第三講企業(yè)合并會計x

1、第三講企業(yè)合并 n第一節(jié)企業(yè)合并的含義、種類n第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法第一節(jié)企業(yè)合并的含義、種類n一、企業(yè)合并的動機 n（一）經(jīng)營協(xié)同效應(yīng)：（一）經(jīng)營協(xié)同效應(yīng)：n（二）財務(wù)協(xié)同效應(yīng)（二）財務(wù)協(xié)同效應(yīng)n（三）企業(yè)發(fā)展動機（三）企業(yè)發(fā)展動機n（四）市場分額效應(yīng)（四）市場分額效應(yīng)n二、企業(yè)合并的含義與種類n（一）企業(yè)合并的含義：（一）企業(yè)合并的含義：n一般指一個企業(yè)與另一個企業(yè)實行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一個凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，而將各單獨的企業(yè)組成一個經(jīng)濟實體。iasb第22號企業(yè)合并n企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事的企業(yè)

2、合并形成一個報告主體的交易或事項。項。企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第20 號號企業(yè)企業(yè)合并合并按照法律形式劃分按照法律形式劃分 bb公司公司 (1) 吸收合并合并雙方只有一方存續(xù)，另一方喪失主體地位合并雙方只有一方存續(xù)，另一方喪失主體地位bb 公司公司(2) 新設(shè)合并合并雙方均解散，資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移至新設(shè)立公司合并雙方均解散，資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移至新設(shè)立公司按照法律形式劃分按照法律形式劃分 bb 公司公司(3) 控股合并bb 公司公司一家公司收購另一家公司有投票權(quán)的股份，兩家公司繼續(xù)單獨經(jīng)營一家公司收購另一家公司有投票權(quán)的股份，兩家公司繼續(xù)單獨經(jīng)營按照法律形式劃分按照法律形式劃分 n（1 1）購買：通過

3、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債和）購買：通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債和發(fā)行股票等方式，由購買企業(yè)獲得對被發(fā)行股票等方式，由購買企業(yè)獲得對被購買企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)購買企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)n（2 2）股權(quán)聯(lián)合：各個參與合并企業(yè)的股）股權(quán)聯(lián)合：各個參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部凈東聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營，并共同承擔合并實體的風資產(chǎn)和經(jīng)營，并共同承擔合并實體的風險和利益險和利益 按合并的性質(zhì)分按合并的性質(zhì)分n1 1、橫向合并：生產(chǎn)相同或相近產(chǎn)品的企業(yè)間、橫向合并：生產(chǎn)相同或相近產(chǎn)品的企業(yè)間合并合并n2 2、縱向合并：產(chǎn)品具有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)間合、縱向合并：產(chǎn)品具有內(nèi)在聯(lián)系的

4、企業(yè)間合并并n3 3、混合合并：經(jīng)營企業(yè)和生產(chǎn)品種沒有內(nèi)在、混合合并：經(jīng)營企業(yè)和生產(chǎn)品種沒有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)間合并聯(lián)系的企業(yè)間合并 按行業(yè)特點劃分按行業(yè)特點劃分按合并的支付按合并的支付方式分方式分n1 1、現(xiàn)金合并、現(xiàn)金合并n2 2、股票合并、股票合并n3 3、杠桿合并、杠桿合并n企業(yè)合并的第一次浪潮 (1897-1904) （三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n企業(yè)合并的第一次浪潮 (1897-1904)（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n第一次浪潮的特點第一次浪潮的特點n誕生的代表性巨型公司誕生的代表性巨型公司nu.s. steel (通過吞并通過吞并785家鋼鐵企業(yè)而成，一度占家鋼

5、鐵企業(yè)而成，一度占美國鋼鐵生產(chǎn)能力的美國鋼鐵生產(chǎn)能力的75%)nstandard oil (85% market share)n general electricn eastman kodakn american tobacco (90% market share)n壟斷問題開始引起關(guān)注壟斷問題開始引起關(guān)注動機：美國社會對證券的需求和投機動機：美國社會對證券的需求和投機（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n企業(yè)合并的第二次浪潮 (1916-1930) 反壟斷得到國會的高度重視，獨家壟斷過渡到寡頭壟斷n1890 sherman antitrust actn1914 clayton actn第二次浪潮誕生的

