現代企業(yè)稅法和會計的差異分析

1、企業(yè)會計制度與稅法的差異分析會計、稅法中的公允價值稅法企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法 國家稅務總局第6號令 2003年1月23日 第十一條規(guī)定：“本辦法所稱公允價值是指獨立企業(yè)之間業(yè)務往來的公平成交價值”會計指熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換和勞務清償的金額。公允價值確定的原則：如果該資產存在活躍的市場，該資產的市場價格即為公允價值；如該資產不存在活躍市場但與該資產類似的資產存在活躍市場的，該資產的公允價值可以應比照該類似資產的市場價格確定；如果該資產和與其相類似的資產均不存在活躍市場，該資產的公允價值可以按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值確定。所得稅的核算永久性差異和時

2、間性差異永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期能夠轉回應納稅時間性差異是指未來應增加應納稅所得額的時間性差異可抵減時間性差異是指未來可以從應納稅所得額中扣除的時間性差異企業(yè)所得稅核算主要有應付稅款法和納稅影響會計法。企業(yè)應當根據自身的實際情況和會計信息使用者的信息需求，選擇采用其中的一種所得稅會計處理方法，該方法一經

3、采用，不得隨意變更。應付稅款法是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。企業(yè)根據當期計算的應納所得稅額，借：所得稅 貸：應交稅金應交所得稅納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。因此，在采用納稅影響會計法時，企業(yè)首先應當合理劃分時間性差異和永久性差異的界限根據企業(yè)會計制度的規(guī)定，采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇遞延法或債務法進行

4、核算。在采用遞延法核算時，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，但是，在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照原所得稅稅率計算轉回；采用債務法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應當對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照現行所得稅稅率計算轉回。例：假設某企業(yè)2001年會計利潤為18萬元，當年計提的資產減值準備為2萬元（不含稅法允許扣除的部分），該企業(yè)的所得稅稅率為33%，當年無其他納稅調整事項。若采用應付稅款法借：所得稅 66000 貸：應交稅金應交所得稅 66000（180000+20000）*33

5、%若采用納稅影響會計法設：2002年度該企業(yè)會計利潤為22萬元，上年計提資產減值準備的不利因素消失，計提的資產減值準備2萬元全部轉回，且當年無其他納稅調整項目。稅前利潤時間性差異應納稅所得應交所得稅18（2001年）2206.622-2206.64004013.22001年會計處理借：所得稅 59400（180000*33%） 遞延稅款 6600（20000*33%）（可抵減時間性差異） 貸：應交稅金應交所得稅 660002002年會計處理借：所得稅 72600（220000*33%） 貸： 遞延稅款 6600（20000*33%） 應交稅金應交所得稅 66000（220000-20000）*

6、33%長期股權投資業(yè)務核算的差異分析股權投資補稅的范圍與計算1、 投資方從聯營企業(yè)分回的稅后利潤（包括股息、紅利），如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯營企業(yè)，不退回分回利潤在聯營企業(yè)已納的所得稅。2、 如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯營企業(yè)，投資方分回的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅。3、 企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，進行納稅調整。例：甲企業(yè)為某市國有企業(yè)，因對a、b、c三個企業(yè)進行股權投資，2000年發(fā)生如下投資業(yè)務：（1）、自營利潤-350000元，其中，“營業(yè)外支出”列支公益救濟性捐贈50000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為33%（2）、2000年2月

7、份，a企業(yè)因上年度贏利，董事會決定對甲企業(yè)分配利潤485000元，甲企業(yè)當月獲得a企業(yè)分回利潤485000元。a企業(yè)為設在經濟特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿），適用稅率為18%，其中所得稅稅率為15%，地方所得稅稅率3%，當地政府規(guī)定免征地方所得稅，實際執(zhí)行稅率為15%。（3）、2000年3月份從b企業(yè)分回利潤335000元，b企業(yè)為設在沿海經濟開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24%，地方所得稅稅率為3%，b企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間（4）、2000年3月份，從c企業(yè)分回利潤7300元。c企業(yè)為城鎮(zhèn)某集體企業(yè)，1999年會計利潤150000元，經納稅調整后實

