完善公司治理與管理會計創(chuàng)新

1、完善公司治理與管理會計創(chuàng)新 摘要 本文認為，會計信息系統(tǒng)在公司治理中的作用還有待進一步全面認識。財務會計信息由于受多種因素的限制，不能完全滿足公司治理的要求；而管理會計也需要重新構(gòu)造其目標和方法體系，才能有助于公司治理。管理會計與財務會計都是為公司的內(nèi)外部服務，兩者的差異從根本上說源自信息披露是否具有強制性。為推進管理會計的改革和發(fā)展，應重視會計系統(tǒng)的環(huán)境因素、管理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合和會計信息的內(nèi)在性質(zhì)。關(guān)鍵詞 管理會計會計信息系統(tǒng)公司治理一、會計信息系統(tǒng)在公司治理中的作用會計信息系統(tǒng)與公司治理有著天然的聯(lián)系，有效的會計和審計信息披露是公司治理中至關(guān)重要的手段。根據(jù)當代企業(yè)理論和證券市場理論

2、，完善的會計信息系統(tǒng)在公司治理領域中的作用主要表現(xiàn)在：第一，有助于抑制 "內(nèi)部人控制 "。公司治理中的核心問題，是出資人如何激勵或約束經(jīng)理人員，使其盡可能地努力經(jīng)營以實現(xiàn)股東價值最大化。完善的會計信息系統(tǒng)有利于減少信息不對稱現(xiàn)象，增加管理的透明度，從而達到控制代理成本、抑制 "內(nèi)部人控制 "的目的。第二，有助于遏制管理腐敗。盡管有效的會計和審計制度對遏制管理腐敗的作用程度與公司治理的模式有關(guān)，但這種作用是其他治理手段無法替代的。第三，有助于完善 CEO和執(zhí)行董事的激勵機制。 CEO和執(zhí)行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達到最好的激勵效果，是公司制度中

3、倍受矚目的課題。一般認為，高級管理人員的短期激勵應以會計盈余為基礎，長期激勵則以市場價值為基礎。所以，會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎之一。第四，有助于資本市場對公司的監(jiān)控。盡管國際上自 80 年代之后，人們對資本市場監(jiān)控公司的有效性存有懷疑，但充分有效的會計信息有助于增進這個有效性則仍是共識。尤其是如年代以來，通過資本市場重構(gòu)公司的浪潮一直未見消退，如何提高會計信息的透明度和有效性，以降低資本重組的代價，廣受關(guān)注。第五，從根本上說，有助于投資者信心的提高。因為充分有效的管理和信息披露機制有助于良好的公司治理結(jié)構(gòu)的形成，有效地保護作為 " 委托人 " 的外部投資者的利益

4、，從而增強投資者的投資信心。筆者認為，除上述這些方面外，有效的會計信息系統(tǒng)還與公司治理的下述層面有著直接或間接的聯(lián)系：第一，董事會有效性的提高和對股東責任的履行。在公司治理實務中，董事會的角色日益受到關(guān)注。為了真正對股東負責、確保公司目標的實現(xiàn)，董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者，而這種參與在很大程度上依賴有效的會計信息。第二，對其他利益相關(guān)者責任的履行。公司的目標不能只是股東利益最大化，還要考慮與其有長期利益關(guān)系的其他人員的利益。80年代以來，美國已有一半以上的州對公司法進行了修改，要求公司經(jīng)理為公司的利益相關(guān)者服務，而不僅僅為股東服務。保障各方面利益相關(guān)

5、者的應有權(quán)利、維持企業(yè)與利益相關(guān)者的良好關(guān)系，同樣需要建立在可靠、豐富的會計信息基礎上。第三， CEO業(yè)績目標的確定。盡管CEO的業(yè)績目標取決于公司對CEO職位角色的認定，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的目標價值取向會有所不同，但無論在什么情況下， CEO的業(yè)績目標總會包括一系列定性和定量的業(yè)績要素，這些業(yè)績要素往往需要用一定的會計指標予以反映，業(yè)績實現(xiàn)情況也需要通過會計信息系統(tǒng)加以披露。第四，董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估。與 CEO業(yè)績評估不同的是，對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估，而不是判斷公司日常業(yè)務決策的有效性，因而這種評估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財務狀況作為出