6、代表性大型公司ngeneral motors, ibm, union carbiden1926 1930, 共發(fā)生了4,600起并購案n1919 -1930, 12,000家制造、采礦、公用事業(yè)和金融機構(gòu)被吞并（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n企業(yè)合并的第三次浪潮 (1965-1969)n （三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n第三次浪潮的特點 n在1965至1975年的并購中, 80%的并購屬于混合兼并n以小博大的“蛇吞象”司空見慣n跨行業(yè)、跨國界的多元化經(jīng)營日趨普遍n管理科學(xué)和mba的普及刺激了多元化企業(yè)集團的發(fā)展n濫用權(quán)益結(jié)合法n多元化的代價十分慘重（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n企業(yè)合并的第四次浪潮 (1

7、981-1989)n year total dollar value paid ($ m) number1980 44,345.7 1,8891981 82,617.6 2,3951982 53,754.5 2,3461983 73,080.5 2,5331984 122,223.7 2,5431985 179,767.5 3,0011986 173,136.9 3,3361987 173,136.9 2,0321988 246,875.1 2,2581989 221,085.1 2,366（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n第四次浪潮的特點 n投資的銀行家日益激進n接管策略日益尖端n財務(wù)杠桿大量運用

8、n政治法律策略日益增多n國際性接管日益明顯（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n企業(yè)合并的第五次浪潮 (1990-2000)n year u.s.agermany francecanadajapan1990 301.3 17.1 19.6 25.3 14.21991 205.7 18.6 26.4 13.7 6.61992 216.9 19.0 28.1 13.1 4.21993 347.7 15.6 23.3 18.1 6.51994 483.8 10.4 29.6 26.0 5.31995 734.6 17.3 23.6 36.1 40.41996 930.8 14.9 59.3 49.9 12.0

9、19971,248.1 62.8 87.1 63.4 20.119982,009.2 68.5 103.8 94.6 25.719992,149.9 339.2 313.4 97.5 202.119992,073.2 174.8 88.7 230.2 108.8（三）企業(yè)合并五大浪潮回顧n第五次浪潮的特點 n高科技企業(yè)的并購居多n網(wǎng)絡(luò)（aol v.s time warner，1647億美元)n電信(worldcom v.s mci, 400億美元)n并購溢價倍數(shù)驚人n換股合并司空見慣n股票期權(quán)刺激作用明顯n戰(zhàn)略合并驅(qū)動型為主n跨國兼并十分盛行tcl 集團股份有限公集團股份有限公司：以整體變更方

10、式司：以整體變更方式設(shè)立的國有控股股份設(shè)立的國有控股股份公司公司 tcl 通訊設(shè)備股份有限公通訊設(shè)備股份有限公司司 ：外商投資股份有限公外商投資股份有限公司司(已上市已上市)，tcl 集團股集團股份有限公司直接持有其份有限公司直接持有其31.7%的股份，間接持有的股份，間接持有25%的股份的股份采用權(quán)益聯(lián)營法（又稱權(quán)益結(jié)合法）采用權(quán)益聯(lián)營法（又稱權(quán)益結(jié)合法）。本次合并的申報會計師對于本次吸本次合并的申報會計師對于本次吸收合并中采用權(quán)益聯(lián)營法作為會計處理方法發(fā)表了專業(yè)意見，認為收合并中采用權(quán)益聯(lián)營法作為會計處理方法發(fā)表了專業(yè)意見，認為“本次本次會計處理方法符合中國現(xiàn)在的會計處理方法，可以公允地反

11、映合并后會計處理方法符合中國現(xiàn)在的會計處理方法，可以公允地反映合并后tcl 集團的財務(wù)狀況。集團的財務(wù)狀況?！蔽蘸喜ⅲㄒ晕蘸喜ⅲㄒ詔cltcl集集團之團之ipoipo為前提）為前提） （四）我國并購浪潮：一石激起千層浪：tcl吸收兼并案 （四）我國并購浪潮：一石激起千層浪：tcl吸收兼并案qtcl tcl 集團股份有限公司直接持有集團股份有限公司直接持有tcltcl通訊通訊31.7%31.7%的股份、間接持有的股份、間接持有25%25%的股份均為的股份均為20022002年年1212月月1818日所購得。日所購得。q本次合并以本次合并以20032003年年6 6月月3030日作為合并基準日

