基于“GONE”理論財(cái)務(wù)舞弊案例分析三篇

1、基于“gone”理論財(cái)務(wù)舞弊案例分析三篇 一、引言 gone理論的四個(gè)因子分別代表貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露,即可能引發(fā)作弊的四個(gè)條件。四因子中基礎(chǔ)為需要，它為作弊提供了動(dòng)機(jī)。企業(yè)可能基于上市的需要，隱藏公司真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況、管理結(jié)構(gòu)等來吸引更多的社會(huì)投資，牟取更多利益。在擁有動(dòng)機(jī)后，作弊者就需要機(jī)會(huì)，內(nèi)部控制不完善、外部監(jiān)管不強(qiáng)等狀況會(huì)加強(qiáng)作弊者的信心，加大作弊的風(fēng)險(xiǎn)。暴露則主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：信息披露和懲處力度，倘假設(shè)作弊被披露的可能性低，或者對(duì)作弊的懲處力度弱，同樣會(huì)增加作弊風(fēng)險(xiǎn)。貪婪是指?jìng)€(gè)人道德水平低下，為追求利益而產(chǎn)生的不良的道德觀或是主觀意識(shí)都會(huì)導(dǎo)致作弊的產(chǎn)生。 gone理論說明，在個(gè)人道

2、德水平低下的狀況下，倘假設(shè)內(nèi)外部監(jiān)管作弊信息披露和懲處力度都不強(qiáng)，會(huì)有大概率發(fā)生作弊。 二、長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)作弊手段 長(zhǎng)生生物于1992年成立，2021年上市，是國(guó)內(nèi)較大的醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)公司，主要產(chǎn)品有狂犬疫苗和百白破疫苗。2021年4月起，由于內(nèi)部員工舉報(bào)，長(zhǎng)生生物事件突發(fā)，最終被處罰款共計(jì)91億元。涉案企業(yè)管理層予以相應(yīng)刑事或民事處罰，長(zhǎng)生生物面臨強(qiáng)制退市。 (一)長(zhǎng)生生物作弊問題概述 1.人均千萬銷售費(fèi)用，研發(fā)占比過低 從表1可知，長(zhǎng)生生物2021年銷售費(fèi)用為5.83億元，占收入比重37.53%，研發(fā)支出1.22億元，占收入比重7.87%，且可以顯然看出長(zhǎng)生生物研發(fā)支出占收入比重較同行業(yè)企業(yè)處于偏

3、低水平。銷售占比高達(dá)37.53%，較同行業(yè)處于正常水平，但如果對(duì)比人均銷售費(fèi)用就會(huì)發(fā)現(xiàn)，長(zhǎng)生生物僅有銷售人員25名，人均銷售費(fèi)用高達(dá)2332萬元，此數(shù)據(jù)遠(yuǎn)超同行業(yè)其他企業(yè)，其可靠性應(yīng)受到激烈質(zhì)疑。作為一家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，銷售費(fèi)用支出遠(yuǎn)高于研發(fā)支出，企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力究竟是產(chǎn)品還是營(yíng)銷策略，這樣生產(chǎn)出的產(chǎn)品質(zhì)量是否過關(guān)，這些都讓人產(chǎn)生疑惑。 2.集權(quán)制的公司管理模式在現(xiàn)有的公司治理觀念中，公司為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)盡可能強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)或是內(nèi)部控制職能來防范作弊的發(fā)生，但長(zhǎng)生生物董事長(zhǎng)同時(shí)擔(dān)任多個(gè)企業(yè)管理層崗位，且家族大多數(shù)人都在公司高層任職，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的監(jiān)管環(huán)境，與現(xiàn)代企業(yè)模式相悖。集權(quán)制的管理模式背后反映

