解讀中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

1、解讀中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則摘要：當(dāng)今資本全球化背景下，越來越多企業(yè)的國(guó)際融資需求不斷增加。然而，煩瑣的財(cái)務(wù)報(bào)告程序成為很多中小企業(yè)走向國(guó)際化的絆腳石。2009年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS for SMEs），極大地推進(jìn)了國(guó)際投融資進(jìn)程。 關(guān)鍵詞：IFRS for SMEs；完整版IFRS；關(guān)鍵條款；中小企業(yè)；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 多年以來，會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為需要一套適用于中小企業(yè)的簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，使中小企業(yè)擺脫通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的煩瑣。2009年7月9日，ISAB針對(duì)中小企業(yè)發(fā)布了一套簡(jiǎn)化版國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS for SMEs），并且現(xiàn)在已可應(yīng)用。相比2500頁(yè)

2、完整版IFRS，簡(jiǎn)化版本只有230頁(yè)。IASB對(duì)中小企業(yè)（SMEs）的劃分不是依據(jù)其規(guī)模，而是依據(jù)其有無(wú)公眾責(zé)任。對(duì)于公開交易股票或債券，以及負(fù)有資產(chǎn)信托責(zé)任的組織機(jī)構(gòu)不能夠采用完整版IFRS。這些機(jī)構(gòu)包括：銀行、保險(xiǎn)公司、公募基金、證券公司等。由于簡(jiǎn)化版IFRS比當(dāng)前的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要復(fù)雜的少，所以非上市公司將會(huì)以積極地姿態(tài)采用。本文將對(duì)IFRS for SMEs進(jìn)行解讀。 總則中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS for SMEs）具有一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)原理，由不同的項(xiàng)目構(gòu)成，且與完整版IFRS相比，具有截然不同的框架。采用IFRS的企業(yè)要么選擇完整版IFRS，要么選擇IFRS for SMEs，

3、不允許兩者的交叉混合使用。僅當(dāng)IFRS for SMEs在特定的問題上沒有具體的應(yīng)用指南時(shí)，我們才能考慮完整版IFRS的處理方法。IFRS for SMEs的會(huì)計(jì)政策層次如下：1）IFRS for SMEs關(guān)于相似或相關(guān)問題的應(yīng)用指南；2）第二部分“基本概念和原則”闡述了相關(guān)概念定義，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)量方法等；3）完整版IFRS對(duì)于相似或有關(guān)問題的處理要求及指南。但是，IFRS for SMEs并未參考其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（例如FASB）發(fā)布的公告，因此值得注意的是，如果企業(yè)必須考慮完整版IFRS的應(yīng)用指南時(shí)，要知道完整版IFRS確實(shí)是參考其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所發(fā)布應(yīng)用指南的。 與完整版IFRS相比，IF

4、RS for SMEs省略了以下項(xiàng)目：每股收益，中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、保險(xiǎn)合同，以及持有待售資產(chǎn)。且IFRS for SMEs不允許以下會(huì)計(jì)處理：對(duì)不動(dòng)產(chǎn)，廠房，設(shè)備或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行重新估值，對(duì)合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行比例合并，借款費(fèi)用資本化，研發(fā)成本資本化，養(yǎng)老金固定受益計(jì)劃的精算損益遞延。 準(zhǔn)則架構(gòu)The IFRS for SMEs由各個(gè)不同的項(xiàng)目組成，且每個(gè)項(xiàng)目都在準(zhǔn)則中獨(dú)立成章（如表1所示），該準(zhǔn)則共包括35個(gè)獨(dú)立章節(jié)。為進(jìn)一步減輕中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)擔(dān)，IFRS for SMEs的修訂將被限定在每三年進(jìn)行一次。本文按照準(zhǔn)則的順序總結(jié)了一些重要項(xiàng)目中的關(guān)鍵條款。相應(yīng)地，所舉例子也并非旨在全面透徹，

5、而只是有助于理解和分析。 披露要求：第38章與完整版IFRS相比，IFRS for SMEs的披露要求有了大量刪減，其主要原因是完整版IFRS中的有些確認(rèn)和計(jì)量問題在IFRS for SMEs得到了簡(jiǎn)化處理。與完整版IFRS相似，IFRS for SMEs需要披露下列財(cái)務(wù)報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表；綜合收益表；所有者權(quán)益變動(dòng)表；現(xiàn)金流量表；以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注包括重要會(huì)計(jì)政策的概要等信息。同樣，IFRS for SMEs提供了與完整版IFRS第1號(hào)首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相似的初次應(yīng)用指南。然而，完整版IFRS要求企業(yè)首次采用年度的財(cái)務(wù)報(bào)表必須包括至少一年的比較報(bào)表，IFRS for SMEs則包括兩項(xiàng)比較

6、實(shí)用的豁免不用提供比較報(bào)表和無(wú)須重述資產(chǎn)負(fù)債表的期初余額。 金融工具：第1112章IFRS for SMEs中金融工具處理涉及其金融工具應(yīng)用部分或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第39號(hào)金融工具的確認(rèn)與計(jì)量，加上其金融工具披露部分。IFRS for SMEs中關(guān)于金融工具的這兩部分分別是第11章基本金融工具和第12章其他金融工具。值得提出的是，金融工具分類中并沒有“持有待售資產(chǎn)”。 第11章中的金融工具包括：現(xiàn)金、活期存款、應(yīng)收或應(yīng)付賬款、借貸款項(xiàng)、應(yīng)收或應(yīng)付票據(jù)，不可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股投資，不可回售普通股或優(yōu)先股投資、不可現(xiàn)金結(jié)算的貸款承諾等。如果一項(xiàng)金融工具被歸類為第11章中的基本項(xiàng)目，進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)