12、，日作為合并基準日，模擬編制模擬編制20032003年年1-61-6月份合并利潤表和月份合并利潤表和20032003年年6 6月月3030日合并資產(chǎn)負債表。日合并資產(chǎn)負債表。qtcl tcl 集團在合并預(yù)案說明書中說明，采用該種方法主要是基于以下一些考慮：集團在合并預(yù)案說明書中說明，采用該種方法主要是基于以下一些考慮：- - 在合并的時候，合并雙方的所有或大部份股票必須以交換形式進行。在合并的時候，合并雙方的所有或大部份股票必須以交換形式進行。- - 在吸收合并中，合并雙方的原有股東將會成為合并后企業(yè)之股東。在吸收合并中，合并雙方的原有股東將會成為合并后企業(yè)之股東。- - 合并雙方的原有股東將

13、承受合并后企業(yè)之所有風險。合并雙方的原有股東將承受合并后企業(yè)之所有風險。- - 在吸收合并中合并雙方并沒有實際的資源流出。在吸收合并中合并雙方并沒有實際的資源流出。- - 根據(jù)本次合并的模擬折股比例，合并雙方的原有股東在合并前后所擁有的有形資產(chǎn)權(quán)益根據(jù)本次合并的模擬折股比例，合并雙方的原有股東在合并前后所擁有的有形資產(chǎn)權(quán)益沒有重大變動。沒有重大變動。tcltcl集團集團tcltcl通訊通訊tcltcl香港香港 （四）我國并購浪潮：已發(fā)生的吸收合并案例已發(fā)生的吸收合并案例合并方合并方 被合并方被合并方清華同方清華同方 山東魯穎電子股份有限公司山東魯穎電子股份有限公司華光陶瓷華光陶瓷 山東匯寶集團

14、股份有限公司山東匯寶集團股份有限公司正虹飼料正虹飼料 湖南城陵磯實業(yè)股份有限公司湖南城陵磯實業(yè)股份有限公司浦東大眾浦東大眾 無錫大眾出租汽車股份有限公司無錫大眾出租汽車股份有限公司新潮實業(yè)新潮實業(yè) 山東新牟股份有限公司山東新牟股份有限公司青島雙星青島雙星 青島華青工業(yè)集團股份有限公司青島華青工業(yè)集團股份有限公司三、企業(yè)合并的特點n企業(yè)合并是一種特殊的交易行為:n1、從交易對象看:是企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)移n2、從交易主體看：不是取決于企業(yè)，而是取決于企業(yè)的所有者n3、從交易價格看：價格確定的復(fù)雜性n4、從交易結(jié)果看：不同的合并類型交易結(jié)果有差別n會計問題：n1、合并時如何進行賬務(wù)處理？n2、合并后合并

15、企業(yè)應(yīng)如何計量和報告？第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法n企業(yè)合并會計規(guī)范浩如煙海：企業(yè)合并會計規(guī)范浩如煙海：n1個個iasbn2個個apb意見書意見書n41個個aicpa解釋公告解釋公告n3個個fasb解釋公告解釋公告n1個個fasb技術(shù)公告技術(shù)公告n13個個sec職員會計文告職員會計文告我國關(guān)于企業(yè)合并的會計規(guī)范：我國關(guān)于企業(yè)合并的會計規(guī)范：1 1、財會字、財會字(1995)11(1995)11號號合并會計報表暫行規(guī)定合并會計報表暫行規(guī)定2 2、財會字、財會字(1996)2(1996)2號號關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函3 3、19961996年初財政部印發(fā)

16、年初財政部印發(fā)企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則x x號號企業(yè)合并企業(yè)合并( (征求意征求意見稿見稿) )4 4、財會字、財會字(1997)30(1997)30號號企業(yè)兼并有關(guān)會計問題暫行規(guī)定企業(yè)兼并有關(guān)會計問題暫行規(guī)定5 5、財會函字、財會函字(1999)10(1999)10號號關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函的復(fù)函6 6、財會、財會(2000)25(2000)25號號企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度7 7、財會、財會20022002和和20032003關(guān)于執(zhí)行關(guān)于執(zhí)行 和相關(guān)會計準則和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答有關(guān)問題解答( (一一)()(二二) )8 8、2006200