4、出公司較差的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和觀念，甚至可能是有意為作弊創(chuàng)造條件。 二長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)作弊原因本文依據(jù)gone理論探究長(zhǎng)生生物作弊原因，站在企業(yè)角度對(duì)貪婪(g)、機(jī)會(huì)(o)、需要(n)和暴露(e)四個(gè)方面進(jìn)行分析。 1.g:貪婪高氏家族的崛起長(zhǎng)生生物的前身是國(guó)企，于1992年成立。到2021年上市前，長(zhǎng)生生物經(jīng)過頻繁的股權(quán)交易和轉(zhuǎn)讓，變?yōu)榱擞筛呤霞易逭莆盏拿駹I(yíng)企業(yè)。絕對(duì)權(quán)利的膨脹一直在驅(qū)使他們謀求更高的經(jīng)濟(jì)利益，甚至于突破道德底線。 2.o:機(jī)會(huì)真空的內(nèi)控和產(chǎn)品監(jiān)管的困難第一，長(zhǎng)生生物董事長(zhǎng)高俊芳，同時(shí)擔(dān)任多個(gè)實(shí)權(quán)管理職務(wù)。作為一家涉及醫(yī)藥民生行業(yè)的上市企業(yè)，集權(quán)形式的組織架構(gòu)與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)不符，

5、缺乏基本的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和監(jiān)管機(jī)制。此集權(quán)制結(jié)構(gòu)非常容易發(fā)生管理層逾越于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，致使內(nèi)部控制系統(tǒng)紊亂。當(dāng)管理層為謀取不正當(dāng)利益，使上市公司變?yōu)樯贁?shù)人牟取利益的工具時(shí)，內(nèi)控的缺失就為其作弊行為提供了較好的保證，但嚴(yán)重?fù)p害的是市場(chǎng)秩序及大部分不知情股東的利益。第二，問題狂犬疫苗明確責(zé)任歸屬難度大。由于狂犬疫苗質(zhì)量穩(wěn)定性差，超過活性溫度之外效用會(huì)大大降低，關(guān)于問題疫苗出錯(cuò)的根源無法深究，可能來自于生產(chǎn)環(huán)節(jié)或運(yùn)輸環(huán)節(jié)，還可能與保存溫度及保存方式息息相關(guān)。種種因素使外界無法準(zhǔn)確界定企業(yè)應(yīng)承當(dāng)?shù)呢?zé)任，這也間接成為了保護(hù)作弊者的一道屏障。 3.n:需要ipo和自身利益的需要基于資本市場(chǎng)的需要，長(zhǎng)生生物

6、開始謀求更高的利益，甚至于作弊。具體表現(xiàn)為兩個(gè)方面：第一，ipo動(dòng)機(jī)。長(zhǎng)生生物曾在2021年上市前作出業(yè)績(jī)承諾，保證在20212021年做到連續(xù)三年盈利，承諾的一些方面也對(duì)應(yīng)著ipo的要求。2021年，長(zhǎng)生生物為降低成本，保證盈利指標(biāo)，不惜違反生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，而以保證盈利為主要目的。第二，自身利益?；诘谝稽c(diǎn)，作為一家被家族操控的企業(yè)，公司業(yè)績(jī)的好壞關(guān)系著家族的利益，更好的發(fā)展意味著家族更多的收益。 4.e:暴露信息披露不真實(shí)關(guān)于暴露的兩個(gè)方面，信息披露和處罰力度較低都會(huì)加大作弊的風(fēng)險(xiǎn)。以長(zhǎng)生生物為例，由于證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)作弊的懲處力度較強(qiáng)，所以筆者認(rèn)為問題主要體現(xiàn)在信息披露不真實(shí)方面。具體表現(xiàn)