6、發(fā)點。盡管如此，這類業(yè)績評估仍會注意到公司財務的成敗，而且評估程序和披露途徑也仍要涉及到會計信息系統(tǒng)。第五，人力資本定價。人力資本定價是管理人員尤其是高層管理人員報酬的確定基礎。只有在對人力資本恰當定價的基礎上，對管理人員的各種激勵機制才能有效地運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為，它也必須依賴充分有效的會計信息。綜上所述，要達到公司治理目標，必須進一步認識會計信息系統(tǒng)的作用，切實維護會計和審計活動的權(quán)威性，提高會計和審計信息質(zhì)量。二、管理會計在公司治理中的角色 -為什么財務會計信息不能完全滿足公司治理的要求要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中的應有作用，單靠財務會計系統(tǒng)顯然是不夠的。由于財務

7、會計信息的披露是一項公開性很強的行為，受到下述一系列因素的限制：第一，信息披露的范圍、數(shù)量和質(zhì)量必須遵循一定的會計標準。財務會計信息更多地承擔對公眾的責任，因而必須嚴格遵從"透明性"的要求，強調(diào)信息的規(guī)范性，在性質(zhì)上完全是強制性的。第二，財務會計報告的內(nèi)容以財務信息為主。盡管現(xiàn)在財務報告也強調(diào)要提供某些非財務信息，但畢竟這些非財務信息只具有補充性質(zhì)。第三，成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準確計量，但這并不妨礙信息提供者在披露信息時對與之相關(guān)的成本與效益做出自己的判斷。在規(guī)定的基本信息之外，只有那些被認為能給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟利益的信息種類，企業(yè)才有可能&q

8、uot;額外地"予以披露。第四，商業(yè)秘密的限制。任何涉及商業(yè)秘密的信息，尤其是可能產(chǎn)生不利影響的信息，企業(yè)在披露問題上一定會持謹慎態(tài)度。第五，市場和文化背景。市場和文化背景，如對信息不足與信息過剩的不同理解、對 "自愿披露 "的不同接受程度等，對信息披露的數(shù)量也有直接的關(guān)系。正因為上述這些原因，財務報告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財務報告中得到充分的信息滿足。實證研究結(jié)果也支持這一判斷。如據(jù)吳聯(lián)生博士調(diào)查，無論是機構(gòu)投資者還是個人投資者，認為未來機會與風險、財務預測、人力資源、管理部門對會計信息的分析等信息是有用的，都占 60 以上。這些

9、信息傳統(tǒng)上均屬于管理會計的范疇，顯然在現(xiàn)行財務報告中缺乏有效地披露。這樣，提供滿足公司治理目標的信息，很大程度上依靠管理會計系統(tǒng)，管理會計在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是，由于傳統(tǒng)理論的局限性，現(xiàn)有的管理會計系統(tǒng)還很難承擔起這個責任。因此，拓展管理會計理論與方法體系的必要性，己顯得十分重要。三、圍繞公司治理的需要，拓展管理會計體系 -目標構(gòu)造與方法構(gòu)造(一)目標構(gòu)造1管理會計目標所包含的兩大問題。會計目標實際上包含了會計信息向誰提供 (服務對象 )和提供什么 (服務范圍 )兩個問題。管理會計現(xiàn)行理論在這兩點上的定位都有缺陷。就服務對象而言，長期的

10、誤區(qū)是將財務會計和管理會計區(qū)分為對外服務和對內(nèi)服務，一般的描述是"財務會計主要滿足外部信息使用者的需要，管理會計主要滿足企業(yè)內(nèi)部需要"。這個提法在理論上非常含糊，導致了許多歧義。最受非議的是，難道企業(yè)內(nèi)部管理者不關(guān)心財務會計提供的財務報告?人們還注意到，現(xiàn)在公司外部對過去認為屬于管理會計范疇的許多信息也十分關(guān)注。因此，會計信息系統(tǒng)的內(nèi)外區(qū)分法已越來越與現(xiàn)實相悖。實際上從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看，財務會計和管理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別，都可以并且應該為公司的內(nèi)外部服務，一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。況且，財務會計信息的披露范圍和質(zhì)量要求，與政府政策需要也有直接聯(lián)系