8、際應納稅所得額為90000元，適用27%的所得稅稅率。 要求：根據上述資料，試計算甲企業(yè)2000年應納企業(yè)所得稅額。計算過程如下：（1）、a企業(yè)分回利潤彌補虧損：485000-300000=185000（元）（2）、由于a企業(yè)適用所得稅稅率為18%，實際執(zhí)行稅率為15%，按稅收饒讓政策，可視同已按18%的稅率納稅。a企業(yè)分回的利潤應補稅=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）c企業(yè)分回利潤應補稅=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）短期投資的差異分析會計準則規(guī)定：短期投資的現金股利或利息，應于實際收到時，沖減投資的帳面價值。而118號文規(guī)定：

9、除另有規(guī)定外，不論企業(yè)會計帳務對短期投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計帳務實際做利潤分配（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，被投資企業(yè)應確認投資所得的實現第一、 會計準則從謹慎性原則出發(fā)，要求將收到的短期投資現金股利或利息沖減短期投資的帳面價值，而稅法則作為持有收益第二、 會計規(guī)定按收付實現制確定入帳時間，而稅法規(guī)定對方會計上實際做利潤分配時第三、 會計核算計提的短期投資減值準備減少了短期投資的帳面價值，而短期投資減值準備不得在稅前扣除，因此，如果企業(yè)轉讓其短期投資，會計核算出的轉讓收益為轉讓收入減除實際收到的現金股利或利息及短期投資減值準備后的余額。而稅法要求對短期投資成本不得調整，

10、因此，計稅的短期投資轉讓收益為轉讓收入減去投資成本的余額，該金額一般要低于會計核算出的轉讓收益，納稅人必須進行相應地調整。例：a公司有關短期股權投資業(yè)務如下：（1）、a公司于2000年2月20日以銀行存款購入b公司股票10000股作為短期投資，每股單價7.28元，另支付稅費400元，投資成本為73200元。（2）、b公司于2000年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利，每股分配0.1元的現金股利。（3）、2000年6月30日，b公司每股市價6.00元，a企業(yè)按單項投資計提短期投資跌價準備12200元（73200-1000-10000*6.00）（4）、2000年12月31日，b公司每股市價上升至6

11、.50元。a公司應沖回短期投資跌價準備5000元。假設a公司2000年稅前利潤總額60000元，2001年稅前利潤總額8000000元。a公司除投資b公司股票外，無其他投資業(yè)務，也無其他納稅調整項目。則a公司的上述業(yè)務應進行如下處理：（1）、投資時借：短期投資股票（b企業(yè)） 73200 貸：銀行存款 73200（2）、宣告發(fā)放股利時借：應收股利b企業(yè) 1000 貸：短期投資股票（b企業(yè)） 1000稅法：2000年5月4日b企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應并入應納稅所得額征稅。調增所得額1000元。（3）、計提短期投資跌價準備借：投資收益短期投資跌價準備 12200 貸：短期投資跌價準備b企業(yè) 12200

12、（4）、股票市價回升，應在原提取的準備數額內沖回借：短期投資跌價準備b企業(yè) 5000 貸：投資收益短期投資跌價準備 5000稅法：跌價準備7200（12200-5000）應調增納稅所得2000年應納所得稅額=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）（5）、短期投資對外轉讓借：銀行存款 87800 短期投資跌價準備b企業(yè) 7200 貸：短期投資股票（b企業(yè)） 72200 投資收益出售短期投資 22800稅法：股權轉讓所得=轉讓收入-計稅成本-轉讓稅費 =88000-73200-200=14600（元）會計上的轉讓所得為22800元

13、，由于這部分收益已包含在2001年會計利潤總額之中，因此，應調減所得額=22800-14600=8200（元）應納企業(yè)所得稅額=（800000-8200）*33%=261294（元）注意兩點：（1）、稅收上確認股權轉讓所得與會計上的股權轉讓收益不同，主要體現在會計成本與計稅成本不同第一、短期股權投資計稅成本的余額不扣除實際收到的分配股息，而會計成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計稅成本，而會計上只作備查登記，不增加投資成本（由于股數增加，單位成本減少）；第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的

