房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各主要稅種的納稅籌劃

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各主要稅種的納稅籌劃根據(jù)現(xiàn)行的稅收法規(guī)，不動產(chǎn)銷售收入的稅費總額到達了收入總額的10.45-11.45%,而且在取得收入時就必須繳納。所以，通過合理的納稅籌劃，盡量節(jié)約稅費支出，不僅 直接影響到工程的投資收益，而且對維護工程開發(fā)資金鏈條的完整也具有重要意義。下 面以現(xiàn)行的稅務(wù)法規(guī)為依據(jù)，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及 的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的節(jié)約途徑、方法進行探討。第一節(jié)營業(yè)稅的納稅籌劃房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)的營業(yè)稅本身的籌劃空間較小，但建筑安裝費用在產(chǎn)品本錢構(gòu)成中占有重要比例，所以對建筑安裝營業(yè)稅的 籌劃也直接影響到開發(fā)本錢的上下，間接地成為了房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)

2、 稅的籌劃內(nèi)容。一、建筑安裝營業(yè)稅的籌劃1、籌劃的契機 國稅發(fā)2002117號文件、財稅200316號文件的出臺在很大程度 上降低了建筑安裝業(yè)務(wù)及其它工程業(yè)務(wù)營業(yè)稅的計稅根底，但在實際工作中卻很少被房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用，主要是由于了解稅務(wù)法規(guī)的財務(wù)部門與編制預(yù)決算的核算部門之間工作聯(lián)系脫節(jié)所造成的。現(xiàn)行工程預(yù)決算書編制的根本格式是：工程直接費包含材料、機械與人工及乙方采購的設(shè)備+ 工程管理費+ 稅費工程直接費+工程管理費*稅率總結(jié)算價款從以上計算方法可以看出，構(gòu)成總結(jié)算價款的“稅費的計稅根底擴大了稅法規(guī)定的計 稅根底，它包含了稅法規(guī)定的不予征稅的“設(shè)備的價值，如：玻璃幕墻的鋼結(jié)構(gòu)和玻 璃、鋁合

3、金門窗、各種管線等材料將在法規(guī)依據(jù)中詳述本身的價值。2、法規(guī)依據(jù)1國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流 轉(zhuǎn)稅問題的通知國稅發(fā) 2002117 號2? 轉(zhuǎn)發(fā)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅假設(shè)干政策問題的通知?京財稅 20031376 號 第三條第十三款： 通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程 主體的防腐管段、管件彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭、清管器、收發(fā)球筒、機泵、 加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其它建筑 安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù) 各自實際情況列舉

4、。說明：1目前，北京市地方稅務(wù)機關(guān)尚未列舉出具體設(shè)備名單，所以我們有理由參照或套 用上述條款所列舉的“設(shè)備范圍。2條款中規(guī)定不包括在工程計稅營業(yè)額中的分項工程通常有：A、通信線路工程， 在開發(fā)工程中通常有小市政范圍內(nèi)的通信線路工程， 包含 線路、寬帶、防盜監(jiān)控系統(tǒng)等；B、輸送管道工程， 在開發(fā)工程中通常有小市政范圍內(nèi)的供水、 供電、供熱、供氣、排洪、排污等；C、安裝工程，在開發(fā)工程中通常有小市政范圍內(nèi)的變電器、分泵站、污水處理、通訊設(shè)備、監(jiān)控系統(tǒng)、電梯、玻璃幕墻、鋁合金門窗、 入戶防盜門、家庭鍋爐、其它設(shè)備等；D、其它工程，其范圍根據(jù)?營業(yè)稅稅目注釋?的定義是：除建筑、安裝、修繕、裝飾等工程作

5、業(yè)以外的各種工程作業(yè)，稱“其它工程作業(yè) 。即只要工程內(nèi)容涉及條款中所列舉的材料、 設(shè)備，均可適用“其它建筑安裝工程的計稅營業(yè)額 也不應(yīng)包括設(shè)備價值的免稅規(guī)定。3、該環(huán)節(jié)的節(jié)稅方法由于現(xiàn)行工程預(yù)決算書的編制方法是長期的習(xí)慣做法，并且有行業(yè)標準的約束，所以在工程整體發(fā)包的情況下，很難通過協(xié)調(diào)降低決算書中稅費的計稅根底。但可以通過甲方供料的方式到達節(jié)稅目的： 1 對大量使用上述所列舉材料的獨立的分項工程，不列入總包范圍，而以發(fā)包方供料的方式單獨發(fā)包。因為材料在采購過程中的總體稅負不變，發(fā)包方在材料撥付后可以 憑購料發(fā)票及出庫單直接計入開發(fā)本錢，按新稅法的規(guī)定，上述材料的撥付不構(gòu)成施工 方的計稅承包價

