《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(年修訂)學(xué)習(xí)筆記

1、精品文檔企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào) 長(zhǎng)期股權(quán)投資（ 2014 年修訂）學(xué)習(xí)筆記視野 ID ： henry204618新浪微博： 歲月哥特目錄一、修訂背景1二、主要變動(dòng)1（一）適用范圍1（二）基本概念2（三）權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理2（四）不同計(jì)量單元的處理2（五）整合各項(xiàng)準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容2（六）披露3三、主要內(nèi)容3（一）適用范圍3（二）重大影響的判斷4（三）初始確認(rèn)和計(jì)量41.合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理52.與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異6（四）后續(xù)計(jì)量61.成本法6（ 1）成本法的適用范圍6（ 2）投資收益的確認(rèn)72.權(quán)益法7（ 1）權(quán)益法的適用范圍7（ 2）權(quán)益法的應(yīng)用程序83.與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)

2、告準(zhǔn)則的差異11（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換12可編輯精品文檔一、修訂背景財(cái)政部自 2006 年發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資（ CAS 2(2006)）及其應(yīng)用指南以后，又根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的相關(guān)變動(dòng)，通過準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù)修訂了部分長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容。2011 年 5 月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB ）發(fā)布了修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（ IAS 27 （ 2011 ）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資（ IAS28 （ 2011 ）。為保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對(duì) 2006年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善，

3、財(cái)政部于2012 年 11 月 15 日發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）（征求意見稿），征求意見截止日為2013年2月16 日。2014 年3月13日，財(cái)政部完成長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂工作，并發(fā)布了關(guān)于印發(fā)修訂 < 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資> 的通知（財(cái)會(huì) 201414 號(hào)），對(duì) CAS 2(2006)進(jìn)行了整體修訂。新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ CAS2 （ 2014 ）自2014 年7月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原CAS 2 （ 2006 ）同時(shí)廢止。二、主要變動(dòng)CAS 2 （ 2014

4、 ）的主要變動(dòng)包括：（一）適用范圍CAS2 （ 2014 ）明確規(guī)范權(quán)益性投資，即投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量（ CAS 22 ）?？删庉嬀肺臋n（二）基本概念由于修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，以及新發(fā)布的合營(yíng)安排準(zhǔn)則，對(duì)“控制”、“共同控制”和“合營(yíng)企業(yè)”的定義進(jìn)行了重新修訂，因此，CAS2 （ 2014 ）明確，在判斷“控制”、“共同控制”和“合營(yíng)企業(yè)”時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （ CAS 33 （ 2014 ）和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)合

5、營(yíng)安排（ CAS 40（ 2014 ）進(jìn)行判斷，CAS 2 （ 2014 ）僅對(duì)“重大影響”的判斷進(jìn)行了規(guī)范。（三）權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理作為國(guó)內(nèi)國(guó)際準(zhǔn)則討論多年的問題，CAS2 （ 2014 ）率先明確，對(duì)于權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。（四）不同計(jì)量單元的處理CAS 2 （ 2014 ）引入了IAS 28 （ 2011 ）中不同計(jì)量單元分別按不同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理念。在權(quán)益法下，對(duì)于部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的投

6、資，以及分類為持有待售的投資，可以單獨(dú)按照 CAS 22或持有待售資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，其余部分采用權(quán)益法核算。（五）整合各項(xiàng)準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容CAS2 （ 2014 ）整合了準(zhǔn)則解釋引入的幾項(xiàng)變動(dòng)：分步實(shí)現(xiàn)合并、分步處置子公司時(shí)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理；企業(yè)合并取得投資相關(guān)費(fèi)用不再資本化；成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換中的“跨越會(huì)計(jì)處理界線”理念（陳奕蔚， < 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào) > 講義（一）企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的最新變化， 2010 ）等。可編輯精品文檔（六）披露CAS2 （ 2014 ）不再涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露要求，對(duì)于子公司、聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)中投資的披露，適用企業(yè)會(huì)

7、計(jì)準(zhǔn)則第41 號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露（ CAS 41（ 2014 ）三、主要內(nèi)容（一）適用范圍CAS2 （ 2014 ）所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。原“投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資”，被并入CAS 22規(guī)范，不再適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而不具有控制、共同控制或重大影響的投資，投資方承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)。兩種投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)特征顯