14、規(guī)定，為投資而增加的借款費用應計入投資成本，但會計上則計入當期損益。（2）、股息性所得（持有收益）與投資轉讓所得（處置收益）稅收待遇不同：股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應視同稅后所得），原則上應避免重復征收企業(yè)所得稅，按現行政策規(guī)定，只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權益性投資的轉讓所得，應全額并入企業(yè)應納稅所得額之中。長期債權投資業(yè)務成本法核算的分析會計、稅法對長期債權投資的核算基本相同，但也有一些差異

15、第一、 債券初始投資成本包含的相關費用，如果金額較大，可以于債券購入至到期的期間內在確認相關利息收入時攤銷，計入損益。如果金額較小，也可以于購入時一次攤銷，計入損益。這是基于會計核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如此具體規(guī)定第二、 會計制度規(guī)定，債券投資溢價或折價攤銷方法即可以采用直線法，也可以采用實際利率法，稅法同樣未對攤銷方法作具體規(guī)定第三、 稅法規(guī)定，到期兌付的國債利息免征所得稅，應作調減應納稅所得處理。但從2001年起，國家決定在全國銀行間債券市場、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價交易，自試行國債凈價交易之日起，納稅人在付息日或買入國債后持有到期時取得的利息收入，免

16、征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應計利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報國債利息收入免稅事宜時，應向主管稅務機關提供國債凈價交易成交后的交割單長期股權投資業(yè)務成本法核算的分析長期股權投資采用成本法核算時，對股權投資所得的確認時間與通知規(guī)定的時間基本相同。即，只要被投資方會計帳務中做利潤分配處理，不論實際支付與否，投資方均應確認投資所得。長期股權投資的轉讓計稅成本與會計成本也基本相同。例1、：a企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購入c公司10%的股份，并準備長期持有。實際投資成本110000元。c公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的現金股利

17、。假設c公司2000年1月1日股東權益合計為1200000元，其中股本為100000元，未分配利潤為200000元；2000年實現的凈利潤為400000元；2001年5月1日宣告分派現金股利a企業(yè)的會計處理為：（1）、投資時借：長期股權投資c公司 110000 貸：銀行存款 110000（2）、2000年5月2日宣告發(fā)放現今股利時借：應收股利 10000 貸：長期股權投資c公司 10000稅法：當年應調增所得額例2、甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬元參股乙公司，占其股份的5%，并準備長期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年現金股利20萬元。2000年度乙公司實現凈利潤80萬元，

18、2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度現金股利40萬元，則甲公司的帳務處理如下：2000年4月1日投資時借：長期股權投資乙公司 250000 貸：銀行存款 2500002000年5月1日乙公司宣派上年股利時借：應收股利 10000 貸：長期股權投資乙公司 10000解析在該筆分錄中，會計核算上對應收股利不視為投資收益，而是沖減長期股權投資成本；稅法確認實現投資持有收益1萬元，并據以還原成稅前所得，本例（略），同時投資的計稅成本保持不變，仍為25萬元2001年3月1日宣告發(fā)放上年現金股利時甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計分派的現金股利-投資后至上年末至被投資

19、單位累計實現的凈損益）*投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元甲公司應確認的投資收益=投資當期獲得的現金股利-應沖減初始投資成本的金額=400000*5%-（-10000）=30000元借：應收股利 20000 長期股權投資乙公司 10000 貸：投資收益股利收入 30000對此，稅法應確認的投資收益為20000（400000*5%）元，并仍保持投資成本不變。假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度現金股利700000元，則沖減投資成本=（200000+700000）-800000*9/12-10

20、000=5000元應確認的投資收益=700000*5%-5000=30000元借：應收股利 35000 貸：長期股權投資乙公司 5000投資收益股利收入 30000對此，稅法應確認的投資收益為35000（700000*5%）元，并仍保持投資成本不變。長期股權投資業(yè)務權益法核算的差異分析長期股權投資采用權益法核算時，會計處理與稅法規(guī)定差異很大。企業(yè)在申報納稅時，對投資所得、投資轉讓所得和投資轉讓成本的確定不能從會計帳戶上直接引用數據，必須按照稅收政策進行分析調整。其差異主要表現在：投資收益的確認時間和金額不同，投資轉讓成本的確定不同，稅收上不確認長期股權投資減值準備和股權投資差額等等。例1：x企

