個(gè)人所得稅法的價(jià)值及其立法與實(shí)施

1、個(gè)人所得稅法的價(jià)值及其立法與實(shí)施一、個(gè)人所得稅法所體現(xiàn)的法的價(jià)值“法的價(jià)值”這一術(shù)語(yǔ)的涵義因不同的使用方式而有所不同 , 第一種使用方式是用 “法的價(jià)值”來(lái)指稱(chēng)法律在發(fā)揮其社會(huì)作用的過(guò)程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值 , 這些價(jià)值 構(gòu)成了法律所追求的理想和目的 , 因此在這個(gè)意義上被稱(chēng)為“目的價(jià)值” ; 第二種使用方式 是用“法的價(jià)值”來(lái)指稱(chēng)法律所包含的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) ; 第三種使用方式是用“法的價(jià)值” 來(lái)指稱(chēng)法律自身所應(yīng)當(dāng)具有的值得追求的品質(zhì)和屬性 , 此種意義上的法的價(jià)值可稱(chēng)之為法 的“形式價(jià)值”?！皟r(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”意義上的“法的價(jià)值”和“形式價(jià)值”意義上的“法 的價(jià)值” ,都是以“目的價(jià)值”意義上

2、“法的價(jià)值”為基礎(chǔ)和原點(diǎn)的 , 如果離開(kāi)了“法的目 的價(jià)值” ,無(wú)論是“法的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”還是“法的形式價(jià)值”都不可能具有獨(dú)立存在的 意義, 因?yàn)樗鼈兌甲兂伞爸行浴钡臇|西了 , 根本就沒(méi)有了“價(jià)值”的意味。本文所稱(chēng)個(gè)人所 得稅法的價(jià)值 , 正是在“法的目的價(jià)值”這種使用方式上而言的。稅法追求的核心價(jià)值在于公平 ,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會(huì)和諧 ,也 促進(jìn)效率發(fā)展。個(gè)人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價(jià)值的法 , 是追求公平的 法。效率和公平是一對(duì)既相適應(yīng)又相矛盾的社會(huì)價(jià)值 , 一方面,以效率為標(biāo)準(zhǔn)配置社會(huì)資源 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng) ,增加社會(huì)財(cái)富總量 ,在此基礎(chǔ)上才有可能實(shí)現(xiàn)高層

3、次的公平 ,即共同富裕 ;另 一方面,如果把效率絕對(duì)化 ,不考慮公平,就可能導(dǎo)致收入懸殊、兩極分化 ,造成社會(huì)不穩(wěn) , 影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過(guò)再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公 , 稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來(lái)調(diào)節(jié)分配 , 調(diào)節(jié)的目的是公平 ,而非效率。正如美國(guó)著名經(jīng)濟(jì) 學(xué)家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平,第二個(gè)重要標(biāo) 準(zhǔn)是效率”。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為 ,當(dāng)不能將兩者（指公平和效率）兼顧起來(lái)時(shí),則雖 有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的 , 但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的。社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公 平分配 , 是人類(lèi)社會(huì)不斷追求的理想。通過(guò)法律確認(rèn)稅收公平 ,

4、 是國(guó)家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng) 濟(jì)生活的體現(xiàn)。一般認(rèn)為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較 ：納稅人條件相同的納 同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”從本義上看 ,稅收公平包括兩層含義 ,即橫向公平和 縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收 , 即同等情 況同等稅負(fù) ; 縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人 , 應(yīng)繳納不同的稅 , 即不同情況不 同稅負(fù)。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來(lái)看 , 即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現(xiàn)象 , 個(gè)人所得稅法 的公平不僅僅是對(duì)所得而言 , 還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況 , 如果兩個(gè)家庭收入相同 , 但 家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少 ,

5、 則在計(jì)征所得稅時(shí)若對(duì)兩家同等征稅 , 就不公平 ;縱向公平 可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說(shuō)明 , 累進(jìn)稅率可以使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高 比例的稅額 ,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時(shí)形成的格局 ; 而比例稅率卻對(duì) 初次分配格局影響不大 , 可見(jiàn)適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。 也有學(xué)者認(rèn)為 , 稅法的基本價(jià)值是公平 ,稅法公平價(jià)值體系有三個(gè)層次 ,分別是形式正義 （稅 法的平等適用 ） 、實(shí)質(zhì)正義（稅法的征稅公平 ） 、本質(zhì)正義（稅法的起源）。而現(xiàn)實(shí)是稅法的 公平價(jià)值并沒(méi)有得到很好的發(fā)揮 ,法的價(jià)值沒(méi)有實(shí)現(xiàn) , 并沒(méi)對(duì)社會(huì)的公平指數(shù)有何改進(jìn) ,反 而惡化

