淺議電子商務(wù)中的增值稅征收問題

1、淺議電子商務(wù)中的增值稅征收問題 摘 要 增值稅是世界各國普遍征收的一種流轉(zhuǎn)稅，隨著電子商務(wù)的興起，傳統(tǒng)的增值稅課稅制度和方法不能適應(yīng)新的貿(mào)易方式，造成了政府稅基的減少、稅款的流失。本文首先討論了電子商務(wù)環(huán)境下增值稅課稅所遭遇的主要困難和問題，而后比較分析了目前國際上提出的主流的電子商務(wù)增值稅征繳制度，并在此基礎(chǔ)上初步提出了對于我國電子商務(wù)增值稅收繳的初步看法和建議。 關(guān)鍵詞 增值稅；電子商務(wù)；OECD增值稅課稅制度 增值稅（value-addedtax, VAT）是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是世界各國普遍征收的稅種。 增值稅實行價外稅，也就是

2、由銷售者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅，沒增值不征稅。但在實際當(dāng)中，商品新增價值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中很難準(zhǔn)確計算，因此，我國采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額。政府行使增值稅的課稅權(quán)，必須要能夠正確掌握交易發(fā)生的地點，交易物的性質(zhì)和種類以及確認(rèn)交易雙方的身份。在實際課稅過程中，通過使用增值稅發(fā)票，一個納稅人的扣除稅額是另一個納稅人供應(yīng)商品或勞務(wù)時已經(jīng)繳納的稅額，這使得購銷雙方具有相互牽制的關(guān)系，這種相互交叉的審計關(guān)系提高了增值稅征管的嚴(yán)密程度。 在電子商

3、務(wù)環(huán)境下，買賣雙方如果采用隱匿的方式進(jìn)行勞務(wù)或無形資產(chǎn)的跨國交易，各國政府很難掌握交易的內(nèi)容、地點、以及交易雙方的身份，從而難以對其收繳增值稅（目前只有歐盟對電子商務(wù)收繳增值稅），同時傳統(tǒng)的增值稅收繳中的牽制關(guān)系也會由于中間環(huán)節(jié)的減少受到很大的影響。但是勞務(wù)與無形資產(chǎn)全球的交易量，未來必然隨著電子商務(wù)的發(fā)展大幅度增長，所以如何建立合理可行的增值稅課稅機(jī)制，已經(jīng)成為各國共同關(guān)注的問題之一。本文將就電子商務(wù)環(huán)境中衍生出的增值稅問題予以初步的探討，并分析和比較幾種收繳方案的特點，希望對促進(jìn)我國電子商務(wù)稅收的發(fā)展做出微薄的貢獻(xiàn)。 首先討論一下電子商務(wù)對于傳統(tǒng)增值稅帶來的新問題。 （一） 產(chǎn)品性質(zhì)確認(rèn)困

4、難 電子商務(wù)中主要影響稅收的商品種類是數(shù)字化產(chǎn)品和勞務(wù)，而目前還沒有針對該類產(chǎn)品課稅類別的統(tǒng)一規(guī)定，這相應(yīng)地也影響到了增值稅的課稅。比如在我國增值稅暫行條例中，就沒有關(guān)于數(shù)字化產(chǎn)品使用何種稅率、課稅權(quán)歸屬的具體規(guī)定。因而就衍生出兩個問題：第一，是否對網(wǎng)絡(luò)數(shù)字化產(chǎn)品課稅；第二，如果課稅的話如何認(rèn)定數(shù)字化產(chǎn)品的性質(zhì)從而找到適用的稅率。如果不課稅，就長期效果來看，必然會影響稅賦的公平性，造成稅基的減少、稅款流失；如果課稅，數(shù)字化的商品應(yīng)被劃分為哪一類、適用于何種稅率將成為一個困難問題。目前主要存在著“貨物認(rèn)定說”以及出于無形貨物考慮的“勞務(wù)認(rèn)定說”。如果我們認(rèn)同了“貨物認(rèn)定說”，那么應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