21、業(yè)2001年1月2日向h企業(yè)投出資產 單位：元項 目原始價值累計折舊公允價值機 床500000150000400000汽 車45000050000420000土地使用權150000150000合 計1100000200000970000x企業(yè)的投資占h企業(yè)有表決權資本的70%，其初始投資成本與應享有h企業(yè)所有者權益份額相等。2000年h企業(yè)全年實際凈利潤550000元；2001年2月份宣告分派現金股利350000元；2001年h企業(yè)全年凈虧損210000元；2002年h企業(yè)實現凈利潤850000元。2003年初，x企業(yè)將項股權對外轉讓 ，取得轉讓收入450000元。假設x企業(yè)2000年至200

22、3年各年的稅前會計利潤均為1000000元。（1）投資時：借：長期股權投資h企業(yè)（投資成本） 900000累計折舊 200000 貸：固定資產 950000 無形資產土地使用權 150000稅法：應調增所得稅額=970000-（1100000-200000）=70000（2）、2000年12月31日，確認投資收益 借：長期股權投資h企業(yè)（損益調整） 385000（550000*70%） 貸：投資收益股權投資收益 3850000稅法：本年度按照權益法確認的投資收益應調減所得額385000元。（3）、2000年末“長期股權投資h企業(yè)”科目的帳面余額=900000+385000=1285000（元）

23、稅法：應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000+70000-385000=685000（元）應納所得稅額=685000*33%=226050（元）（4）、2001年宣告分派股利借：應收股利h企業(yè) 245000（350000*70%） 貸：長期股權投資h企業(yè)（損益調整） 245000宣告分派股利后“長期股權投資h企業(yè)”科目的帳面余額=1285000-245000=1040000（元）h企業(yè)宣告分派時，x公司確認所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）由于企業(yè)所得稅實行按年計征，會計上上年確定的投資收益已作調減所得稅處理，本年的會計利潤中并不包含此項收

24、益，因此稅法：應調增所得額288235.29（元）（5）2001年12月31日可減少“長期股權投資h企業(yè)”帳面價值的金額為1040000元。（減記至零為限，未減記的長期股權投資2100000*70%-104000=430000在備查簿中登記）借：投資收益股權投資損失 1040000 貸：長期股權投資h企業(yè)（損益調整） 1040000通知第二條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資方企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。根據此項規(guī)定，企業(yè)長期股權投資采用權益法核算時，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，在會計期末自動確認的投資損失，在申報納稅時要進行納稅調整。稅法：應

25、調增納稅所得額 1040000元（6）、2001年12月31日“長期股權投資h企業(yè)”科目的帳面余額為零。稅法：x企業(yè)2001年度應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）應納所得稅額=(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元)(7)、2002年12月31日可恢復“長期股權投資h企業(yè)”科目帳面價值=850000*70%-430000=165000（元）借：長期股權投資h企業(yè)（損益調整）165000 貸：

26、投資收益股權投資收益 165000由于2002年的股利在下年度宣告發(fā)放，x企業(yè)應在下年度按照應享有的份額確認所得。本年度不確認所得，已計入投資收益科目的金額應予以調減。稅法：調減所得稅額165000（元）2002應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000-165000=835000應納稅所得額=835000*33%=275550（元）（8）、2003年初，轉讓股權借：銀行存款 450000貸：長期股權投資 165000 投資收益股權轉讓收益 285000稅法：轉讓所得=轉讓收入-計稅成本=450000-970000（已納稅的公允價值作為計稅成本）=-520000（元）。

27、根據通知第二條第二款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過的部分可無限期向以后年度結轉扣除。由于本年度未發(fā)生股權投資收益和投資轉讓所得，因此，在稅收上確認的轉讓損失520000元，本年度不得扣除，應在以后年度實現的股息性所得和投資轉讓所得中分年度扣除，直至扣完為止。本年度會計上確認的收益為285000元，而在計算所得稅時并不以此確定所得2003年度應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000-285000=715000元應納所得稅額=715000*3