11、，而并非一成不變。因此筆者認為，對外財務報告和對內(nèi)管理報告的稱呼，不如用 "強制性信息報告 "與" 非強制性信息報告 "的名稱更為恰當。也就是說，凡按法定要求必須公開披露的信息，均屬于 "強制性信息報告 " 的范疇；沒有強制性披露的要求但也與公司治理與公司管理有關(guān)的其他信息，則屬于 "非強制性信息報告 "的范疇，由企業(yè)自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。就管理會計的服務范圍而言，西方的主流觀點是：第一，為制定決策和計劃提供信息，并作為管理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程；第二，協(xié)助經(jīng)理們指導和控制經(jīng)營活動；第三，

12、激勵經(jīng)理和其他雇員完成組織目標；第四，計量和評價組織機構(gòu)中業(yè)務活動、部門和其他雇員的績效；第五，評價組織機構(gòu)的競爭位置，并與其他經(jīng)理一同保證組織在產(chǎn)業(yè)中的長期競爭力。這樣的表述盡管己涉及到公司治理領域，比如激勵經(jīng)理完成組織目標，但從整體上看，它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者認為，管理會計目標必須明確指出服務于公司治理和公司管理的雙重要求。服務于公司治理是管理會計創(chuàng)新的根本需要。借用 "相關(guān)性消失了 "這一名言，當代管理會計所失去的最大相關(guān)性恰恰是沒有充分關(guān)注公司治理的需要，以服務于公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會計理念在解決現(xiàn)實信息需求上已顯得極不適應。 2管理會計的總

13、目標和具體目標。根據(jù)上述分析，會計兩個子系統(tǒng)的總目標可否作這樣的表述：財務會計是為企業(yè)利益相關(guān)者提供充分有效的強制性信息，管理會計是為實現(xiàn)公司治理與公司管理的多重目的提供非強制性的相關(guān)信息。圍繞其總目標，管理會計的具體目標是 :第一，向公司利益相關(guān)者提供非強制性相關(guān)信息。在這個領域內(nèi)，有三個方面特別值得關(guān)注：一是未來預測信息。相對于財務會計報告反映企業(yè)過去的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況，未來預測信息對利益相關(guān)者進行經(jīng)濟決策的相關(guān)性更大。至于預測信息披露的范圍、程度和方式，在信息的供求雙方自會達到 "均衡點 " 。二是非財務信息。非財務信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價

14、，同時也有助于預測企業(yè)的未來。對信息使用者而言，非財務信息在某種程度上比財務信息具有更大的價值。三是社會責任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費者、供應商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責任的履行情況，都需要適當披露。第二，輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計的傳統(tǒng)職能，但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟資源的要求重新認識。第三，服務于內(nèi)部控制、快捷準確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個層次，一是適應公司治理的需要，對執(zhí)行董事和 CEO的控制；二是作為公司管理的重要形式， CEO對公司日常運作的控制。第四，建立激勵與補償系統(tǒng)，為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事

15、會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。第五，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。上述具體目標沒有區(qū)分哪些是服務于公司治理，哪些又是服務于公司管理，因為在實務中它們往往交織在一起。但管理會計必須為公司治理和公司管理兩個層次服務的目標指向是明確的。 (二)方法構(gòu)造目標構(gòu)造決定了方法構(gòu)造的基本方向，而方法構(gòu)造的質(zhì)量又將制約目標構(gòu)造。當前管理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是：直接針對 "公司治理 "層面的手段薄弱，這也在一定程度上影響了企業(yè)高層對管理會計的重視；方法之間多半是簡單堆積，缺乏系統(tǒng)整合，與企業(yè)管理其他領域的界限也不清晰。從實現(xiàn)公司治理職能