6、。個(gè)人財(cái)富積聚的速度差距在迅速擴(kuò)大。窮者愈窮 , 富者愈富 , 只看到財(cái)富積累的自然規(guī) 則、叢林規(guī)則在起作用 , 而不見(jiàn)法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作 用。解決社會(huì)公平問(wèn)題最為可靠的是法律 , 核心的是個(gè)人所得稅法 ,但我們所看到的是非常 失敗的個(gè)人所得稅法。在最需要法律的地方 ,法律缺席了 ,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗 法的價(jià)值的不能實(shí)現(xiàn)需要檢討兩個(gè)方面 :一是立法 ,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個(gè)方面來(lái) 展開(kāi)個(gè)人所得稅法律價(jià)值實(shí)現(xiàn)的障礙的討論。二、個(gè)人所得稅法的立法檢討（ 一 ） 稅制的選擇在個(gè)人所得稅制方面 ,國(guó)際上采用的基本模式有三種 , 一是分類(lèi)所得稅制 ,即將納

7、稅人 的所得劃分為若干類(lèi)別 ,對(duì)于不同類(lèi)別的所得稅規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率 , 分項(xiàng) 計(jì)征所得稅。二是綜合所得稅制 ,即將納稅人全年的各種所得匯總求和 , 統(tǒng)一扣除費(fèi)用后 , 就其余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。三是分類(lèi)綜合所得稅制 , 又稱(chēng)混合 所得稅制 ,系分類(lèi)制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類(lèi)綜合分類(lèi)所得稅制, 即指將收入根據(jù)不同的來(lái)源進(jìn)行分類(lèi) , 對(duì)某些收入項(xiàng)目分類(lèi)單獨(dú)征收所得稅 , 而對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行合并 適用累進(jìn)稅率征收。采用分類(lèi)所得稅制 ,可以對(duì)納稅人不同種類(lèi)的所得區(qū)別 , 而且能夠廣泛 采用源泉扣繳法 , 便于稽征稅款 ,但是這種稅制無(wú)法綜合收入和費(fèi)用 ,

8、 難以按納稅人全面的 稅收負(fù)擔(dān)能力征稅 ;采用綜合所得稅制 , 可以全面考察納稅人所得 , 能夠較好地體現(xiàn)納稅人 的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平 ,與分類(lèi)所得稅制相比 ,更具合理性 ,但是由于這種稅制對(duì)納稅申報(bào)有 很強(qiáng)的依賴(lài)性 , 要真正實(shí)施起來(lái)必須滿足一定的條件 ,如納稅人普遍具有良好的納稅意識(shí) , 建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)代理制度等 ; 采用分類(lèi)綜合所得稅制能夠區(qū)別對(duì) 待納稅人不同種類(lèi)的所得 , 兼顧納稅人全面的支付能力 , 但對(duì)稅收管理仍有較高的要求。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制屬于分類(lèi)所得稅制模式 , 該模式實(shí)行稅源扣繳并根據(jù)不同所得 分別規(guī)定了按年、月綜合計(jì)算和按次單項(xiàng)計(jì)算。人們較普遍地認(rèn)為

9、我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分 類(lèi)課征制度是導(dǎo)致個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個(gè)重要原因。因?yàn)榉诸?lèi)課征不能 全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力 ,會(huì)造成所得來(lái)源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅 , 而 所得來(lái)源少、收入相對(duì)集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象 , 這與“所得多的多征 , 所得少的 少征”這一所得課稅奉行的公平準(zhǔn)則是相悖的。這種制度設(shè)計(jì) , 一方面容易造成對(duì)一些納 稅人的不合理征稅 ;另一方面又會(huì)使一些納稅人合法避稅 , 導(dǎo)致稅源流失。因?yàn)樵诳偸杖胂?同的情況下 , 分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅, 導(dǎo)致稅負(fù)不公。同時(shí)納稅人可以采用故意減少當(dāng)月實(shí)際所得 , 在月工資不變的條件下對(duì)

