基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》下“資本公積”核算內(nèi)容探析

1、.基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南下“資本公積”核算內(nèi)容探析 摘要目前，在我國(guó)的資本公積核算中存在著一些不盡人意的地方，本文對(duì)2007年1月1目開始執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中“資本公積”賬戶的核算內(nèi)容進(jìn)行分析，并提出了相關(guān)建議，以期對(duì)完善“資本公積”的核算有所幫助。 關(guān)鍵詞資本公積；資本儲(chǔ)備；轉(zhuǎn)增資本 一、資本公積的構(gòu)成及來源 資本公積是保留在企業(yè)內(nèi)部不予分配、來源于非經(jīng)營(yíng)因素的企業(yè)資本性積累。其權(quán)益屬于投資者所有。從其形成來源看，它是投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分?；蛘咂渌送度氲牟恍纬蓪?shí)收資本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，是一種特殊的所有者權(quán)益。它是企業(yè)抵御、防范經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、充實(shí)資本的重要資金。

2、對(duì)保護(hù)企業(yè)投資者和債權(quán)人的利益具有重要的意義。近年，隨著各項(xiàng)新法規(guī)制度的頒布。在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營(yíng)過程中，越來越多的業(yè)務(wù)涉及到“資本公積”，使其核算內(nèi)容日趨復(fù)雜。 在2007年1月1日實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則應(yīng)用指南)中，資本公積的來源及構(gòu)成為： (一)資本溢價(jià)或者股本溢價(jià) 指投資者投入資本超過注冊(cè)資本或者股本部分的金額。 (二)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失 指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的利得或者損失。1利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)

3、利益的流入。其中：有的利得通過“資本公積”直接增加所有者權(quán)益；有的利得通過“營(yíng)業(yè)外收入”增加當(dāng)期損益。2損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。其中：有的損失通過“資本公積”直接沖減所有者權(quán)益；有的損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”直接沖減當(dāng)期損益。因此，我國(guó)目前資本公積核算的內(nèi)容中。既有投資者投入資本產(chǎn)生的資本(股本)溢價(jià)，又有與投入資本無關(guān)的利得。資本公積概念及其構(gòu)成于我國(guó)1993年會(huì)計(jì)制度改革時(shí)首次出現(xiàn)。至今。其構(gòu)成隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，依據(jù)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)進(jìn)行了多次改革。具體情況如表1所示。 二、資本公積構(gòu)成、核算內(nèi)容及其變化 資本公積的構(gòu)

4、成是通過會(huì)計(jì)處理來體現(xiàn)的。在2007年7月1日新準(zhǔn)則應(yīng)用指南開始實(shí)施前，涉及資本公積的業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)處理主要依據(jù)2000年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(一至五)。2007年7月1日新準(zhǔn)則應(yīng)用指南實(shí)施后，資本公積的構(gòu)成及會(huì)計(jì)核算內(nèi)容如表2所示。 三、資本公積核算內(nèi)容存在的問題 資本公積的主體是資本(股本)。在企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目中，資本公積的核算是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度變化最頻繁的內(nèi)容。因而，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，為了反映各類不同來源資本公積的增減變動(dòng)情況。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動(dòng)情況。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中資本公積賬戶核算中存在的問題如下。 (一)“

5、資本公積”核算內(nèi)容模糊 新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對(duì)投資性房地產(chǎn)核算有如下規(guī)定： 1采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與賬面余額的差額，貸記“資本公積其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。 2采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的。按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值。借記本科目(成本)，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊”等科目。按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額。貸記“資本公積其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。 在以上兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中。當(dāng)其差額為貸方時(shí)，則作增加“資本公積

6、”，最終增加了所有者權(quán)益中可以轉(zhuǎn)增資本的積累；當(dāng)其差額為借方時(shí)，作增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，年末沖減“本年利潤(rùn)”，最終減少了未分配利潤(rùn)。這樣處理雖然不會(huì)影響所有者權(quán)益的總額，但在所有者權(quán)益的構(gòu)成中。資本公積與年末未分配利潤(rùn)的具體使命是不同的。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中取消了資本公積用于彌補(bǔ)虧損的規(guī)定而現(xiàn)時(shí)資本公積的用途除新增加的支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易費(fèi)用外，只能轉(zhuǎn)增資本。如果不能按照合理的金額增加或沖減資本公積項(xiàng)目。就會(huì)造成賬面上資本公積數(shù)字失真，最終會(huì)影響到企業(yè)不同投資者的利益。 (二)“資本公積”明細(xì)科目設(shè)置太粗 從表2中資本公積構(gòu)成與核算的內(nèi)容可以看出，近年來。隨著新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)和各