8、著不同，因此，應(yīng)當(dāng)由不同準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制的投資，即對(duì)子公司的投資，其定義和判斷適用新修訂的CAS 33 （ 2014 ）。投資方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資方凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資，其定義和判斷適用CAS 40（ 2014 ）。投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，CAS2 （ 2014 ）對(duì)重大影響的判斷提供了指引?？删庉嬀肺臋n（二）重大影響的判斷重大影響， 是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影

9、響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。CAS 2 （ 2014 ）并未實(shí)質(zhì)修訂重大影響的定義，但是新增強(qiáng)調(diào)：在判斷重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 此規(guī)定是與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)控制的判斷保持統(tǒng)一，它源于 IAS 28（ 2011 ）。需要注意的是， 考慮潛在表決權(quán)時(shí)， 只能考慮“當(dāng)期”可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，對(duì)于以后期間才可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)不應(yīng)當(dāng)考慮。值得注意的是， 雖然在判斷重大影響時(shí)，

10、需要考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行潛在表決權(quán)的影響，但是， 在采用權(quán)益法對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益份額進(jìn)行計(jì)算確認(rèn)時(shí)，則不應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)或包含潛在表決權(quán)的其他衍生工具的影響，除非此類潛在表決權(quán)在當(dāng)前即可獲得與被投資方所有者權(quán)益相關(guān)的回報(bào)。實(shí)務(wù)中，對(duì)于重大影響的判斷，需要考慮以下因素：（ 1 ）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。（ 2 ）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。（ 3 ）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。（4 ）向被投資單位派出管理人員。（ 5 ）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。（三）初始確認(rèn)和計(jì)量對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的初始確認(rèn)和計(jì)量，CAS 2 （

11、2014 ）仍然區(qū)分企業(yè)合并取得和其他方式取得兩種類型進(jìn)行規(guī)范，主要的確認(rèn)和計(jì)量原則如下：項(xiàng)目企業(yè)合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并以外取得的長(zhǎng)期股權(quán)可編輯精品文檔（對(duì)子公司的投資）投資同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并（對(duì)聯(lián)營(yíng) / 合營(yíng)企業(yè)投資）按照取得被合并方所有者一般以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初本；在交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資始投資成本。公允價(jià)值無(wú)法取得時(shí)，以投出初始確認(rèn)和計(jì)量成本。合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)。合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)當(dāng)期損益。取得投資直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投

12、期損益。資成本。1. 合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理CAS 2 （ 2014 ）第五條新增規(guī)定：“合并方或購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！北緱l是自2010 年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4 號(hào)中，引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3 號(hào)業(yè)務(wù)合并（ 2008 修訂）（ IFRS 3 （2008 ）合并成本的理念，并擴(kuò)大至IFRS 3（2008 ）未規(guī)范的同一控制企業(yè)合并。修訂此項(xiàng)規(guī)定的原因在于，收購(gòu)直接相關(guān)費(fèi)用并不屬于收購(gòu)方和出售方為企業(yè)合并而交換的公允價(jià)值的一部分，而是收購(gòu)方為獲得公允價(jià)值服務(wù)而進(jìn)行的單獨(dú)交易。同時(shí)，無(wú)論這些服務(wù)是由收購(gòu)方的外部

13、主體還是內(nèi)部成員提供的，一般均不形成收購(gòu)方在收購(gòu)日的資產(chǎn)，因?yàn)樗@得的利益在接受服務(wù)時(shí)即已消耗。值得注意的是， 在企業(yè)合并中， 將收購(gòu)直接相關(guān)費(fèi)用作為單獨(dú)交易，計(jì)入當(dāng)期損益， 與其他準(zhǔn)則中， 將直接相關(guān)費(fèi)用作為購(gòu)入資產(chǎn)的成本予以資本化，是存在不一致的。CAS 2 （ 2014 ）第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)金融工具列報(bào)（ CAS 37 ）的有關(guān)規(guī)定確定?！备鶕?jù)CAS 37 規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。在財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知 （財(cái)會(huì)201025

14、號(hào)）中進(jìn)一步明確，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、路演費(fèi)、上市酒可編輯精品文檔會(huì)費(fèi)等費(fèi)用，不屬于發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。2. 與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異在 IFRS 下，并未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，一般以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值（非企業(yè)合并時(shí)還包括直接相關(guān)費(fèi)用）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。CAS 2 （2014 ）采用了原 IFRS 和 US GAAP中的“權(quán)益結(jié)合法”，對(duì)同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，并下推到個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，使得此類投資成本的初始確認(rèn)和計(jì)量與IFRS 形成差異。同時(shí)，它和一般取得資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量模式（以支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值及直接