28、3%=235950元例2、甲公司2000年1月1日以貨幣資金200萬元以及房屋一幢投資于新設的乙公司，房屋的原值為110萬元，已提折舊30萬元，雙方按評估商定的價值為100萬元，乙公司注冊資本為1000萬元，甲公司占30%2000年1月1日投資時借：長期股權投資乙公司（投資成本） 2800000 累計折舊 300000 貸：固定資產 11000000 銀行存款 2000000解析會計核算中按照投資和非貨幣性交易會計準則規(guī)定，以放棄的非貨幣性資產帳面價值為基礎確定，不產生交易損益。而稅法一方面要對房屋按公允價值視同銷售確認所得：100-（110-30）=20萬元，并將其計入當期應納稅所得額；另一

29、方面對投資成本也按其公允價值100萬元為基礎，連同貨幣出資共為300萬元。假定甲企業(yè)對該財產轉讓所得一次計稅有困難，向主管稅務機關提出申請并得到同意，將其在5個納稅年度內平均轉入各期應納稅所得額，每年為4萬元，則2000年應調增財產轉讓所得4萬元。由于甲公司在乙公司中享有30%的股權，即300（1000*30%）萬元。因此甲公司應記錄股權投資差額-20（280-300）萬元借：長期股權投資乙公司（投資成本） 200000 貸：長期股權投資乙公司（股權投資差額）200000甲公司股權投資差額按10年攤銷2000年乙公司實現凈利潤100萬元，則借：長期股權投資乙公司（損益調整） 300000（10

30、0萬元*30%） 貸：投資收益 300000借：長期股權投資乙公司（股權投資差額） 20000 貸：投資收益 20000此時，“長期股權投資”帳戶的帳面價值為312萬元，計稅的投資成本仍為300萬元2001年3月15日，乙公司宣告分派50萬元，則借：應收股利 150000（50萬元*30%） 貸：長期股權投資乙公司（損益調整） 150000此時，“長期股權投資”帳面價值為297萬元。而稅法要將15萬元作為應稅投資收益，會計上不確認投資收益2001年乙公司虧損60萬元，當年末計提投資減值準備15萬元，則借：投資收益 180000（60萬元*30%） 貸：長期股權投資乙公司（損益調整）180000

31、借：長期股權投資乙公司（股權投資差額）20000 貸：投資收益 20000借：投資收益 150000 貸：長期投資減值準備 150000此時，“長期股權投資”帳面價值266萬元，計稅投資成本仍為300萬元。2002年11月1日，甲公司將其在乙公司的股權轉讓給丙公司，價格290萬元，款項收到，不考慮相關稅費借：長期投資減值準備 150000 銀行存款 2900000 長期股權投資乙公司（股權投資差額） 160000 乙公司（損益調整） 貸：長期股權投資乙公司（投資成本） 3000000 投資收益 240000此時，會計上確認轉讓收益24萬元，而按稅法規(guī)定計算，不但沒有收益，反而發(fā)生股權轉讓損失-

32、10（290-300）萬元。根據通知第二條第三款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后年度結轉扣除。審批制度的差異例：某企業(yè)2001年12月31日進行資產清查時盤虧資產20萬元（含進項稅額），經盤點小組分析系正常損耗，另發(fā)現毀損變質資產180萬元，會計人員將上述財產損失計入了當年會計損益，在年末結帳前尚未得到企業(yè)權力機構的批準，2001年該企業(yè)會計報表顯示有利潤，無其他納稅調整事項。在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內，企業(yè)向稅務機關申請稅前扣除，但因對凈損失金

33、額難以確定等原因導致未或批準。2002年4月，企業(yè)確定可獲得毀損資產賠償50萬元，董事會批準將凈損失150萬元計入損益；同年5月份，該資產損失經稅務機關審核批準準予在稅前扣除1、2001年度結帳時，先對盤虧、毀損資產進行處理借：管理費用 200000 營業(yè)外支出 1800000 貸：資產類科目 2000000假設企業(yè)采用納稅影響會計法 借：遞延稅款 660000 貸：應交稅金應交所得稅 6600002、假設企業(yè)2001年度該企業(yè)按稅后利潤的5%、10%提取公益金及盈余公積，則2002年4月董事會批準后借：其他應收款 500000 貸：以前年度損益調整 500000借：以前年度損益調整 1650