10、一次所得改變發(fā)放時(shí)間 或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此, 勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等通過(guò)分散取得、化整為零的方法都可以達(dá)到合法避稅的目 的。另外 , 現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的稅率過(guò)雜、檔次過(guò)多 , 不便征管和繳納 , 并使稅收的社會(huì)成 本提高。我國(guó)當(dāng)時(shí)選擇實(shí)行分類(lèi)課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的 , 因?yàn)槲覈?guó)的個(gè) 人信用制度很不發(fā)達(dá) , 很多個(gè)人收入的往來(lái)和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外 , 如果實(shí)行 綜合課征制度的話 , 在我國(guó)納稅人的納稅意識(shí)不高的情況下 ,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制這個(gè)人所得 的來(lái)源渠道 ,而分類(lèi)課征制度則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得進(jìn)

11、行源泉控管。因此 , 分類(lèi)課征 制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠(yuǎn)不及綜合課征制度 ,但受客觀條件的限制 , 眼下我國(guó)還不宜急 于實(shí)行綜合課征制度 , 否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類(lèi)課征制度 可能還將是我國(guó)個(gè)人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式 , 但也可以考慮選擇構(gòu)建分類(lèi)綜合課征的 新模式, 如果維持前者的話 , 需要對(duì)現(xiàn)行的分類(lèi)課征制度作進(jìn)一步的改革和完善?？梢钥紤] 通過(guò)擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率的應(yīng)用范圍來(lái)增強(qiáng)個(gè)人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度; 通過(guò)調(diào)整費(fèi)用扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容來(lái)體現(xiàn)個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平。構(gòu)建分類(lèi)綜合課征的個(gè)人所得稅制度是世 界大多數(shù)國(guó)家走過(guò)的道路 ,它綜合了分類(lèi)制和綜合制的優(yōu)點(diǎn) , 即能

12、分類(lèi)源泉扣繳防止偷漏稅 又能綜合全部所得累進(jìn)課征 , 等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)” ,符合量能負(fù)擔(dān)的要求 ,是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的所得稅制度。我國(guó)個(gè)人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話 , 在完善 現(xiàn)行分類(lèi)制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強(qiáng)化對(duì)總所得的累進(jìn)征收 , 因?yàn)樗菍?duì)一定數(shù)目的高收入的人 征收的。波斯納認(rèn)為 , 盡管（累進(jìn)稅的 ） “高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵(lì)也許 能解釋許多精巧的漏洞 , 高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進(jìn)稅” ,但 是, “雖然漏洞會(huì)破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的 , 但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際 收入。不僅富人偷漏稅的法律和會(huì)計(jì)費(fèi)用減少了他們的實(shí)際收入

13、, 而且許多逃稅收入所產(chǎn) 生的微利也這樣?！保?二 ） 稅法構(gòu)成要素的檢討1. 扣除標(biāo)準(zhǔn)。在所得既定的情況下 ,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求 , 關(guān)鍵 是合理地進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除 , 費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國(guó)在設(shè)計(jì)費(fèi) 用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí) , 一般都遵循如下兩項(xiàng)原則 : 一是純收益原則 , 即扣除納稅人為取得收入所必 須支付的成本、費(fèi)用 ; 二是納稅能力原則 , 即納稅人及其家庭必要的生活費(fèi)用應(yīng)予扣除。除 上述基本扣除外 , 不少?lài)?guó)家還允許特殊扣除 ,以照顧納稅人的特別開(kāi)支需求 , 實(shí)現(xiàn)真正對(duì)純 收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價(jià)值觀。而我國(guó)的個(gè)人所得稅法對(duì)扣

14、 除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上 , 缺乏科學(xué)性和公平性 ,由于我們實(shí)行分類(lèi)所得稅制 , 各項(xiàng)所得沒(méi)有統(tǒng)一的 扣除規(guī)定 , 只是分類(lèi)單項(xiàng)就一個(gè)層次進(jìn)行扣除 , 不能準(zhǔn)確地反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得 額,不可能對(duì)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力作準(zhǔn)確的估計(jì) ; 扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所 得的能力的差別 , 如扶養(yǎng)人口多寡 ; 扣除額沒(méi)有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問(wèn)題都 是我們修改個(gè)人所得稅法時(shí)應(yīng)予以重視的問(wèn)題 , 稅收公平不僅僅是形式公平。2. 稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一 , 稅率設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理 ,直接影響到稅收 負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上 ,稅率種類(lèi)過(guò)多 ,既有