15、相關(guān)費(fèi)用作為初始成本）也形成差異。（四）后續(xù)計(jì)量1. 成本法（ 1 ）成本法的適用范圍由于 CAS 2 （ 2014 ）將 CAS 2 （ 2006 ）中“對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資”排除，因此， CAS2 （ 2014 ）中的成本法僅適用于對(duì)子公司的投資。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，以成本法對(duì)子公司的投資進(jìn)行核算，主要是為了避免母公司以權(quán)益法計(jì)算的利潤(rùn)進(jìn)行提前分配，從而導(dǎo)致已分配利潤(rùn)無(wú)法從子公司足額收回，形成法律上的超額分配。“投資性主體”對(duì)其子公司投資的核算方法，應(yīng)按CAS 33 （ 2014 ）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。根據(jù)CAS

16、33 （ 2014 ），投資性主體對(duì)其不同類型子公司的核算方法為：為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，應(yīng)納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，相應(yīng)的，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此類子公司采用成本法進(jìn)行核算；投資性主體的其他子公司不應(yīng)當(dāng)可編輯精品文檔予以合并，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，此類子公司均按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。（ 2 ）投資收益的確認(rèn)CAS 2 （ 2014 ）刪除了CAS 2 （ 2006 ）中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！辈⑿抻啚椋?“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

17、，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 ”即不再區(qū)分投資前獲得的凈利潤(rùn)分配額和投資后的分配額分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此項(xiàng)修訂是在2009 年 6 月財(cái)政部發(fā)布的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)中引入的， 它源于 IASB 于 2008 年 5 月發(fā)布的 在子公司、 共同控制主體或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資成本（對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1 號(hào)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)的修訂）。 IASB 刪除原先區(qū)分投資前和投資后留存收益分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，主要原因是由于重述投資前的留存收益難度較大且成本較高， 某些情況下甚至是不可行的。有時(shí)，此類重述還可能涉及主觀運(yùn)用后見之明，從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性。同時(shí)，為降低在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中高估對(duì)子公司的

18、投資，IASB 特別強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)對(duì)此類投資按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試。（ IAS 27(2011)結(jié)論基礎(chǔ)第 BC14-20段）2. 權(quán)益法（ 1 ）權(quán)益法的適用范圍權(quán)益法適用于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資，其中合營(yíng)企業(yè)的定義和判斷指引已由CAS 41 （2014 ）修訂?？删庉嬀肺臋nCAS 2 （ 2014 ）新增了兩項(xiàng)權(quán)益法的適用豁免：1）投資方持有的聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，其中一部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，可以對(duì)該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益， 對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算。需要注意的是， 該部分可選擇單獨(dú)處理的投資，首先應(yīng)當(dāng)滿足C

19、AS 22 中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的分類條件。2）當(dāng)持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)固定資產(chǎn)中分類為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。上述兩項(xiàng)權(quán)益法適用的范圍豁免，均源于IAS 28 （ 2011 ），其體現(xiàn)了IFRS 下根據(jù)投資方持有目的、風(fēng)險(xiǎn)特征等因素將同類資產(chǎn)分為不同計(jì)量單元，采取不同的會(huì)計(jì)處理的理念。（ 2 ）權(quán)益法的應(yīng)用程序權(quán)益法的應(yīng)用程序一般可以劃分為兩部分：1 ）初始投資成本的調(diào)整；2 ）對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額的確認(rèn)。1）初

20、始投資成本的調(diào)整CAS 2 （ 2014 ）對(duì)權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整未做修訂。應(yīng)用權(quán)益法時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。權(quán)益法下對(duì)初始投資成本的調(diào)整，類似于非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，比較合并成本與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的程序。差異在于， 權(quán)益法核算的投資，當(dāng)投資成本大于享有可編輯精品文檔可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，不會(huì)單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)“商譽(yù)”，而僅對(duì)產(chǎn)生的“負(fù)商譽(yù)”進(jìn)行確認(rèn)。2）對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額的確