34、00（500000*33%） 貸：遞延稅款 165000借：以前年度損益調整 335000 貸：利潤分配未分配利潤 335000借：利潤分配未分配利潤 50250（335000*15%） 貸：盈余公積 502503、2002年5月份在報經稅務機關批準后，應調減上期應納稅所得額，同時作抵退所得稅款處理借：應交稅金應交所得稅 495000 貸：遞延稅款 495000企業(yè)應當對存貨、固定資產等定期或者至少每年實地盤點一次，對盤盈、盤虧、毀損的資產，應當查明原因，寫出書面報告，并根據企業(yè)的管理權限，經股東大會或董事會，或經理廠長會議或類似機構批準后，在期末結帳前處理完畢。如在期末結帳前尚未經批準的，在

35、對外提供財務會計報告時應按上述規(guī)定處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按差額調整會計報表相關項目的年初數。企業(yè)會計制度 會計差錯更正的差異分析對于企業(yè)財會人員，在會計核算時，由于確認、計量、記錄等方面出現的錯誤稱之為會計差錯，如果金額較大，使對外公布的會計報表不再具有可靠性，則稱之為重大會計差錯。企業(yè)會計制度對重大與非重大規(guī)定了一個判斷的標準，即通常某交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上，則認為金額比例大。企業(yè)會計準則會計政策、會計估計變更和會計差錯更正規(guī)定，本期發(fā)現的會計差錯，按以下原則處理：1、 本期發(fā)現的與本期相關的會計差錯，應調

36、整本期相關項目2、 本期發(fā)現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期一并調整；如不影響損益，應調整本期相關項目3、 本期發(fā)現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將前期其對損益的影響數調整發(fā)現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。4、 年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應按照資產負債表日后事項處理5、 企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正例：甲公司于2000年5月份發(fā)現，當年1月份購入的一項管

37、理用低值易耗品，價值1500元，誤計為固定資產，并已提折舊150元，該低值易耗品尚未領用 分析該差錯屬于“本期發(fā)現的與本期相關的會計差錯”，應直接調整本期相關項目。借：低值易耗品 1500 貸：固定資產 1500借：累計折舊 150 貸：管理費用 150例：甲公司于2000年5月份發(fā)現1999年購置的一臺設備發(fā)生的安裝費2000元，記入了“管理費用”帳戶，由此產生少提折舊50元，假定該設備的折舊計入“制造費用”科目。另外，本月份還發(fā)現，上年從承租單位收到的一筆設備租金1800元（屬于1999年度租金），誤計入“其他應付款”科目的貸方。假定該公司租金收入作為其他業(yè)務收入處理。分析由于該筆錯誤的金

38、額相對于整個公司來說并不大，不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷。因此，應按照“本期發(fā)現的與前期相關的非重大會計差錯”進行更正。對此類差錯，不調整會計報表相關項目的期初數，只需直接調整發(fā)現當期與前期相同的相關項目。其中，屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。借：固定資產 2000 貸：管理費用 2000借：制造費用 50 貸：累計折舊 50借：其他應付款 1800 貸：其他業(yè)務收入 1800新中華人民共和國稅收征管法第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機

39、關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長5年?！倍惙▽{稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款，不因為其金額小，就可以直接作為本期事項處理而免于計算納稅人應得利息或應繳的滯納金。在“國稅發(fā)200084號”文中規(guī)定：納稅人某一年度應申報的可扣除費用不得提前或推后申報扣除。由此可見，對于因工作失誤導致的計稅差錯，稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯的前期所屬年度的應納稅所得額。例：甲公司于2000年5月份發(fā)現，1999年對外銷售了一批產品帳上借：銀行存款 234000 貸：其他應付款 2340001999年底未作任何調整分錄，銷售成本也未作相應結轉。該批產成品帳面成本為1200

