國際會計準則第21號外匯匯率變動的影響

1、國際會計準則第21號外匯匯率變動的影響（1993年 12月修訂） 目 的企業(yè)可以用兩種方式從事對外的活動。它可能具有用外幣計價的交易活動，也可能具有國外的經營。為了使外幣交易和國外經營在企業(yè)財務報表中得到反映，交易必須以企業(yè)的報告貨幣來表述，國外經營的財務報表也必須換算成企業(yè)的報告貨幣。在對外幣交易和國外經營的會計處理中，主要問題是決定使用何種匯率以及如何在財務報表中確認匯率變動的影響。范 圍1本號準則適用于：（1）對外幣計價的交易的會計處理；和（2）通過合并、比例合并或權益法對已包括在企業(yè)的財務報表中的國外經營的財務報表進行換算。2本號準則不涉及對外幣項目進行長期保值所作的會計處理，但對國外

2、實體投資凈額進行套期保值而產生的外幣負債所引起匯兌差額的分類，則可以例外。套期保值會計的其他方面，包括運用套期保值會計的標準，將在國際會計準則第32號“金融工具”中涉及。3本號準則替代于1983年批準的國際會計準則第21號“外匯匯率變動影響的會計”。4本號準則不對企業(yè)呈報財務報表所使用的貨幣作出特別的規(guī)定。然而，企業(yè)通常應采用其所在國的貨幣作為報告貨幣。如果企業(yè)采用不同的貨幣，本號準則要求揭示使用該種貨幣的原因。本號準則還要求揭示報告貨幣發(fā)生任何變更的原因。5本號準則不涉及企業(yè)為了方便那些習慣使用另一種貨幣的讀者或類似目的，而將財務報表由報告貨幣再換算為另一種貨幣的情況。6本號準則不涉及在現金

3、流量表中，對由外幣交易形成的現金流量和國外經營的現金流量的換算進行呈報的問題（見國際會計準則第7號“現金流量表”）；定 義7本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義：國外經營，是指活動基地或活動范圍在報告企業(yè)所在國以外的國家的報告企業(yè)的附屬公司、聯營企業(yè)、合營企業(yè)或分支機構。國外實體，是指其活動不屬于報告企業(yè)活動有機組成部分的那種國外經營。報告貨幣，是指呈報財務報表所采用的貨幣。外幣，是指企業(yè)報告貨幣以外的貨幣。匯率，是指兩種貨幣交換的比率。匯兌差額，是指用報告貨幣按不同的匯率報告相同數量的外幣而產生的差額。即期匯率，是指在特定日期的當天兌換兩國貨幣的匯率。期末匯率，是捐資產負債表日的即期匯率

4、。對國外實體的投資凈額，是指報告企業(yè)在國外實體凈資產中的權益份額。貨幣性項目，是指企業(yè)擁有的貨幣和應以貨幣結算的資產和負債。其他的資產和負債都是非貨幣性項目。公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方交換一項資產或結算一項負債的金額。外 幣 交 易初始確認8外幣交易是指以外幣計價或要求以外幣結算的一種交易，包括企業(yè)在下列情況下產生的交易：（l）買入或賣出以外幣計價的商品或勞務；（2）借入或借出以外幣為收付金額的款項；（3）成為尚未履行的外幣交易合同的一方；（4）購置或處理以外幣計價的資產，或者產生或結算以外幣計價的債務。9外幣交易在初次確認時，應按交易日報告貨幣和外幣之間的匯率

5、將外幣金額換算成報告貨幣予以記錄。10交易日的匯率通常是指即期匯率。為了便于核算，常常使用接近交易日的匯率。例如，一個星期或一個月的平均匯率可能用于在當期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯率波動較大，那么使用一個時期的平均匯率是不可靠的。在隨后資產負債表日的報告11在每一個資產負債表日：（1）外幣貨幣性項目應以期末匯率予以報告。（2）以外幣歷史成本計價的非貨幣性項目應采用交易日匯率予以報告。（3）以外市公允價值計價的非貨幣性項目應采用確定價值時存在的即期匯率予以報告。12一個項目的帳面價值應按有關的國際會計準則加以確定。例如，某些金融工具以及不動產、廠房和設備可能以公允價值或歷史成本計量的。不管