16、的角度，管理會計應創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實施改造，以適應下列要求：公司價值 (或企業(yè)核心能力 )的評估；前景財務資料的編制；內(nèi)部會計和審計控制；股東和其他利益相關(guān)者的利益保障信息披露； CEO業(yè)績責任的制定；各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)的設計 (包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定 )；人力資本定價，等等。至于實現(xiàn)公司管理職能的各種管理會計方法 (如預測決策、預算編制、成本控制、責任會計等等 )，主要是滿足內(nèi)部決策與控制、實現(xiàn)最佳資源配置的需要。這類方法 (包括理念 )也同樣要不斷地推陳出新，尤其是要在管理會計活動中貫徹戰(zhàn)略管理的指導思想。 (三)對管理會計定義的再認識根據(jù)對管

17、理會計目標和方法體系的討論，有必要量新認識管理會計的定義。美國會計學會 (AAA)下屬的管理會計委員會 (CMA)所下的管理會計定義是：管理會計是運用適當?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的和預期的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，幫助管理當局制定具有適當經(jīng)濟目標的計劃，并以實現(xiàn)這些目標做出合理的決策為目的。國際會計師聯(lián)合會 (IFAC) 的常設分會 "財務和管理會計委員會 "所下的定義是：管理會計是指在一個組織內(nèi)部，對管理當局用于規(guī)劃、評價和控制的信息 (財務的和經(jīng)營的 )進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的利用并對它們承擔經(jīng)管責任。這些定義的出發(fā)點都是為公司管理當局

18、服務，顯然已不完全符合管理會計的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢。為了能夠同時反映公司治理方面的特征，管理會計的定義可以表述為 :管理會計是企業(yè)會計信息系統(tǒng)的一個分支，提供各種強制性財務報告之外的財務和非財務信息，目的是滿足公司治理和公司管理中的特殊信息需求。從管理會計定義的討論，還可以引出以下一些思考 :要完成管理會計體系的拓展和改革，任務艱巨，有關(guān)理論也遠末成熟。關(guān)于推進我國管理會計的發(fā)展途徑，本文不再重復諸如管理會計職業(yè)化、創(chuàng)辦管理會計專業(yè)刊物、在企業(yè)管理者和會計人員中普及管理會計知識等在會計界已形成共識的意見，僅闡述以下三點想法：第一，應重視管理會計系統(tǒng)的環(huán)境因素。環(huán)境和組織的改變意味著應用于決策制

19、定的信息類型和信息用途的改變。公司治理理論對管理會計的對象、任務和特征提供了一個新的認識思路，另一方面，也正因為管理會計系統(tǒng)必須直接為公司治理服務，因此，公司治理自身的特征和狀況也會直接影響管理會計系統(tǒng)的質(zhì)量和效率。一旦決策層與管理層真正分離，董事會和監(jiān)事會的構(gòu)成和功能更加完善 (比如外部董事、非執(zhí)行董事的監(jiān)督權(quán)得到強化，董事會內(nèi)的提名委員會、工薪委員會、投資委員會、預算委員會等機構(gòu)比較俱全并且發(fā)揮作用 )，勢必會更有效地發(fā)揮管理會計的作用。此外，還要深入研究在現(xiàn)行社會經(jīng)濟環(huán)境下管理會計的定位問題，既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進一步發(fā)展管理會計，又要使管理會計的技術(shù)、方法更加適應企業(yè)環(huán)境的要求。第二，管理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合問題。在管理活動中，創(chuàng)新與規(guī)范相輔相成?，F(xiàn)在這兩個方面都存在嚴重不足，尤其是新創(chuàng)體制往往沒有及時地予以規(guī)范。例如 :0 財務總監(jiān)制這幾年發(fā)展較快，但如何使其運作更為有效，還沒有與傳統(tǒng)會計系統(tǒng) (包括管理會計系統(tǒng) )的改造結(jié)合起來考慮。企業(yè)改制中雖然成立了董事會和監(jiān)事會，但其素質(zhì)要能保證治理結(jié)構(gòu)的有效性，離不開董事會和監(jiān)事會成員的財務和會計知識背景，否則就不能承擔起監(jiān)控公司業(yè)績