40、00元。假定所得稅按應付稅款法計算，所得稅稅率為33%，該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金，不考慮城市維護建設稅和教育費附加解析由于該筆錯誤金額較大，應按照“本期發(fā)現的與前期相關的重大會計差錯”進行更正。對于發(fā)生的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發(fā)現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應調整各期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在產生的當期已經更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應調整比較會計報表最早期間的

41、期初留存收益，會計報表其他相關項目的數字也應一并調整。 1999年少計銷售收入20萬元，少計增值稅銷項稅金3.4萬元，多計存貨12萬元，少計利潤8萬元（20-12），少計所得稅2.64萬元（8*33%），少計凈利潤5.36萬元（8-2.64），少提法定盈余公積0.536萬元（5.36*10%），少提公益金0.268萬元（5.36*5%）。補計收入借：其他應付款 234000 貸：以前年度損益調整 234000 應交稅金應交增值稅（銷項稅額） 34000補轉成本借：以前年度損益調整 120000 貸：產成品 120000調整所得稅借：以前年度損益調整 26400 貸：應交稅金應交所得稅 2640

42、0將以前年度損益科目余額轉入利潤分配借：以前年度損益調整 53600 貸：利潤分配未分配利潤 53600調整利潤分配有關數字借：利潤分配未分配利潤 8040 貸：盈余公積法定盈余公積 5360 公益金 2680編制比較會計報表如下資產負債表（局部）編制單位：甲公司 時間：2000年12月31日 單位：元資產年 初 數負債和所有者權益年 初 數調整前調增減調整后調整前調增減調整后存貨150000-12000030000其他應付款350000-234000116000應交稅金8000060400140400盈余公積70000804078040其中：公益金20000268022680利潤表（局部）編

43、制單位：甲公司 2000年度 單位：元項目 上 年 數調整前調增（減）調整后一、主營業(yè)務收入35000002000003700000減：主營業(yè)務成本18000001200001920000主營業(yè)務稅金及附加7000070000二、主營業(yè)務利潤1630000800001710000.三、營業(yè)利潤1200000800001710000 .四、利潤總額1250000800001280000 減：所得稅41250026400438900五、凈利潤83750053600891100 加：年初未分配利潤120000 120000六、可供分配利潤957500536001011100 提取法定盈余公積8375

44、005360891100 提取法定公益金41875268044555七、可供分配的利潤83187545560877435 減：應付普通股股利621875621875八、未分配利潤21000045560255560按照“重要性”原則，對以前年度的重大會計差錯與非重大會計差錯給予了不同的更正方法。而稅收上則要求必須嚴格按稅法規(guī)定辦事，從不采用“重要性”原則。對于以前年度的非重大會計差錯，涉及損益的，應當并入差錯年度的所得額。首先，由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率（18%、27%、33%），按照國稅發(fā)（1994）132號文件規(guī)定，稅務部門查出以前年度的所得額，應按被查出年度的適用稅率補征所得稅。由此看來，

45、對于查出的以前年度的涉及損益的差錯，不管重大會計差錯與非重大會計差錯，一律并入差錯年度的所得額。其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著以前年度的非重大會計差錯，必須并入以前年度的所得額確定減免稅。再次，由于稅法對虧損規(guī)定了五年期限限制，這就十分必要準確計算出各年的所得額（虧損額或盈利額）。對于差錯期原認定為虧損的，應重新確定應由以后年度彌補的虧損額。對于差錯期原為盈利的，需要對差錯額計算補繳稅款。與此同時，會計上已調整至發(fā)現期損益的金額，應作相應的調增或調減處理，即原更正差錯的結果為增加發(fā)現期利潤的，應調減發(fā)現期所得；原會計更正結果為減少發(fā)現期利潤的，應調增發(fā)現期所得。在實際操作中，可以這樣

46、處理：當稅務機關查出以前年度的非重大會計差錯，凡因涉及損益而影響所得額的，會計上也應采用“以前年度損益調整”科目予以調整帳務，然后將“以前年度損益調整”科目金額轉至“利潤分配未分配利潤”科目。這種做法是將“不重要”的非重大會計差錯，看作重大會計差錯處理，以減少發(fā)現期所得額調整的工作量。資產負債表日后事項差異分析資產負債表日后事項包括調整事項和非調整事項資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，有助于對資產負債表日存在狀況的有關金額作出重新估計，應當作為調整事項，據此對資產負債表日所反映的收入費用、資產、負債以及所有者權益進行調整常見的調整事項的例子如：已證實資產發(fā)生了減損；銷售退回；已確定獲得或支