6、帳面價值是以歷史成本還是以公允價值確定的，為外幣項目所確定的這郁金額均應根據本號準則的要求以報告貨幣來報告。匯兌差額的確認13第1518段就外幣交易的匯兌差額規(guī)定了本號準則所要求的會計處理方法。這些段落包括了對由于某種貨幣的貶值或嚴重貶值（對于這種貶值沒有實際的套期保值措施，并且影響到近期購置以外幣計價的資產而直接產生的負債無法結算）所產生的匯兌差額的基準處理方法。第21段還對這類匯兌差額規(guī)定了所允許的備選處理方法。14本號準則不涉及對外幣項目套期保值的會計處理，只涉及對國外實體投資凈額進行套期保值而產生的外幣負債所引起的匯兌差額的分類。套期保值會計的其他方面，包括運用套期保值會計的標準、要求

7、對匯兌差額的確認以及套期保值會計的中止采用等，將在國際會計準則第32號“金融工具”中涉及。15由于結算貨幣性項目，或者按不同于在本期最初記錄的或在前期財務報表中所運用的匯率報告貨幣性項目而產生的匯兌差額，應在其形成的當期確認為收益或費用，但按第17段和第19段的要求處理的匯兌差額除外。16.由外幣交易所產生的任何貨幣性項目，當其發(fā)生日與結算口之間的匯率發(fā)生變動，就會產生匯兌差額。如果交易在其發(fā)生的相同的會計期間內結算，所有的匯兌差額均應在該期確認。然而，如果交易在隨后的會計期間結算，則自本期至結算期之間的各會計期間確認的匯兌差額，應按那期間的匯率的變動予以確定。對國外實體的投資凈額17在本質上

8、屬于企業(yè)對國外實體的投資凈額一部分的貨幣項目所形成的匯兌差額，一直到處置該項投資凈額之前，在企業(yè)財務報表中均應歸類為權益項目，而在對該項投資凈額進行處置時，應按第37段的要求，將它們確認為收益或費用。18企業(yè)可能對國外實體沒有應收或應付的貨幣性項目。在可以預見的將來，既無計劃也木可能進行結算的項目，實質上構成了企業(yè)對該國外實體投資凈額的增加或減少。這類貨幣性項目可能包括長期應收款或借款，但不包括應收貨款或應付貨款。19對企業(yè)在國外實體中的投資凈額進行套期保值而產生的外幣負債所形成的匯兌差額，一直到處置該項投資凈額之前，在企業(yè)財務報表中均應歸類為權益項目，而在對該投資凈額進行處置時，應按第37段

9、的要求，將它們確認為收益或費用。所允許的備選處理方法20對第21段所涉及的匯兌差額的基準處理方法，在第15段中已作了規(guī)定。21匯兌差額可能由于貨幣的貶值或嚴重貶值而產生，如果對這種貶值沒有實際的套期保值措施，并且這種貶值又影響到近場購置以外幣計價的資產而直接形成的負債無法結算，那么，由貨幣臣值所產生的這類匯兌差額可以包括在有關資產的帳面金額中，但條件是經過調整的這一帳面金額，不能超過重置成本和銷售或使用該資產時可以收回的金額兩者中較低的一個金額。22當企業(yè)能夠結算因購置資產而產生的外幣負債，或可以對其進行套期保值時，則匯兌差額不應包括在資產的帳面金額中。但是，當負債無法結算而且不存在實際的套期

10、保值措施，例如，由于外匯管制而不能進行套期保值，匯兌損失便直接構成資產成本的一部分。因此，根據所允許備選的處理方法，以外幣發(fā)票購入的資產的成本，被視為企業(yè)在結算近期購置該資產所直接形成的負債時最終必須支付的報告貨幣的金額。國外經營的財務報表國外經營的分類23采用何種方法對國外經營的財務報表進行換算，應根據與報告企業(yè)有關的融資方式和經營方式而定。為此，國外經營可劃分為“屬于報告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營”和“國外實體”兩種。24.屬于報告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營所從事的業(yè)務，如同報告企業(yè)經營業(yè)務的擴展。例如，這種國外經營可能只限于銷售從報告企業(yè)進口的商品，并將收入匯回給報告企業(yè)。在這種