21、認(rèn)在對(duì)初始投資成本進(jìn)行前述調(diào)整后，是對(duì)持有期間， 享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額進(jìn)行確認(rèn)。此時(shí)，確認(rèn)程序也類似于針對(duì)子公司的合并報(bào)表程序，一般包括以下步驟：根據(jù)重要性原則，調(diào)整被投資方與投資方的重大會(huì)計(jì)政策差異，并以投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，調(diào)整被投資方的當(dāng)期損益、其他綜合收益和所有者權(quán)益，以此為后續(xù)步驟的計(jì)算基礎(chǔ)。抵銷投資方和被投資方“順流”、“逆流”交易未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資方的份額。此規(guī)定是在 2007 年 11 月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1 號(hào)中引入，它源于IAS 28（2003 ）。在權(quán)益法下抵銷投資方和被投資方的未實(shí)現(xiàn)損益，也體現(xiàn)了權(quán)益法屬于“單行合并”的本質(zhì)， 即

22、，權(quán)益法采用了針對(duì)子公司的“完全合并”中類似的“主體觀”，將投資方及其享有被投資方的份額作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，在該經(jīng)濟(jì)主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。值得注意的是， 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方和被投資方被視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，但是，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中， 它們則是彼此獨(dú)立的。 由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的固有視角差異，即使權(quán)益法被視為“單行合并”，并在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與“完全合并”類似的程序，仍然避免不了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)投資方和被投資方發(fā)生“順流”和“逆流”交易時(shí)， 在母公司主體視角下，投資方只能通過個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的兩個(gè)科目（即“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”） ，對(duì)交

23、易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失進(jìn)行抵消。但是，在經(jīng)濟(jì)主體視角下， 交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失，則需要通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的可編輯精品文檔其他相關(guān)科目進(jìn)行抵消，例如收入、成本、存貨、固定資產(chǎn)等科目。對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù) CAS 2 （2014 ），基本確認(rèn)原則是：“投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)享有的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利

24、潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。”對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額，比較受關(guān)注的一個(gè)變動(dòng)，是享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)份額的確認(rèn)問題，該問題在國(guó)際和國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則下已討論多年。起初，討論的問題只涉及股權(quán)被動(dòng)稀釋或增加時(shí)的會(huì)計(jì)處理。在2012年 11 月， IASB 發(fā)布的 ED/2012/3權(quán)益法：享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額（對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)的修訂建議） 中，IASB 認(rèn)為應(yīng)將此類利得或損失計(jì)入權(quán)益而不是損益，并將討論范圍從股權(quán)被動(dòng)稀釋或增加擴(kuò)大到所有除損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。關(guān)于享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額的處

25、理，存在以下幾種不同觀點(diǎn)：觀點(diǎn)理由缺陷1.投資方應(yīng)當(dāng)將（1）權(quán)益法的本質(zhì)是“單行合并”，應(yīng)當(dāng)采（ 1 ）和權(quán)益性交易理論不符。國(guó)際享有被投資方用與針對(duì)子公司的“完全合并法”類似的處會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的列其他凈資產(chǎn)變理，屬于被投資方權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)，相應(yīng)的報(bào)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將權(quán)益性交易結(jié)果和企動(dòng)的份額直接也應(yīng)計(jì)入投資方的權(quán)益項(xiàng)目。 （2 ）從交易的業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)成果分別列報(bào)。其中，權(quán)確認(rèn)為權(quán)益，并性質(zhì)看，引起被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的交益性交易結(jié)果直接計(jì)入權(quán)益，經(jīng)營(yíng)成果在后續(xù)處置被易，屬于被投資方的權(quán)益性交易，此時(shí)，被計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益。權(quán)益法投資方股權(quán)時(shí)投資方未產(chǎn)生任何損益，相對(duì)應(yīng)的，投資方

26、核算下，被投資方的其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，重分類至損益。也不應(yīng)將該變動(dòng)作為損益確認(rèn)。并不屬于投資方與其所有者發(fā)生的交易，其交易結(jié)果不應(yīng)直接計(jì)入權(quán)益。（ 2 ）導(dǎo)致直接與間接處置或購(gòu)買被投資方股權(quán)的處理不一致?？删庉嬀肺臋n2.投資方不應(yīng)確在權(quán)益法下，被投資方權(quán)益性交易所引起的與現(xiàn)行權(quán)益法的理論基礎(chǔ)不符。現(xiàn)行權(quán)認(rèn)享有被投資其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，與未參與交易的投資方是益法是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求投資方其他凈資產(chǎn)不相關(guān)的，該投資方不應(yīng)該進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。方在持有聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)期間，及時(shí)、變動(dòng)的份額，只該觀點(diǎn)同時(shí)也指出，被投資方權(quán)益性交易中完整反映對(duì)被投資方的權(quán)利和義務(wù)。因需考慮所持有的價(jià)格，可能表明對(duì)被投資方的投資