7、項(xiàng)新的法規(guī)制度的頒布，在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營(yíng)過程中，越來越多的業(yè)務(wù)涉及到“資本公積”。特別是新準(zhǔn)則應(yīng)用指南出現(xiàn)了具有損益性質(zhì)特殊來源的資本公積，使“資本公積”賬戶的核算內(nèi)容日趨復(fù)雜。但新準(zhǔn)則應(yīng)用指南在“資本公積”總賬下只設(shè)置了“資本(股本)溢價(jià)”、“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目，“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目下核算內(nèi)容歸納為十項(xiàng)，“其他資本公積”明細(xì)科目下核算內(nèi)容歸納后有十五個(gè)項(xiàng)目，將非常寬泛、復(fù)雜的核算內(nèi)容置于兩個(gè)明細(xì)科目下核算，會(huì)造成雜而亂核算結(jié)果，最終將對(duì)企業(yè)資本公積信息的披露產(chǎn)生較大影響。 (三)“資本公積”用途規(guī)定不明確 1原準(zhǔn)則中規(guī)定資本公積的用途有兩個(gè)：轉(zhuǎn)增資本；

8、彌補(bǔ)虧損。并明確規(guī)定：“準(zhǔn)備”項(xiàng)目不得直接轉(zhuǎn)增資本。2005年新修訂的公司法規(guī)定：不得以企業(yè)的資本公積彌補(bǔ)虧損，更不得用于分發(fā)投資紅利后。從新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定的核算內(nèi)容中可以看出，“資本公積資本(股本J溢價(jià)”可以直接轉(zhuǎn)增資本，但對(duì)“資本公積其他資本公積”是否可以直接轉(zhuǎn)增資本，哪些項(xiàng)目可以直接轉(zhuǎn)增資本。哪些項(xiàng)目不能直接轉(zhuǎn)增資本，這些規(guī)定都不明確。如果不對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資本作出限制，能隨意轉(zhuǎn)增資本，則等于將這部分未實(shí)現(xiàn)的資本公積提前人為地實(shí)現(xiàn)，勢(shì)必會(huì)有少數(shù)企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，從而造成企業(yè)資本擴(kuò)張能力的虛增。 2在新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，資本公積的用途增加了支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的

9、交易費(fèi)用的內(nèi)容，但未規(guī)定溢價(jià)、折價(jià)、平價(jià)發(fā)行前提下的具體處理。在一般原理下，溢價(jià)發(fā)行權(quán)益性證券，因?yàn)槠湟鐑r(jià)增加了資本公積，所以，相應(yīng)的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)由資本公積支付；但在平價(jià)、折價(jià)發(fā)行時(shí)，沒有增加資本公積，發(fā)行費(fèi)用由資本公積支付。不符合會(huì)計(jì)的配比原則。 四、建議 (一)按資本公積的特定來源進(jìn)行明細(xì)核算 在資本公積科目下，按資本公積的特定來源分類設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算，其中每類明細(xì)科目都代表一類資本公積的特定來源，這樣可以反映出企業(yè)投資方式的多元化，可以按照“投資”、“債務(wù)重組”、“金融資產(chǎn)”等大類進(jìn)行分類，取消“其他資本公積”明細(xì)科目，以解決其核算內(nèi)容太多、雜亂無章、包羅萬象的現(xiàn)象，提高資本公積信息披

10、露質(zhì)量，提高資本公積會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。同時(shí)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者要與會(huì)計(jì)監(jiān)管層配合，通過高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管。激勵(lì)上市公司及時(shí)提供清晰、透明的會(huì)計(jì)信息給投資者，以此提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。 (二)設(shè)置“待轉(zhuǎn)資本公積”明細(xì)科目 設(shè)置該科目的目的是對(duì)未實(shí)現(xiàn)的資本公積在轉(zhuǎn)增資本前作過渡之用。雖然資本公積作為資本的儲(chǔ)備，按法定程序可以轉(zhuǎn)增資本，但并不是所有的資本公積項(xiàng)目都可以轉(zhuǎn)增資本。如各種公允價(jià)值與賬面余額的差額。公允價(jià)值會(huì)隨市場(chǎng)變動(dòng)，而作為一種儲(chǔ)備，只有在實(shí)現(xiàn)后才能形成真正的儲(chǔ)備。因此，在其未實(shí)現(xiàn)之前。應(yīng)將其計(jì)入“待轉(zhuǎn)資本公積”明細(xì)科目，不得用于轉(zhuǎn)增資本；待其真正實(shí)現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。 (三)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理 在有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理中，當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生引起“資本公積”增加而貸記“資本公積”時(shí)。那么，由于同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起“資本公積”減少時(shí)，則作借記“資本公積”即可。 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。勞務(wù)、信用、股權(quán)、債權(quán)等新的出資方式逐漸顯示其可行性，將對(duì)資本公積科目提出更高的要求。要進(jìn)一步規(guī)范資本公積科目，首先應(yīng)以信息披露為出發(fā)點(diǎn)，在完善市場(chǎng)