11、情況下，報告貨幣和國外經營所在國的貨幣之間的匯率變動，幾乎立即影響報告企業(yè)的現金流量。因此，匯率變動影響的是國外經營所持有的貨幣性項目，而不是報告企業(yè)對國外經營的投資凈額。25.相反，國外實體在積累現金和其他貨幣性項目、發(fā)生費用、創(chuàng)造收益，甚至安排借款時，主要都使用當地貨幣。它也可能進行外幣交易，包括以報告貨幣進行的交易。如果報告貨幣與當地貨幣之間的匯率發(fā)生變動，無論對國外實體還是對報告企業(yè)的經營所形成的現在或將來的現金流量，幾乎都不會產生直接影響。匯率的變動只影響報告企業(yè)對國外實體中的投資凈額，卻不會影響國外實體所持有的貨幣性或非貨幣性項目。26以下方面所表明的國外經營是國外實體而不是屬于報

12、告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營。（1）雖然報告企業(yè)可以控制國外經營，但國外經營所從事的活動相對于報告企業(yè)的經營活動具有極大的自主性；（2）與報告企業(yè)的交易占國外經營業(yè)務的比例不高；（3）國外經營活動所需要的資金主要依靠自身經營或在當地借款來籌措的，而不是向報告企業(yè)籌措的；（4）國外經營的產品或勞務的人工、材料和其他費用，主要是以當地貨幣而不是以報告貨幣支付或結算的；（5）國外經營的銷售主要是以報告貨幣以外的貨幣進行的；和（6）報告企業(yè)的現金流量與國外經營的日?；顒酉嗝撾x，不直接受國外經營活動的影響。從原則上講，根據與上面所列條件有關的真實信息，可以對每種經營作出恰當的分類。在某些情況下，將國

13、外經營劃分為國外實體或報告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營的界限，可能不清楚。因此，為了確定一個恰當的分類，需要作出適當的調整。屬于報告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營27屬于報告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營的財務報表，應按第8 22段規(guī)定的標準和程序進行換算，將這種國外經營的交易現為報告企業(yè)本身的交易。28在對國外經營的財務報表的各個項目進行換算時，應將其全部交易視為報告企業(yè)本身的交易。資產、廠房和設備的成本和折舊應按該資產購置日的匯率換算；如果該資產是以公允價值人帳的，也可以使用評估日的匯率換算。存貨的成本應按該成本發(fā)生時存在的匯率換算。資產的可收回金額或可變現凈值應按它們確定時的匯率換算。

14、例如、如果存貨項目的可變現凈值是以外幣確定的，則該價值應以確定這變現凈值之日的匯率進行換算?？刹捎玫膮R率因此通常是期末匯率。將報告企業(yè)財務報表中資產的帳面價值減記至其可收回金額或可變現凈值時，可能需要作出調整，即使在國外經營的財務報表中并不一定需要作出這樣的調整。另一方面，國外經營的財務報表中的調整，可能需要在報告企業(yè)的財務報表中調回。29為便于核算，通常使用接近交易發(fā)生日的匯率，例如，一個星期或一個月的平均匯率可以用于該期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯率波動很大，那么在一個期間使用平均匯率是不可靠的國外實體30在對并入報告企業(yè)財務報表的國外實體的財務報表進行換算時，報告企業(yè)應采取下列程序：

15、（1）國外實體的資產和負債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應以期末匯率進行換算；（2）國外實體的收益和費用項目應以交易發(fā)生日的匯率進行換算。除非國外實體是以惡性通貨膨脹經濟中的貨幣進行報告的。在這種情況下，收益和費用項目應以期末匯率進行換算；以及（3）所產生的全部匯兌差額應當計入權益，直到凈投資被處置為止。31為便于核算，通常采用接近交易發(fā)生日的匯率，例如，某期間的平均匯率，常常用來換算國外經營的收益和費用項目。32國外實體的財務報表的換算，導致了由以下事項形成的匯兌差額的確認問題：（1）按交易發(fā)生日的匯率換算收益和費用項目，按期末匯率換算資產和負債項目；（2）對國外實體的期初凈投資進行換算