27、發(fā)生了此，權(quán)益法規(guī)定，投資方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)被投被投資方股權(quán)減值。比如，被投資方以低于其凈資產(chǎn)賬面資方凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。此觀點(diǎn)并沒有投資是否發(fā)生價(jià)值的價(jià)格發(fā)行或回購(gòu)股份。此時(shí)，投資方完整、及時(shí)反映對(duì)被投資方的權(quán)利和義減值。應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)減值相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)所涉及的投務(wù)。資進(jìn)行減值測(cè)試。3.對(duì)于被投資方（1）投資方享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的與歷史成本會(huì)計(jì)原則不符。引起被投資其他凈資產(chǎn)變份額，滿足現(xiàn)行準(zhǔn)則中收益和費(fèi)用的定義，方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的交易，屬于被投資動(dòng)，投資方應(yīng)當(dāng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益。 （ 2）間接導(dǎo)致享有被投資方與第三方之間的交易，與未參與交易視同處置或購(gòu)方凈資產(chǎn)份額變動(dòng)的交易，與直接處置或購(gòu)的投資方無(wú)關(guān)

28、。 投資方在未實(shí)際參與任買被投資方股買被投資方股權(quán)的交易，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一何交易的情況下，“憑空”確認(rèn)了損權(quán)投資，享有此致的，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)處理。直接處置益，缺乏相關(guān)法律和原始憑證依據(jù)，可類變動(dòng)的份額，或購(gòu)買被投資方股權(quán)，所產(chǎn)生的利得或損失能造成對(duì)投資方經(jīng)營(yíng)成果的誤述。計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)入損益，相對(duì)應(yīng)的，間接導(dǎo)致的享有被投資方凈資產(chǎn)份額變動(dòng)，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。4.投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方其他凈資產(chǎn)的變動(dòng)，并不屬于投資與其他綜合收益理論不符。通常理解，享有被投資方方權(quán)益性交易導(dǎo)致的結(jié)果，不應(yīng)計(jì)入投資方其他綜合收益本質(zhì)上屬于企業(yè)的未實(shí)其他凈資產(chǎn)變的權(quán)益。但是，此類變動(dòng)也并非產(chǎn)生于被投現(xiàn)損益。而損益的實(shí)

29、現(xiàn)，依賴于相關(guān)風(fēng)動(dòng)的份額確認(rèn)資方的經(jīng)營(yíng)損益，不應(yīng)作為投資方的損益確險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。權(quán)益法下，當(dāng)被投為其他綜合收認(rèn)。作為兩種觀點(diǎn)的折中，可以將享有此類資方與第三方發(fā)生權(quán)益性交易，各股東益，并在后續(xù)處變動(dòng)的份額，暫時(shí)計(jì)入投資方的其他綜合收所持有股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，在交易置相關(guān)股權(quán)投益，并在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)投資時(shí)轉(zhuǎn)入損益。完成后即已轉(zhuǎn)移，相關(guān)的損益已實(shí)現(xiàn)，資時(shí)轉(zhuǎn)入損。不屬于其他綜合收益。最終， CAS 2 （2014 ）采用了觀點(diǎn)1 的意見， 將此類變動(dòng)金額計(jì)入所有者權(quán)益。但是，CAS2 （ 2014 ）并未明確，享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益的哪一個(gè)明細(xì)科目，以及后續(xù)處置股

30、權(quán)或終止采用權(quán)益法時(shí)，是否將此類變動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，還需要在后續(xù)制定準(zhǔn)則應(yīng)用指南等文件時(shí)進(jìn)一步明確。3. 與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異現(xiàn)行 IFRS 要求，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)所有投資采用成本或金融工具模式計(jì)量，權(quán)益法只在合并報(bào)表適用。這樣，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，諸如權(quán)益法下“順流”、“逆流”交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，屬于CAS2 （ 2014 ）特有的規(guī)定。2013年 12 月， IASB 發(fā)可編輯精品文檔布了 ED/2013/10個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益法（對(duì) IAS 27 的修訂建議） （征求意見稿） ，提議在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，核算在子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)中的投資時(shí)，允許將權(quán)益法作為一項(xiàng)選擇。截至目前，IASB 尚未得出最終結(jié)論。此外，對(duì)于權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理，IASB 預(yù)計(jì)將于2014年第二季度才能得出最終結(jié)論，因此，CAS 2 （ 2014 ）的結(jié)論有可能與IFRS 形成差異。（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換對(duì)于