū)π姓?quán)力提出質(zhì)疑，從而達到監(jiān) 督行政權(quán)力，進而維護自身權(quán)益的目的。在納稅人訴訟中， 作為相對人一方的納稅人就行政機關違法或不合理用稅行 為通過法院表示不服，從而糾正政府的違法行為，是公民對 行政權(quán)力的監(jiān)督限制，這完全符合行政訴訟的本質(zhì)特征。這 里唯一的疑問就是，納稅人能否作為行政機關違法適用稅款 行為的相對人，也就是說納稅人對這一行為有沒有法律上的 利害關系。應該指出的是，該問題的提出實際上隱含著這樣 一個傳統(tǒng)上的認知，即要相對人要對行政行為提出質(zhì)疑的前 提是其必須具有法律上的利害關系。這樣的認知，必定

15、會將 公益訴訟排除在行政訴訟制度之外。其實，“公益訴訟并不 是獨立于傳統(tǒng)訴訟模式之外的新型訴訟形態(tài)，它是傳統(tǒng)的訴 訟形式隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化而發(fā)展的產(chǎn)物?！倍敖?納稅人訴訟制度的本意在于賦予納稅人訴訟主體資格，而不 是要求建立一種獨立于傳統(tǒng)訴訟模式之外的新型訴訟。”隨 著社會的不斷發(fā)展，行政權(quán)力的影響日趨廣泛，“行政國” 已經(jīng)到來，行政權(quán)力所面對的不再僅僅是單個的行政相對 人，同時也面對著整個國民，所以，行政權(quán)力的違法行使不 僅僅會損害個人利益，而且在很多情況下會對公共利益造成 極大地損害，而這時就必須打破陳舊觀念，把政府造成公共 利益損失的行為也納入人民的監(jiān)督之中。因此，筆者認為， 這里的所謂“特殊”行政訴訟只是相對于傳統(tǒng)行政訴訟而 言，當我們以新的觀念重新審視，其實納稅人訴訟并不特殊。 我們不能用舊的觀念來約束新的事物，我們應該擴展行政訴 訟的容量，將納稅人訴訟納入到行政訴訟制度的體系之內(nèi)。參考文獻：1 李桂英試論納稅人訴訟制度j 哈爾濱學院學 報，2004, (1)： 75.2 施正文我國建立納稅人訴訟的幾個問題j.中 國法學，2006, (5)： 146.3 張獻勇淺談納稅人納稅人訴訟制度j 當代法 學，2002, (10)： 84.4 梁慧星.開放納稅人訴訟，