7、在：在企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)失效且公司作弊風(fēng)險(xiǎn)極高的狀況下，作為外部監(jiān)管第三方的會(huì)計(jì)事務(wù)所和證券公司并沒有對(duì)企業(yè)現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)控有效性作出合理看法，甚至連續(xù)幾年公布內(nèi)控有效的無保留看法審計(jì)報(bào)告。作弊被暴露可能性低，大大加強(qiáng)了作弊者的信心。 三、長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)作弊責(zé)任歸屬 關(guān)于長(zhǎng)生生物事件來說，引起如此大的社會(huì)反應(yīng)是因其企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍涉及民生。明確財(cái)務(wù)作弊案的責(zé)任歸屬，有助于有關(guān)部門采用合理的懲處措施，并為將來懲處制度的完善指明方向。前面的gone理論分析大都是站在長(zhǎng)生生物公司角度分析作弊原因，但并未明確歸屬。筆者認(rèn)為，要明確此次作弊事件的責(zé)任歸屬，可以從審計(jì)角度出發(fā)，將應(yīng)承當(dāng)?shù)呢?zé)任分三方關(guān)系來探討。

8、一注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息披露失真注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，獲取充分相關(guān)證據(jù)后發(fā)表合理審計(jì)看法。依據(jù)gone理論分析，審計(jì)長(zhǎng)生生物的注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯然沒有很好地履行自己的責(zé)任。無論被審計(jì)單位從事行業(yè)涉及高新技術(shù)，但憑借財(cái)務(wù)報(bào)表中的種種漏洞和基本無效的內(nèi)部控制就不應(yīng)該連續(xù)幾年發(fā)表無保留審計(jì)看法，不排除被審計(jì)單位與相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在利益關(guān)系的可能性。作為外部監(jiān)管一方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及同作為長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)顧問的證券公司對(duì)此次作弊事件應(yīng)承當(dāng)相應(yīng)的責(zé)任。 二被審計(jì)單位管理層內(nèi)部控制失效被審計(jì)單位的責(zé)任首先是公允編制報(bào)表、有效的內(nèi)部控制和為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供優(yōu)良的信息和環(huán)境。長(zhǎng)生生物管理層存在的最大問題無疑是

9、內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是否有效的最直接體現(xiàn)就是其組織架構(gòu)的合理性。在公司上市之前，其前身是國(guó)有企業(yè)，從高俊芳擔(dān)任管理職位后，又慢慢身兼數(shù)個(gè)其他高管職位，其地位一直無人撼動(dòng)，公司也慢慢變成集權(quán)制，再到后面家族其余人員也逐步位至公司管理高位或公司要職。另一方面，監(jiān)事會(huì)半數(shù)由管理層兼任，監(jiān)督職能基本無效，管理層徹底逾越于內(nèi)部控制之上，再加上內(nèi)部人際關(guān)系復(fù)雜，內(nèi)部控制無法有效運(yùn)行?；谶@樣的內(nèi)部控制狀況，長(zhǎng)生生物連續(xù)幾年對(duì)自己的內(nèi)部控制作出自評(píng)有效的結(jié)果是不可信的。真空的內(nèi)部控制和集權(quán)制為作弊提供了很好的條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表的無保留看法并不能減輕長(zhǎng)生生物管理層對(duì)有效的內(nèi)部控制的責(zé)任，企業(yè)管理層依舊是主要

10、責(zé)任方。 三財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者最終受害者預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者主要是公司股東，高俊芳母子持股比例約35%，而其余股東持股加和也不過10%，由圖1可以看出，被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追求利益而埋下的苦果，最終都由財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者承當(dāng)，也就是市場(chǎng)和其余55%的小股東。 四、財(cái)務(wù)作弊應(yīng)對(duì)措施 一完善內(nèi)控評(píng)價(jià)機(jī)制，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)容在2021年已經(jīng)有相關(guān)規(guī)定要求上市公司建立有效的內(nèi)控制度，并付諸于嚴(yán)格的審計(jì)工作。但就近年現(xiàn)狀而言，內(nèi)部控制有效性在上市公司中并不理想。截至2021年1月，中國(guó)上市公司已近7000家，其中與長(zhǎng)生生物同樣問題的企業(yè)可能不只一家。此次長(zhǎng)生生物事件源起內(nèi)部員工告發(fā)，倘假設(shè)沒有舉