7、以交易價(jià)格和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。后續(xù)計(jì)量則應(yīng)按照攤余成本和實(shí)際利率法進(jìn)行確認(rèn)。 被歸類為第12章中的其他金融工具包括：期權(quán)、認(rèn)股權(quán)、認(rèn)股權(quán)證、期貨、遠(yuǎn)期合約、可現(xiàn)金結(jié)算的利率互換、合格的套期保值工具、可現(xiàn)金結(jié)算的貸款承諾等。與非金融商品買賣合約相關(guān)的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)也屬于此類。第12章中的金融工具以公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入相關(guān)損益。套期保值會(huì)計(jì)只適用于利率、匯率，或商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。 存貨:第13章存貨包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有待售資產(chǎn)，在產(chǎn)品，原材料等。存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計(jì)量。存貨成本的確定方法有個(gè)別確認(rèn)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法。后進(jìn)先出法是不允許的。存貨減值應(yīng)以其可變現(xiàn)凈值為限記錄

8、。 商譽(yù)以外無(wú)形資產(chǎn)：第18章IFRS for SMEs不允許對(duì)內(nèi)生無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。相應(yīng)地，研發(fā)支出在其實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)予以費(fèi)用化。同樣，自產(chǎn)商標(biāo)、創(chuàng)辦成本、培訓(xùn)成本、廣告費(fèi)用、拆遷成本等在他們實(shí)際發(fā)生時(shí)都應(yīng)予以資本化。 商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)：第1819章商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)按照成本減去累計(jì)攤銷和減值損失進(jìn)行記錄。其價(jià)值重估是不允許的，且攤銷期限為其使用壽命，如果其使用壽命無(wú)法確定，則攤銷期限應(yīng)為十年。減值測(cè)試只有在發(fā)現(xiàn)減值跡象時(shí)才可進(jìn)行。使用年限，殘值，攤銷方法同樣僅在減值跡象存在時(shí)才能修改。 企業(yè)合并：第19章與修訂過的IFRS 3（2008）相比，第19章中企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量更多地和IFRS

9、 3（2004）一致。企業(yè)合并成本應(yīng)以支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)量。與權(quán)益法和完全合并相比，關(guān)聯(lián)方投資可以使用成本法核算。 準(zhǔn)備金與或有事項(xiàng)：第21章準(zhǔn)備金只有在過去事項(xiàng)形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)才能確認(rèn)，履行該義務(wù)將會(huì)引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。有償合同，質(zhì)量保證，合法或有實(shí)際意義的重組，產(chǎn)品退回等都需要計(jì)提準(zhǔn)備金。 借款費(fèi)用：第25章借款費(fèi)用，如利息等，在其實(shí)際發(fā)生時(shí)不可資本化，而應(yīng)予以費(fèi)用化。 雇員福利：第28章如果養(yǎng)老金會(huì)計(jì)計(jì)量方法預(yù)計(jì)累積福利單位法的應(yīng)用相當(dāng)困難或成本很高，則可以使用比較簡(jiǎn)化的計(jì)算方法

10、。退休金核算必須將所有期前退休金費(fèi)用支出確認(rèn)為損益。所有精算損益必須當(dāng)期確認(rèn)為利潤(rùn)或損失，或其他綜合收益。 好處與挑戰(zhàn)與強(qiáng)制采用完整版IFRS的企業(yè)相比，適用IFRS for SMEs的企業(yè)可以獲得很多好處。IFRS for SMEs提供的應(yīng)用指南與完整版IFRS相比更加簡(jiǎn)明，且披露要求也有很大的刪減。此外，IFRS for SMEs中簡(jiǎn)化的可選事項(xiàng)使其更利于執(zhí)行。然而，從另一角度來看，某些方面應(yīng)用指南的簡(jiǎn)化或許會(huì)使企業(yè)采用應(yīng)用指南相對(duì)較多的完整版IFRS。還有就是IFRS for SMEs每三年才能修訂，某些企業(yè)或許認(rèn)為這是好事，然而某些企業(yè)則需要更為及時(shí)的更新。采用IFRS for SME

11、s的其他挑戰(zhàn)包括債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的認(rèn)可，轉(zhuǎn)換時(shí)間和成本的考慮。 據(jù)估計(jì)，世界范圍內(nèi)99%的私營(yíng)企業(yè)都應(yīng)該歸入IFRS for SMEs的范圍。存在完整版IFRS和IFRS for SMEs可供選擇，使上市公司以及私人企業(yè)采用全球化的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則打下了基礎(chǔ)。不同組織或許會(huì)基于財(cái)務(wù)報(bào)告的低成本而選擇IFRS for SMEs，例如家族式企業(yè)、私募基金公司等。具有相對(duì)精簡(jiǎn)的應(yīng)用指南，使IFRS for SMEs與完整版IFRS相比所引起的低效率是可以忽略的。 參考文獻(xiàn)： 1財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則M.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008. 2劉玉廷.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系：架構(gòu)、趨同與等效J.會(huì)計(jì)研究，2007，(3). 3孫光國(guó).中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究M.大連：東北