6、，不會增加承包方的稅負。而且，合理的保存局部工程的材料供給權(quán)， 也可以為消化利潤尋找最低的本錢途徑預(yù)留空間。 2在設(shè)置會計科目時，注意在“開發(fā)本錢 建安工程費 - 棟號科目下增設(shè)“設(shè) 備及其它必要科目，將免稅“設(shè)備與其它計稅材料分開核算，防止免稅材料因未單 獨核算而被合并征稅。另外，在會計核算時還需注意以下兩個細節(jié)。一、代收費用的會計處理1、法規(guī)依據(jù)1暫行條例 第五條 ： 納稅人的營業(yè)額為納稅人提供給稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者 銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用；2關(guān)于對房地產(chǎn)開發(fā)公司有關(guān)稅收和使用票據(jù)問題的通知 京地稅征1995561 號 : 征收營業(yè)稅的計稅依據(jù)為實際開具發(fā)票的收款金額

7、 不包括以代收單位名義開具的代收 款金額，依此計算繳納稅款。2、財務(wù)工作中，注意將房款與房款以外的代收費用及違約收入等其它收入分開核算, 分別設(shè)置“預(yù)收帳款“其它應(yīng)付款、“銷售收入和“其它應(yīng)付款 、“其它業(yè)務(wù)收入科 目。二、注意各種折扣的會計處理1、法規(guī)依據(jù) ?轉(zhuǎn)發(fā)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅假設(shè)干政策問題的通知?京財稅 20031376 號 第三條第二款： 單位和個人在提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、 銷 售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額； 如果將折扣額另開發(fā)票的，不管其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。2、在財務(wù)工作中，如碰到折扣業(yè)務(wù)的

8、發(fā)生，最終銷售額低于已收款項而需要退款的，應(yīng) 將已經(jīng)開具的票據(jù)收回作廢，將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明，不能另開紅字發(fā)票 沖減。第二節(jié) 土地增值稅的籌劃 ?土地增值稅暫行條例實施細那么?賦予各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當?shù)厍闆r自行制定預(yù)征方法的權(quán)力，有的省級稅務(wù)機關(guān)甚至賦予各市縣可以制定一些具體 補充規(guī)定的權(quán)力，所以，各地對預(yù)征方法的具體規(guī)定千變?nèi)f化。以下結(jié)合北京市的具體 規(guī)定對該稅種進行籌劃。一、法規(guī)匯總1、?土地增值稅暫行條例?國務(wù)院令 1993138 號 1994 年 1月 1日實行2、?中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細那么?財法 19956 號 1995-01-27起實行

9、1、關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)財政部、國家稅務(wù)總局?關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知?的通知京財稅 1996645 號4、關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)?北京市人民政府關(guān)于征收土地增值稅有關(guān)政策問題的通知?的通知京財稅 1996646 號5、關(guān)于土地增值稅假設(shè)干征收管理問題的通知6、關(guān)于辦理土地增值稅納免稅手續(xù)的通告京地稅二 1996240 號京地稅二 1996241 號京地稅二 1996251 號8、關(guān)于印發(fā)?委托代征土地增值稅管理方法?的通知京地稅二 1996351 號7、關(guān)于印發(fā)?土地增值稅納稅指南?的通知9、市地稅局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局、 建設(shè)部?關(guān)于土地增值稅征收管理有關(guān)問題的通知?和國家稅務(wù)總局、國家土地管理局?關(guān)于土地