17、6企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則2020號號企業(yè)合并企業(yè)合并第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法n一、購買法n（一）購買法的基本原理（一）購買法的基本原理 n企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價購進另一家企業(yè)。企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價購進另一家企業(yè)。n購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式由一個企業(yè)獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)控制的合并行為。n購買法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)負債表項目。購買法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)負債表項目。n關(guān)鍵問題：關(guān)鍵問題：1 1、購買成本的確定：支付的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)及發(fā)行、購買成本的確定：支付的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)及發(fā)行證券的公允價值，直接費用。證券的公允價值，直接費用。n 2

18、 2、被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的確定、被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的確定n 3 3、商譽的處理、商譽的處理n3 3、商譽的處理、商譽的處理 （按（按iasb22iasb22號號企業(yè)合并）企業(yè)合并）n正商譽：正商譽：n當購買企業(yè)的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認資產(chǎn)和當購買企業(yè)的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的股權(quán)份額時，應(yīng)當將其超出數(shù)額確認為商譽。負債的股權(quán)份額時，應(yīng)當將其超出數(shù)額確認為商譽。n購買商譽的會計處理：購買商譽的會計處理：n（1 1）將購買商譽直接沖減所有者權(quán)益）將購買商譽直接沖減所有者權(quán)益n（2 2）將購買商譽資本化為一項資產(chǎn)）將購買商譽資本化為一項資產(chǎn) n將購買

19、商譽資本化為一項資產(chǎn)，在以后一定時期按期將購買商譽資本化為一項資產(chǎn)，在以后一定時期按期n攤銷列入費用攤銷列入費用n將購買商譽資本化為一項資產(chǎn)，以后各期不攤銷。將購買商譽資本化為一項資產(chǎn)，以后各期不攤銷。n負商譽負商譽n（1 1）負商譽沖減所購買非流動資產(chǎn)價值（有價證券投）負商譽沖減所購買非流動資產(chǎn)價值（有價證券投資除外）。資除外）。n（2 2）負商譽直接計入資本公積。購買企業(yè)的購買成本）負商譽直接計入資本公積。購買企業(yè)的購買成本低于所取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額在購買完成之低于所取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額在購買完成之日一次全部貸記資本公積。日一次全部貸記資本公積。n（3 3）負商譽全部作為遞

20、延收益處理。）負商譽全部作為遞延收益處理。n小論文：淺析合并商譽的會計處理小論文：淺析合并商譽的會計處理n或：合并商譽的會計處理之我見或：合并商譽的會計處理之我見n我國我國企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則20號號企業(yè)合并企業(yè)合并中中規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。行會計處理。n參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。n非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企

21、業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。1 1、確定購買方：取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方、確定購買方：取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方 取得取得 50% 50% 以上股權(quán)不足以表明能控制另一方以上股權(quán)不足以表明能控制另一方實質(zhì)重于形式實質(zhì)重于形式 取得決定財務(wù)和經(jīng)濟政策的權(quán)力，取得任命或解除董事會多數(shù)成員的權(quán)力，取得董事會會議的多數(shù)取得決定財務(wù)和經(jīng)濟政策的權(quán)力，取得任命或解除董事會多數(shù)成員的權(quán)力，取得董事會會議的多數(shù)表決權(quán)表決權(quán)2 2、確定購買日：購買方實際取得對被收購方控制權(quán)的日期、確定購買日：購買方

22、實際取得對被收購方控制權(quán)的日期 參考有關(guān)條件確定：購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準；有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)；購參考有關(guān)條件確定：購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準；有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)；購買價款的支付；控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等買價款的支付；控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等 例如：購買協(xié)議規(guī)定，自例如：購買協(xié)議規(guī)定，自20122012年年1 1月月1 1日起乙公司實現(xiàn)的經(jīng)濟利益歸屬于甲公司，日起乙公司實現(xiàn)的經(jīng)濟利益歸屬于甲公司，20122012年年6 6月月1818日簽署協(xié)議，日簽署協(xié)議，20122012年年8 8月通過甲公司股東大會的批準，月通過甲公司股東大會的批準，20122012年年1212月月1313日實現(xiàn)交割。日實現(xiàn)交割。 哪一天為