11、報(bào)，國(guó)家監(jiān)管體系和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不可能去逐一排查上市企業(yè)的內(nèi)控狀況來降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。雖然我國(guó)現(xiàn)在就內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容方面提升了監(jiān)管力度，加大了信息披露內(nèi)容，但內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還是過于"格式化'，只有審計(jì)結(jié)果，缺少對(duì)審計(jì)過程的披露，導(dǎo)致預(yù)期使用者對(duì)內(nèi)控報(bào)告的依賴性更大程度上取決于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的信任。所以建議內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)逐漸向財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)看齊，增加事項(xiàng)段的說明和形成審計(jì)看法基礎(chǔ)等板塊來增加預(yù)期使用者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信任度。 二完善相關(guān)法律法規(guī)，嚴(yán)格規(guī)范處罰力度上文在運(yùn)用gone理論分析暴露因子時(shí)提到，主要源于披露的可能性低。作弊者不可能不合計(jì)處罰力度，但在足

12、夠利益的驅(qū)使下，作弊者認(rèn)為造假收益遠(yuǎn)大于處罰力度，就會(huì)作弊造假。雖然出臺(tái)了企業(yè)內(nèi)部控制指引等法規(guī)，但缺少?gòu)?qiáng)制性和處罰力度，因此有些上市公司依舊存在不及時(shí)披露或不披露內(nèi)控評(píng)價(jià)的狀況，或是選擇不披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告而披露內(nèi)控鑒證報(bào)告。像長(zhǎng)生生物這樣涉及民生的企業(yè)，其創(chuàng)造的價(jià)值和造成的損失都不能簡(jiǎn)單的用金錢來衡量，更應(yīng)該用嚴(yán)苛的法律和懲處力度來杜絕作弊行為的發(fā)生。同時(shí)，從長(zhǎng)生生物股權(quán)結(jié)構(gòu)中可以看出，作弊事件傷害最大的還是中小股東的利益。因此如何進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)外監(jiān)管力度，更好地維護(hù)中小股東利益也是法律法規(guī)完善的一大方向。 三強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，建立會(huì)計(jì)征信體系關(guān)于會(huì)計(jì)人員，專業(yè)勝任能力固然重要，但要保證較

13、好的獨(dú)立性，首先要遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德。隨著全民征信體系的建立，相關(guān)金融行業(yè)也應(yīng)率先建立征信體系，如會(huì)計(jì)審計(jì)等行業(yè)，將規(guī)章制度量化為個(gè)人職業(yè)信用，有助于將個(gè)人誠(chéng)信及職業(yè)道德信息更好的傳達(dá)給預(yù)期使用者。 四強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為規(guī)范的監(jiān)督在長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)作弊案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的許多審計(jì)程序都存在漏洞，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、審計(jì)報(bào)告及質(zhì)量控制都未按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序?？梢源竽懠僭O(shè)，倘假設(shè)以后沒有相應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為規(guī)范的進(jìn)一步要求和監(jiān)督，長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)作弊案例中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師模式就會(huì)被大量作弊者借鑒和模仿，最終造成不可逆轉(zhuǎn)的損失。其次，由姚曉蓉和朱燕的上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露研究一文可以發(fā)現(xiàn)，90%以上的企業(yè)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告都為標(biāo)準(zhǔn)無保留，關(guān)于我國(guó)超過7000家上市企業(yè)，這個(gè)數(shù)據(jù)有失真實(shí)，側(cè)面反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)不夠以及會(huì)計(jì)事務(wù)所疏于強(qiáng)化質(zhì)量控制制度等問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在將來逐步完善對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制方面的質(zhì)量控制制度，并加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問責(zé)機(jī)制，進(jìn)一步提升內(nèi)