10、增值稅假設(shè)干征管問題的通知?的通知 1996 年 9 月 24 日 京地稅二 1996407 號10、土地增值稅假設(shè)干征收管理問題的補充通知 京地稅二 1996431 號11、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于土地增值稅征收管理有關(guān)問題的通知國稅發(fā)199648 號12、關(guān)于土地增值稅假設(shè)干征管問題的通知國稅發(fā) 19964 號13、關(guān)于土地增值稅假設(shè)干政策及征收管理問題的通知京財稅 1997198 號14、關(guān)于對舊城改造成片開發(fā)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征免土地增值稅政策和征管問題的通知 京財稅 19971435 號15、轉(zhuǎn)發(fā)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場稅收政策的通知京財稅19991201 號16、財政部 國家

11、稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場假設(shè)干稅收政策的通知財稅字199921017、關(guān)于簡化我市土地增值稅辦稅規(guī)程的通知京地稅二 1999308 號18、關(guān)于部署我市土地增值稅改變納稅地點工作的通知京地稅二 1999309 號19、轉(zhuǎn)發(fā)北京市人民政府關(guān)于同意調(diào)整本市國內(nèi)單位土地增值稅納稅地點有關(guān)問題的批復(fù)的通知 京地稅二 1999324 號21、北京市地方稅務(wù)局印發(fā)關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅附送專項審計報告的管理方法的通知 京地稅地 2002305 號22、北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于認真做好土地增值稅征收管理工作的通知 京地稅地 2002398 號23、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅附送

12、專項審計報告的管理方法23、國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅款時附送專項審計報告的批復(fù)國稅函【 2002】512號24、關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費用如何計征土地增值稅問題京地25、北京市地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅征收管理假設(shè)干問題的通知稅地20037326、 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于進一步明確土地增值稅征收管理假設(shè)干問題的通知京 地稅地2003653號27、北京市“九五住宅建設(shè)標準28、土地增值稅審計報告29、土地增值稅納稅鑒證說明二、籌劃要點我們知道，稅款籌劃的具體對象包括納稅總額和納稅時點，即稅款總額的合理減少和納 稅義務(wù)發(fā)生時間的時點后延。下面我們根據(jù)以上列舉的法規(guī)

13、所規(guī)定的內(nèi)容，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)的經(jīng)營特點，從納稅總額和時點兩方面進行探討。1、納稅時點后延的籌劃我們先了解一下國家稅務(wù)總局和北京市地方稅務(wù)局對土地增值稅預(yù)征政策的歷史和現(xiàn) 狀，有助于我們理清籌劃的思路，詳見下表。北京市土地增值稅預(yù)征規(guī)定的變化分析工程時段、物業(yè)類型法規(guī)依 據(jù)預(yù)征比例 銷售額的%計稅單位匯算時間所有征稅對 象?暫行 條例?沒有具體 的預(yù)征規(guī) 疋以“工程 為單位，規(guī) 定不明確“工程竣 工，辦理結(jié) 算后賓館、飯店、 辦公、寫字樓 公寓、別墅、 非普通標準 住宅?關(guān)于 土地增 值稅假設(shè) 干征收 管理問 題的通 知?3明確指出“按單位 工程棟 號計算繳 納年度結(jié)利 后一個月 內(nèi)和工程

14、 竣工清算 后2個月 內(nèi)，清算期 限3年2普通標準住宅0.5其它1賓館、飯店、 辦公、寫字樓轉(zhuǎn)發(fā)國 家稅務(wù) 總局、建 設(shè)部?關(guān) 于土地 增值稅 征收管普通標準 住宅暫緩 預(yù)征，其它 同上同上同上公寓、別墅、 非普通標準 住宅普通標準住宅其它理有關(guān) 問題的 通知?和 國家稅 務(wù)總局、 國家土 地管理 局?關(guān)于 土地增 值稅假設(shè) 干征管 問題的 通知?的 通知同上同上同上同上取消年終 結(jié)利后匯 算清繳，調(diào) 整為工程 竣工清算 后2個月 內(nèi)，清算期 限3年同上?北京 市地方 稅務(wù)局 關(guān)于認 真做好 土地增 值稅征 收管理 的通知?普通標準 住宅仍然 暫緩預(yù)征， 其余統(tǒng)一 調(diào)整為1同上同上2004.0