23、購買日？哪一天為購買日？ 3 3、確定合并成本、確定合并成本購買成本購買成本買價買價直接費用直接費用支付現(xiàn)金：支付的款項支付現(xiàn)金：支付的款項發(fā)生的審計、評估和法律等費用發(fā)生的審計、評估和法律等費用發(fā)行債券：債券的現(xiàn)值發(fā)行債券：債券的現(xiàn)值發(fā)行股票發(fā)行股票: :交易日的公允價值交易日的公允價值n付出資產(chǎn)公允付出資產(chǎn)公允價值與賬面價價值與賬面價值的差額計入值的差額計入合并當期損益合并當期損益非貨幣性資產(chǎn)：公允價值非貨幣性資產(chǎn)：公允價值管理費用4 4、在購買日將、在購買日將購買成本購買成本分配于可辨認資產(chǎn)和負債分配于可辨認資產(chǎn)和負債 合并成本合并成本大于大于購買方確認的被收購方可辨認資產(chǎn)、負債和或有負

24、債公允價值購買方確認的被收購方可辨認資產(chǎn)、負債和或有負債公允價值凈額凈額（凈資產(chǎn)公允價值）（凈資產(chǎn)公允價值）中的份額的部分，確認為中的份額的部分，確認為商譽，商譽，商譽不再攤銷，應(yīng)至少商譽不再攤銷，應(yīng)至少每年作一次減值測試每年作一次減值測試n合并成本合并成本小于小于購買方確認的被收購方可辨認資產(chǎn)、負債和或有負債公允購買方確認的被收購方可辨認資產(chǎn)、負債和或有負債公允價值凈額（凈資產(chǎn)公允價值）中的份額的部分價值凈額（凈資產(chǎn)公允價值）中的份額的部分，不應(yīng)在資產(chǎn)負債表中確，不應(yīng)在資產(chǎn)負債表中確認負商譽。認負商譽。n第一步第一步 再次復(fù)核對于被收購方可辨認資產(chǎn)、負債、或有負債的再次復(fù)核對于被收購方可辨認

25、資產(chǎn)、負債、或有負債的確認和計量，以及合并成本的計量。確認和計量，以及合并成本的計量。n第二步第二步 再復(fù)核后，差額部分計入當期損益（營業(yè)外收入）。再復(fù)核后，差額部分計入當期損益（營業(yè)外收入）。n例例1 1：甲公司：甲公司20122012年年1212月月3131日以日以100100萬現(xiàn)金和賬面價值為萬現(xiàn)金和賬面價值為5050萬元的固定萬元的固定資產(chǎn)為對價（該固定資產(chǎn)公允價值為資產(chǎn)為對價（該固定資產(chǎn)公允價值為7070萬元），取得乙公司所屬的丙萬元），取得乙公司所屬的丙公司公司100%100%的股權(quán)，的股權(quán)，20122012年年1212月月3131日賬面凈資產(chǎn)為日賬面凈資產(chǎn)為9090萬元（公允價值

26、為萬元（公允價值為120120萬元），合并直接費用為萬元萬元），合并直接費用為萬元 如果甲和乙公司屬于非同一控制，則長期股權(quán)投資的的初始投資如果甲和乙公司屬于非同一控制，則長期股權(quán)投資的的初始投資成本應(yīng)為成本應(yīng)為175175萬元（萬元（ 100+70+5100+70+5 ）。）。借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 175175 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn) 5050 銀行存款銀行存款 105105 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 2020二、權(quán)益集合法二、權(quán)益集合法n權(quán)益集合法：是指參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)珯?quán)益集合法：是指參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)，以達到繼續(xù)共同分

27、部或?qū)嶋H上是全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)，以達到繼續(xù)共同分擔合并后主體的風險和收益的一種合并方式。擔合并后主體的風險和收益的一種合并方式。n特點：特點：1、企業(yè)合并是經(jīng)濟資源的聯(lián)合，所有者權(quán)益繼續(xù)、企業(yè)合并是經(jīng)濟資源的聯(lián)合，所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會計基礎(chǔ)保持不變，參與合并的各企業(yè)的存在，以前的會計基礎(chǔ)保持不變，參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負債按原來的賬面價值記錄；資產(chǎn)、負債按原來的賬面價值記錄；n2、合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利、合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤，以前年度累積的留存利潤也一起合并；潤，以前年度累積的留存利潤也一起合并；n3、賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金等額