15、比例 稅率,又有超額累進(jìn)稅率 ,同時(shí)還輔之以減征、加成征收 ,比較復(fù)雜;稅率檔次過(guò)多 ,邊際稅 率適用不強(qiáng),尤其是對(duì)工資、薪金的九級(jí)超額累進(jìn)稅率 ,稅收實(shí)踐表明 ,高稅率、多檔次的 累進(jìn)結(jié)構(gòu)會(huì)使勞動(dòng)越多、收入越多或投資越多的人稅負(fù)越重 , 而且高稅率會(huì)誘發(fā)納稅人的 逃稅欲望 ; 同時(shí), 工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比 , 勤勞所得征稅偏高 ,引起稅負(fù)不公 ,也有違稅法的公平價(jià)值。在采用分類(lèi)綜合所得稅制度后 可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式 ,對(duì)分類(lèi)計(jì)稅所得適用比例稅率 , 對(duì)綜合所 得則按統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款 ,但是應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù) ,以

16、 4-5級(jí)為宜;對(duì) 于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等勞動(dòng)所得以及勞務(wù)報(bào)酬所得 均采用統(tǒng)一累進(jìn)稅率征收 , 以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。3. 免征額。從理論上來(lái)講 , 要使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮 作用, 則其征稅對(duì)象應(yīng)是中等收入及以上的自然人 , 而不能是占社會(huì)絕大多數(shù)的普通收入 階層。許多國(guó)家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以 ,對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō) ,提高扣除標(biāo)準(zhǔn) , 即免征額是一個(gè)必然的選擇 ,而且從實(shí)踐看 ,我國(guó)許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額 , 北京是 1000元,上海為 1200元, 廣州是 1260元, 深圳為 1500元。考慮

17、到我國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì) 發(fā)展不平衡 ,在收入水平、物價(jià)水平等方面懸殊很大 , 若在全國(guó)劃定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)顯然不妥 ,可 以考慮規(guī)定一個(gè)幅度 , 由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的免征額。三、個(gè)人所得稅法的實(shí)施檢討要發(fā)揮法的作用 , 就必須使法在生活中真正實(shí)現(xiàn)。法的制定固然重要 ,但它畢竟是第一 步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實(shí)現(xiàn) , 把應(yīng)然變成實(shí)然。如果法的規(guī)定不 能在人們及其組織的活動(dòng)中實(shí)現(xiàn) ,那就是一紙空文 , 不會(huì)帶來(lái)現(xiàn)實(shí)意義 ,也不能實(shí)現(xiàn)法的價(jià) 值。稅法的公平價(jià)值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外 , 重要的是應(yīng)在稅法的實(shí)施過(guò)程 中得以實(shí)現(xiàn)。稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩

18、個(gè)基本范疇 , 有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須 有機(jī)結(jié)合。過(guò)去我國(guó)稅制改革對(duì)稅收征管的重要性重視不夠 , 導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革 的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件 , 與人和物及當(dāng)時(shí)的社會(huì)控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征 管的現(xiàn)實(shí)水平?jīng)Q定著一個(gè)國(guó)家的稅制的選擇 , 稅制不能超越稅收征管水平 ,否則,稅制的超 前性和征管的落后性的矛盾會(huì)使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空 , 有限的管理能力成為 稅制改革的制約因素。因此, 在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮征管能力 , 選擇可操作的“有效稅制”。由于個(gè)人所 得稅社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn) , 目前國(guó)際上公認(rèn)個(gè)人所得稅比其他稅種對(duì)征管的 要求更嚴(yán) , 標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達(dá)不到要求 ,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅 種更大。我國(guó)個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問(wèn)題 , 其中存在一個(gè)重大缺陷 ,即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào) , 使得個(gè)人所得稅征管效率低下 稅收流失嚴(yán)重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為 : 一是稅收收入流失 , 稅 收制度的彈性減小 ; 二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。稅收征管手段對(duì)稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門(mén)自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重 影響, 就兩者關(guān)系來(lái)講 ,稅