15、1.1 起賓館、飯店、 辦公、寫字樓?關(guān)于 進一步 明確土 地增值 稅征收 管理假設(shè) 干問題 的通知?1同上工程銷售 率到達可 銷售總面 積的85% 即可申請 清算公寓、別墅0.5非普通標準 住宅、普通標 準住宅、0其它1從表中可以看到：1預(yù)征稅款的政策變化極為頻繁。側(cè)面要求我們不僅要及時預(yù)測以后政策變化的方向， 而且需要與稅務(wù)部門保持良好的外聯(lián)關(guān)系，及時了解可能或已經(jīng)發(fā)生的變化。其實 , 良好的 外部關(guān)系也是納稅籌劃得以順利實施的重要方面。2依物業(yè)類型的不同， 2004年始預(yù)征率分為 3 個不同的檔次： 1%、0.5%、0。3工程全體竣工清盤前，稅款的匯算是由企業(yè)“申請的。4另外，需要說明的

16、是，送交稅務(wù)部門備案的材料中，只在“立項批文及“預(yù)售許可 證中可以見到“物業(yè)類型的種類，并且，除了“普通標準住宅在?北京市“九五住 宅建設(shè)標準?中有具體的指標規(guī)定外，其它政府部門均未對“別墅、公寓、非普通標準住宅、 其它等物業(yè)類型作出具有法律意義的規(guī)定。5?暫行條例?規(guī)定的對土地本錢的分攤方法有三種：按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面 積的比例計算分攤、或按建筑面積計算分攤、按稅務(wù)機關(guān)確認的其它方式計算分攤。6由于在工程整體竣工結(jié)算前即可以申請匯算，但在實際匯算時，應(yīng)該分攤到申請 匯算工程的本錢費用不一定全部發(fā)生， 如根底設(shè)施、配套設(shè)施、開發(fā)間接費用等 ，按照權(quán) 責(zé)發(fā)生制的會計原那么，可以進行合理預(yù)

17、提。另外，土地增值稅是以“工程作為計稅主體， “工程的間接本錢和費用可以跨工程 分攤，匯算時間是在“竣工清算后 ；而企業(yè)所得稅是以“企業(yè)整個經(jīng)營主體作為征稅主 體，征稅對象是 年度企業(yè)所經(jīng)營的所有工程的稅前利潤的匯總，是以“年度為時間尺度 計算的。綜上所述，除純粹銷售符合?北京市“九五住宅建設(shè)標準?的普通標準住宅并且該住 宅按照?暫行條例?的規(guī)定所計算的增值率不超過 20%免于征收土地增值稅外，銷售其它類 型的不動產(chǎn)均可以就“納稅時點進行籌劃?？捎糜诨I劃的節(jié)點主要有：A、利用物業(yè)類型概念的不明確性，在工程前期辦理立項批文、規(guī)劃許可證、預(yù)售許可證時等前期工作時，注意盡量防止在文件上出現(xiàn)“飯店、寫

18、字樓、別墅、商住等不能免征、減 征土地增值稅的字眼，可以使用概念較廣泛的“住宅 。為以后向稅務(wù)機關(guān)申請免予預(yù)征創(chuàng) 造條件；B、利用對銷售不同物業(yè)類型實行不同預(yù)征率的規(guī)定， 在向稅務(wù)部門報備工程材料及申報時， 可以合理地調(diào)整相關(guān)內(nèi)容， 以使整體預(yù)征率最低。 因為，工程設(shè)計的更改是正常的經(jīng)營行為， 報備資料與實際建設(shè)情況不一致是正?，F(xiàn)象。而且，在年度中間少申報預(yù)征稅款不構(gòu)成?征 管法?所規(guī)定的“偷稅要件；C、利用相關(guān)規(guī)定對匯算時間的模糊規(guī)定，企業(yè)可以比擬實際預(yù)征稅款額和預(yù)計匯算額的大 小，確定申請匯算的最正確時間；D利用相關(guān)規(guī)定對匯算“工程的模糊規(guī)定，可以對構(gòu)成工程整體的各個棟號進行組合，選擇整體