28、外出價與賬面換入、賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金等額外出價與賬面換入股本的差額調(diào)整股東權(quán)益；股本的差額調(diào)整股東權(quán)益；n4、合并過程中發(fā)生的費用抵減合并后的凈收益。、合并過程中發(fā)生的費用抵減合并后的凈收益。n我國企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并中規(guī)定：n同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益集合法進行會計處理。n參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。n同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并

29、方。n合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。n合并取得的凈資產(chǎn)的計量：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。n 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。n例例2 2：甲公司：甲公司20122012年年1212月月3131日以日以100100萬現(xiàn)金和賬面價值為萬現(xiàn)金和賬面價值為5050萬元的固定資產(chǎn)為萬元的固定資產(chǎn)為對價（該固定資產(chǎn)公允價值為對價（該固定資產(chǎn)公允價值為7070萬元），取得乙公司所屬的丙公司萬元），取得乙公司所屬的丙公司100%100%的股的

30、股權(quán)，權(quán)，20122012年年1212月月3131日賬面凈資產(chǎn)為日賬面凈資產(chǎn)為9090萬元（公允價值為萬元（公允價值為120120萬元），合并直接萬元），合并直接費用為萬元費用為萬元 如果甲和乙公司屬于同一控制，則長期股權(quán)投資的的初始投資成本應(yīng)為如果甲和乙公司屬于同一控制，則長期股權(quán)投資的的初始投資成本應(yīng)為萬元。合并費用萬元計入當期損益。萬元。合并費用萬元計入當期損益。 借借: :長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資資本公積資本公積貸：銀行存款貸：銀行存款固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 若資本公積不足沖減的，沖減留存收益。若資本公積不足沖減的，沖減留存收益。n例例3 3：a a企業(yè)以股票交換方式對企業(yè)以股票交換方式對b

31、 b企業(yè)進行企業(yè)進行吸收合并，經(jīng)雙方協(xié)商，吸收合并，經(jīng)雙方協(xié)商，a a企業(yè)發(fā)行普通企業(yè)發(fā)行普通股股100 000100 000股以取得股以取得b b公司的全部資產(chǎn)并公司的全部資產(chǎn)并承擔承擔b b公司的全部負債，公司的全部負債，na a企業(yè)每股面值企業(yè)每股面值1 1元，經(jīng)調(diào)整確定的公允元，經(jīng)調(diào)整確定的公允市價為市價為7.27.2元。元。a a、b b的資產(chǎn)負債表如下表。的資產(chǎn)負債表如下表。 項目 a 企業(yè) b 企業(yè)（帳面金額） b 企業(yè)（公允價值） 現(xiàn)金 310 000 250 000 250 000 短期投資 130 000 120 000 130 000 應(yīng)收帳款 240 000 180 0

32、00 170 000 其他流動資產(chǎn) 370 000 260 000 280 000 長期投資 270 000 160 000 170 000 固定資產(chǎn) 840 000 540 000 580 000 減：累計折舊 300 000 240 000 260 000 固定資產(chǎn)凈值 540 000 300 000 320 000 無形資產(chǎn) 60 000 40 000 30 000 資產(chǎn)合計 1 920 000 1 310 000 1 350 000 流動負債 380 000 310 000 300 000 長期負債 620 000 400 000 390 000 負債合計 1 000 000 710

33、000 690 000 股本 600 000 400 000 資本公積 130 000 40 000 盈余公積 90 000 110 000 未分配利潤 100 000 50 000 所有者權(quán)益合計 920 000 600 000 660 000 要求：分別用購買法和權(quán)益集合法編制合并時的會計分錄及合并日資產(chǎn)負債表。n借：現(xiàn)金借：現(xiàn)金 250,000 250,000n 短期投資短期投資 120 000 120 000n 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 180 000 180 000n 其他流動資產(chǎn)其他流動資產(chǎn) 260 000 260 000n 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 160 000 160 000n 固定