47、付的賠償。資產負債表日后發(fā)生的調整事項，應當如同資產負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出相關帳務處理，并對資產負債表日已編制的會計報表作相應的調整。涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算；涉及利潤分配調整的事項，直接通過“利潤分配未分配利潤”科目核算；不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目；通過上述帳務處理后，還應同時調整會計報表相關項目的數字，包括：（1）資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字；（2）當期編制的會計報表相關項目的年初數；（3）提供比較會計報表時，還應調整相關會計報表的上年數；（4）經過上述調整后，如果涉及會計報表附注內容的，還應當調整會計報表附注相關項目的數字非

48、調整事項資產負債表日后才發(fā)生或存在的事項，不影響資產負債表日存在狀況，但如不加以說明，將會影響財務會計使用者作出正確估計和決策。如股票和債券的發(fā)行；對一個企業(yè)的巨額投資；自然災害導致的資產損失；外匯匯率發(fā)生較大變動。非調整事項應當在會計報表附注中說明其內容、估計對財務狀況、經營成果的影響；如無法作出估計，應當說明其原因。從稅收的角度上看：非調整事項不需要調整報告期的會計報表，因而不會產生納稅調整問題。而屬于調整事項的，都應按會計準則的規(guī)定對已編制的資產負債表日會計報表中反映的收入、費用、資產、負債以及所有者權益作相應調整，并按調整后的數額重新編制會計報表，以便為財務報告使用者提供更為相關可靠的

49、財務信息。由于資產負債表日后調整事項一般都涉及到損益調整，因而必然產生相應的納稅調整問題。例：1997年11月乙公司銷售給丙企業(yè)一批產品，銷售價格25000元（不含向購買方收取的增值稅），銷售成本20000元，貨款于當年12月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企業(yè)通知，丙企業(yè)在驗收物資時，發(fā)現該批產品存在嚴重的質量問題需要退貨。乙公司希望通過協商解決問題，并與丙企業(yè)協商解決辦法。乙公司在12月31日編制資產負債表時，將該應收帳款29250（包括向購買方收取的增值稅額）列示于資產負債表的“應收帳款”項目內，公司按應收帳款的5%計提壞帳準備。1998年2月10日雙方協商未成，乙公司收到丙

50、企業(yè)的通知，該批產品已經全部退回。乙公司于1998年2月15日收到退回的產品，以及購貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯和稅款抵扣聯（假定該物資增值稅稅率為17%，乙公司為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費因素。同時乙公司為上市公司，財務報告批準報出日均為次年4月30日，所得稅稅率為33%，資產負債表日計算的稅前利潤等于按稅法規(guī)定計算的應納稅所得額。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金，之后，不再分配借：以前年度損益調整 25000 應交稅金應交增值稅（銷項稅額） 4250 貸：應收帳款 29250借：壞帳準備 1462.5 貸：以前年度損益調整 1462.5借：庫存商

51、品 20000 貸：以前年度損益調整 20000借：應交稅金應交所得稅 1167.38 貸：以前年度損益調整 1167.68借：利潤分配未分配利潤 2370.12 貸：以前年度損益調整 2370.12借：盈余公積 355.52 貸：利潤分配未分配利潤 355.52 調整報告年度會計報表相關項目的數字（略） 差異分析在資產負債表日以前,或資產負債表日已經存在,資產負債表日后得以證實的事項,是資產負債表日后事項的調整事項。顧名思義，所謂調整事項就是對資產負債表日后事項，按照12月31日已編制的會計報表所反映的收入、費用、資產、負債及所有者權益作相應的調整，并按照調整后的數額重新編制會計報表。這種做法與稅收上的權責發(fā)生制和實際發(fā)生原則相沖突。在上例中，乙公司在2月份收到退貨，調整1997