16、所采用的匯率，不同于以前對它報告時所用的匯率；以及（3）國外實體中權益的其他變動。 這些匯兌差額不能在當期確認為收益或費用。因為匯率的變動對國外實體的經營或報告企業(yè)的經營所產生的當前和未來的現金流量幾乎沒有影響或不直接產生影響。如果國外實體被合并但它不是被全資擁有，那么因換算而產生的并可計入少數股權的累計匯兌差額的部分，應分配計入合并報表中的少數股權并予以報出口。33由于購置國外實體而產生的任何商譽，以及由于購置該國外實體而對資產和負債的帳面金額所進行的任何調整，應按下列任何一種方法處理：（1）作為國外實體的資產和負債處理，并按第30段的規(guī)定，以期末匯率進行換算；（2）作為報告企業(yè)的資產和負債

17、處理，它們或者已用報告貨幣表述，或者已是外幣非貨幣性項目，應根據第11（2）段的規(guī)定按交易發(fā)生日的匯率予以報告。34當國外實體的財務報表并入報告企業(yè)的財務報表時，應采用正常的合并程序，例如，抵銷附屬公司帳上的集團內部往來帳戶的余額，以及集團內部交易（見國際會計準則第27號“合并財務報表和對附屬公司投資的會計”和國際會計準則第五號“合營中權益的財務報告”）。但是，集團內部公司之間短期或長期的貨幣性項目所產生的匯兌差額，不能與集團內部公司之間其他余額所產生的相應金額相抵銷，因為貨幣性項目代表了一項將一種貨幣轉告換成另一種貨幣的約定，并且它使報告企業(yè)承擔著因匯率變動而產生利得或損失的風險。相應地，在

18、報告企業(yè)的合并財務報表中，應將這種匯兌差額繼續(xù)確認為收益或費用，如果產生第17段所描述的情況的話，則應計人權益，直到凈投資被處置為止。35如果國外實體的財務報表的編制日期與報告企業(yè)不一致，為了將報表并入報告企業(yè)的財務報表中，國外實體通常采用與報告企業(yè)一致的編制日期。如果這樣做不切實際，國際會計準則第27號“合并財務報表和對附屬公司投資的會計”規(guī)定，允許采用報告日期相差不超過3個月的財務報表。在這種情況下，國外實體的資產和負債應以其資產負債表日的匯率換算。根據國際會計準則第27號“合并報表和對附屬公司投資的會計”以及國際會計準則第28號“對聯營企業(yè)投資的會計”的要求，如果國外實體的資產負債表日至

19、報告企業(yè)資產負債表日匯率波動較大，應作調整。36以惡性通貨膨脹經濟中的貨幣編報的國外實體的財務報表，在其換算成報告企業(yè)的報告貨幣之前，應按國際會計準則第29號“在惡性通貨膨脹經濟中的財務報告”的要求進行重述。當企業(yè)所處的經濟環(huán)境不再是惡性通貨膨脹經濟，并且當國外實體停止按國際會計準則第29號“在惡性通貨膨脹經濟中的財務報告”的要求編制和呈報財務報表時，企業(yè)應使用以停止之日的計量單位表述的金額，作為歷史成本來換算報告企業(yè)的報告貨幣。國外實體的處置37在處置國外實體時，已遞延并且與該國外實體有關的匯兌差額的累計金額，應在確認處置的利得或損失的當期確認為收益或費用。38企業(yè)可能通過銷售、清算、贖回股

20、本，或者全部或部分地放棄該實體等方式處置在國外實體中的權益。股利的支付只有在其構成投資的返回時，才形成處置的一部分，在部分處置的情況下，只有以有關的累積匯總差額為基礎按比例算出的份額，才能計人利得或損失中。國外實體的帳面價值的減記不能構成部分處置。相應地，在減記時，不能確認遞延兌換損益。國外經營分類的變化39如果國外經營的分類發(fā)生變化，適用于變化后的分類的換算程序應于分類變化之日起采用。40與報告企業(yè)相聯系的國外經營的籌資和經營方式的變化，可能導致該國外經營分類的變化。當屬于報告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營被重新劃分為國外實體時，在重新劃分的當日，因非貨和住資產換算而產生的匯兌差額應當計人權益。當一個國外實體被重新劃分為屬于報告企業(yè)經營有機組成部分的國外經營時，則在變化之日，非貨幣性項目的換算金額應作為其在變化的當期和后續(xù)期間的歷史成本。遞延的匯兌差額一直到該國外經營被處置時