34、資產(chǎn)固定資產(chǎn) 540 000 540 000n 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 40 000 40 000n 貸：累計折舊貸：累計折舊 240 000 240 000n 流動負債流動負債 310 000 310 000n 長期負債長期負債 400 000 400 000n 股本普通股股本普通股 100 000 100 000n 資本公積資本公積 340 000 340 000n 盈余公積盈余公積 110 000 110 000n 未分配利潤未分配利潤 50 000 50 000600-100-110-50合并完成后，合并完成后，a企業(yè)資產(chǎn)負債（權(quán)益集合法）企業(yè)資產(chǎn)負債（權(quán)益集合法）資產(chǎn) 金額 負債及所有者權(quán)

35、益 金額 現(xiàn)金 560 000 流動負債 690 000 短期投資 250 000 長期負債 1 020 000 應(yīng)收帳款 420 000 負債合計 1 710 000 其他流動資產(chǎn) 630 000 長期股權(quán)投資 430 000 股本 700 000 固定資產(chǎn) 1 380 000 資本公積 470 000 減：累計折舊 540 000 盈余公積 200 000 固定資產(chǎn)凈值 840 000 未分配利潤 150 000 無形資產(chǎn) 100 000 所有者權(quán)益合計 1 520 000 資產(chǎn)總計 3 230 000 負債及所有者權(quán)益總計 3 230 000 n購買法會計分錄：購買法會計分錄：n借：現(xiàn)金

36、借：現(xiàn)金 250,000 250,000n 短期投資短期投資 130 000 130 000n 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 170 000 170 000n 其他流動資產(chǎn)其他流動資產(chǎn) 280 000 280 000n 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 170 000 170 000n 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 580 000 580 000n 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 30 000 30 000n 商商 譽譽 60 000 60 000n 貸：累計折舊貸：累計折舊 260 000 260 000n 流動負債流動負債 300 000 300 000n 長期負債長期負債 390 000 390 000n 股本普通股股本普通股 10

37、0 000 100 000n 資本公積資本公積 620 000 620 000資產(chǎn) 金額 負債及所有者權(quán)益 金額 現(xiàn)金 560 000 流動負債 680 000 短期投資 260 000 長期負債 1 010 000 應(yīng)收帳款 410 000 負債合計 1 690 000 其他流動資產(chǎn) 650 000 長期股權(quán)投資 440 000 股本 700 000 固定資產(chǎn) 1 420 000 資本公積 750 000 減：累計折舊 560 000 盈余公積 90 000 固定資產(chǎn)凈值 860 000 未分配利潤 100 000 無形資產(chǎn) 150 000 所有者權(quán)益合計 1 640 000 資產(chǎn)總計 3

38、330 000 負債及所有者權(quán)益總計 3 330 000 合并完成后，合并完成后，a企業(yè)資產(chǎn)負債（購買法）企業(yè)資產(chǎn)負債（購買法）控股合并：n例4：:a、b公司分別為p公司控制下的兩家子公司。a公司于2010年3月10日自母公司p處取得b公司100的股權(quán)，合并后b公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，a公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股(每股面值1元)作為對價。假定a、b公司采用的會計政策相同。合并日，a公司及b公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表所示。 單位：萬元a公司公司b公司公司 項項 目目 金金 額額 項項 目目 金金 額額 股本股本 9 000 股本股本 1 500 資本公積資本

39、公積 2 500 資本公積資本公積 500 盈余公積盈余公積 2 000 盈余公積盈余公積 1 000 未分配利潤未分配利潤 5 000 未分配利潤未分配利潤 2 000 合合 計計 18 500 合合 計計 5 000na公司在合并日應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：n借：長期股權(quán)投資 50 000 000n 貸：股本 15 000 000n 資本公積 35 000 000na公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前b公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分應(yīng)自資本公積(資本溢價或股本溢價)轉(zhuǎn)入留存收益。 n借：資本公積 30 000 000n 貸：盈余公積 10 000 000n 未分配利潤 20 000 000n例5：2010年6月30日，p公司發(fā)行1 000萬股普通股(每股面值為1元，市價為8.75元)取得s公司70%的股權(quán)。n合并日：n(1)確認長期股權(quán)投資：n 借：長期股權(quán)投資 8 750n 貸：股本 1 000n 資本公積股本溢價 7 750n編制調(diào)整分錄：n借：存貨 195n 長期股權(quán)投資 1 650n 固定資產(chǎn) 2 500n 無形資產(chǎn)