5、也有人認(rèn)為基于網(wǎng)上交易的服務(wù)性特點，應(yīng)繳納營業(yè)稅。在現(xiàn)行電子商務(wù)的稅收政策沒有明確的情況下，實際上部分網(wǎng)絡(luò)公司的確在交納營業(yè)稅，如比較有名的“8848”網(wǎng)站就是根據(jù)營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定對收取的傭金收入繳納營業(yè)稅的。 但這仍會對稅收的征管帶來直接的問題，如商品交易通過傭金的方式回避交納增值稅，增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)的差異可能促使公司避重就輕，來減輕稅負(fù)。數(shù)字化產(chǎn)品的在線交易交納營業(yè)稅還會帶來稅負(fù)的不公平，如以有形狀態(tài)存在的軟件產(chǎn)品、CD唱片、可視光碟、書籍等在現(xiàn)行稅制下無論“網(wǎng)上訂購”還是到“場所”購買，在現(xiàn)行稅制下都要繳納增值稅，如果變成“網(wǎng)上訂購并下載的數(shù)字化產(chǎn)品”，就適用營業(yè)稅的話，同質(zhì)的產(chǎn)品

6、其稅負(fù)將會不同，顯然有違稅收公平的原則?？梢姅?shù)字產(chǎn)品性質(zhì)的認(rèn)定是明晰稅收標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù),而目前還沒有就有關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品性質(zhì)劃分達(dá)成共識。 （二） 課稅權(quán)歸屬劃分困難 傳統(tǒng)上，對于增值稅的課稅歸屬權(quán)問題有兩個原則：一是“目的地課稅原則”，另一個是“來源地課稅原則”。對于有形商品目前主要采取目的地課稅原則。至于勞務(wù)提供的部分，則以“勞動發(fā)生地”為課稅歸屬權(quán)的依據(jù)。而所謂“勞動發(fā)生地”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，各國有不同的看法，有的國家認(rèn)為“發(fā)生地”為“勞務(wù)提供地”；而有的國家認(rèn)為“發(fā)生地”為“勞務(wù)履行地”；還有的國家認(rèn)為是“勞務(wù)的使用地”。 對于“勞動發(fā)生地”的判斷，目前比較廣泛地得到認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)是“固定營業(yè)場所”

7、，也就是常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在聯(lián)合國范本和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織范本中都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定場所。在網(wǎng)絡(luò)世界里，一個可以進(jìn)行買賣的網(wǎng)絡(luò)地址或服務(wù)器算不算“常設(shè)機(jī)構(gòu)”？假設(shè)涉及的管理和系統(tǒng)被分別安置在不同的國家，法人的永久性機(jī)構(gòu)應(yīng)該被看作哪里，法人的居民身份如何判斷，那么位置的問題應(yīng)被看作是影響稅收管轄權(quán)確立的一個尤為重要的問題。 （三） 交易雙方身份認(rèn)定困難 身份確認(rèn)對于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收增值稅款相當(dāng)重要，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須確認(rèn)課稅主體才能行使其課稅權(quán)。在傳統(tǒng)的交易環(huán)境下，營業(yè)者必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行登記后，才能從事營業(yè)活動，通過登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能獲得課稅主體的性質(zhì)及相關(guān)資料

8、以作為課稅的基本依據(jù)。在電子商務(wù)的環(huán)境下，一個網(wǎng)絡(luò)商店只要取得一個網(wǎng)址就可以進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)交易，而網(wǎng)址和網(wǎng)絡(luò)商店的實體存在并沒有什么必然的物理關(guān)聯(lián)，也就是說從網(wǎng)址上我們不能判斷網(wǎng)絡(luò)商店的確切位置，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法確認(rèn)納稅人的確切身份和位置，造成稅款征收困難。 （四） 中間商的消失帶來征收稅款的困難 在傳統(tǒng)的交易環(huán)境下，產(chǎn)品從生產(chǎn)商到最終銷售給消費(fèi)者要經(jīng)過多層中間商。增值稅的稅收設(shè)計中的征稅點就是這一層層的中間商，每一個中間商都要為在自己這一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值部分納稅。同時，由于采取了抵扣制度，一個中間商出于自己利益的考慮會向銷售方索取增值稅發(fā)票來抵扣自己的銷項稅，這樣層層制約正是增值稅征稅的設(shè)計特點和優(yōu)點。

9、但是在電子商務(wù)的環(huán)境下，生產(chǎn)商可以直接通過網(wǎng)絡(luò)將產(chǎn)品銷售給消費(fèi)者，網(wǎng)絡(luò)取代了一層層的中間商，這會造成兩個對增值稅征收的不良影響：第一，中間環(huán)節(jié)的減少雖然降低了銷售的成本，減少了消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)，但是同時也帶來增值稅納稅點的減少，也就減少了增值稅的稅基。第二，原有增值稅征收過程中的層層抵扣和制約將不復(fù)存在，生產(chǎn)商直接面對消費(fèi)者，消費(fèi)者自身出于利益考慮，很可能由于優(yōu)惠的價格不索取發(fā)票，這就會瓦解增值稅設(shè)計中的相互制約關(guān)系，成為漏開發(fā)票偷漏稅的根源?？梢钥闯?，在傳統(tǒng)的交易環(huán)境下，通過為數(shù)不多的中間商就能收到大量的增值稅款，而在電子商務(wù)環(huán)境下，面對數(shù)量眾多的消費(fèi)者卻很難收到數(shù)量有限的增值稅款。 圖1中對比