19、稅負最小的最正確組合，在財務(wù)核算時縮小或擴大“工程概念，本錢核算對象可以 是單棟、多棟或工程整體。注意不同預(yù)征率的單項不能不能構(gòu)成一個組合。在選擇以多棟或 工程整體作為計稅對象時，財務(wù)在建安本錢的帳務(wù)核算時，注意以與計稅對象相對應(yīng)的決算 作為入帳依據(jù)，該決算是以計稅對象為整體編制的，而不是獨立棟號單獨決算的匯總。目的 是防止稅務(wù)機關(guān)對計稅對象進行調(diào)整；E、預(yù)提本錢費用時，應(yīng)當根據(jù)工程的實際情況，確定本錢費用在時間上是前置還是后置， 是多提還是少提多提意味著本錢費用前置，少提意味著本錢費用后置 。這不僅影響納稅 的時點，而且更多地影響到納稅總額。 比方，先開發(fā)銷售臨街店面， 后開發(fā)銷售非臨街住宅

20、， 應(yīng)當多預(yù)計以后將要發(fā)生的配套費用， 使臨街店面承當較多的本錢，非臨街住宅承當較少的 本錢；F、合理選擇本錢費用分攤的三種方法， 確定使整體稅負最低的分攤標準。 比方，分攤高層 寫字樓與多層住宅的土地本錢時，就應(yīng)中選擇以“建筑面積做為分攤標準，將大局部 土地本錢攤進寫字樓的本錢，使寫字樓的增值率較低。G、利用相關(guān)法規(guī)對匯算時間沒有硬性規(guī)定的缺陷， 在工程實際應(yīng)繳稅款大于預(yù)征稅款的情 況時，可以無限長的延長匯算時間。2、納稅總額的籌劃總額的籌劃節(jié)點與時點的籌劃節(jié)點根本一致。以下說說會計核算過程中影響納稅總額需 要注意的技巧：1計稅增值額的計算公式 計稅增值額=銷售收入- 取得土地使用權(quán)所支付的

21、金額 +土地征用及拆遷補償費 +前期工 程費 +建筑安裝工程費 +根底設(shè)施費 +公共配套設(shè)施費 +開發(fā)間接費用 *1+20%- 與轉(zhuǎn)讓房地 產(chǎn)有關(guān)的稅金 - 與房地產(chǎn)開發(fā)工程有關(guān)的、規(guī)定比例內(nèi)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用 以 上減項稱扣除工程金額 增值率 =計稅增值額 /扣除工程金額之和應(yīng)繳土地增值稅額 =計稅增值額非實際增值額 *適檔稅率 0 、30%、40%、50%、60%- 速算扣除數(shù) 2通過以上的計算，會計核算上的焦點是在滿足內(nèi)部管理需要的前提下，盡量降低“計 稅增值額的數(shù)額：A、銷售收入：不要將代收的費用計入銷售額；注意折扣的處理方法在營業(yè)稅中已經(jīng)說 明；B、 在不違反稅法規(guī)定的情

22、況下，盡量擴大20%FE分的計算基數(shù)，特別是“開發(fā)間接費用 與“管理費用的劃分；C、利息支出：注意預(yù)計實際支付的利息與按 5%比例計算的利息費用的比擬，選擇更大的 一項作為扣除數(shù)。總之，進行土地增值稅的籌劃，財務(wù)部門應(yīng)當在工程的前期工作時就開始介入，在 不影響工程建設(shè)審批的前提下，充分利用以上提到的方法。并在開發(fā)開始、納稅義務(wù)發(fā) 生前，充分收集所有工程的資料，預(yù)先作好籌劃，按照籌劃的結(jié)果設(shè)置會計核算科目， 核算經(jīng)營成果，實現(xiàn)最理想的節(jié)稅效果。第三節(jié) 企業(yè)所得稅的籌劃2003年國家稅務(wù)總局 83 號文件的公布， 不僅大幅度提高了預(yù)售收入的利潤率， 而且 對開發(fā)企業(yè)如何計征所得稅做出了詳細的標準，在很大程度上提高了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的 實際稅負。所以，合理籌劃所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間和應(yīng)納稅總額，顯得尤為重要。 一、法規(guī)依據(jù)1、所得稅暫行條例及實施細那么；2、稅收征收管理法；3、國稅發(fā) 200383 號文件4、北京市地方企業(yè)所得稅稅前扣除方法的通知二、籌劃的要點所得稅的在納稅時點的籌劃與土地增值稅是一致的。以下僅就所得稅在納稅總額方 面進行探討。1、利用法規(guī)對“本錢核算對象未做具體規(guī)定的空白點，假設(shè)工程預(yù)計利潤率高于預(yù)征點 15%，那么擴大“本錢核