10、了實體環(huán)境下的圖書銷售和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的圖書銷售，從圖中可以看出，在虛擬的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，中間商的消失帶來的后果就是我們必須直接向消費(fèi)者征稅以及稅基的減少。 由以上的分析可以看出，在電子商務(wù)環(huán)境下開征增值稅，在征稅機(jī)制上面臨著種種的實際問題。早在1999年，OECD電子商務(wù)工作小組就提出了4項增值稅課稅機(jī)制，即：“自行報繳制度”、“非居住者注冊登記制度”、“就標(biāo)的貨物價轉(zhuǎn)移時的增值課稅”、“由金融機(jī)構(gòu)扣繳制度”。筆者現(xiàn)在就這4種電子商務(wù)增值稅課稅機(jī)制予以簡要的對比和分析，以期找到適合我國實際情況的電子商務(wù)增值稅課稅辦法。 （1）自行報繳制度（Self-Assessment System）下，勞務(wù)或無形

11、資產(chǎn)的買方在對所購買的勞務(wù)或無形資產(chǎn)支付報酬之后，應(yīng)當(dāng)自行向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報繳增值稅額。這種課稅制度下，賣方?jīng)]有代扣的義務(wù)，而個人消費(fèi)者缺乏自動報繳的動機(jī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核的困難太大成本太高，所以我國現(xiàn)階段并不適合此種課稅機(jī)制。 （2）非居住者注冊登記制度（Registration of Non-residents）下，一個課稅管轄區(qū)內(nèi)的非居住者企業(yè)，對該區(qū)域內(nèi)的買方從事勞務(wù)以及無形資產(chǎn)的遠(yuǎn)距離銷售時，應(yīng)該在該國境內(nèi)辦理注冊登記；同時應(yīng)依據(jù)買方國家的增值稅率計算并向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。目前的歐盟就已經(jīng)對特定交易項目采用了這個課稅制度，如要求非歐盟境內(nèi)的電信商提供電信勞務(wù)給歐盟境內(nèi)的消費(fèi)者時

12、，該電信營業(yè)商必須在消費(fèi)者所在的課稅轄區(qū)里辦理增值稅注冊登記并申報增值稅。這種課稅制度，會造成企業(yè)面臨需了解不同課稅轄區(qū)的不同課稅制度、申報程序、申報期限及稅率等等一系列的復(fù)雜問題，增加它們的經(jīng)營成本、納稅成本，嚴(yán)重打擊它們的注冊意愿。事實上，2003年歐盟利用此種方式開征電子商務(wù)中的增值稅的目的也并非在于增加財政收入，而在于增加非歐盟企業(yè)的課稅成本，對其設(shè)置貿(mào)易壁壘。 （3）就標(biāo)的貨物價轉(zhuǎn)移時增值課稅（Tax at Source and Transfer）下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在貨物出口時，直接就該出口給非居住者的貨物課征增值稅，并由企業(yè)將此稅額匯寄給出口國稅務(wù)機(jī)關(guān)，再由出口國稅務(wù)機(jī)關(guān)將此稅款轉(zhuǎn)匯給消

13、費(fèi)所在國。這實際上是要執(zhí)行來源地課稅而后再轉(zhuǎn)移此稅款的機(jī)制，它要求除了國際間需要相互簽訂互利的協(xié)定之外，各國的政府還必須隨時掌握其他國家的增值稅法規(guī)的變動并投入一定的成本來稽查可能出現(xiàn)的申報案件，這就會使代征國缺乏征繳稅款的動機(jī)。 （4）金融機(jī)構(gòu)扣繳制度（Collection by third parties）下，買方與銷售方，如果其電子化交易商品的價款支付是通過銀行或信用卡來進(jìn)行，則稅務(wù)機(jī)關(guān)委托該金融中介代為扣繳增值稅，而后再由金融機(jī)構(gòu)將增值稅款匯轉(zhuǎn)給各個消費(fèi)所在國。這個方案主要是考慮到能夠通過金融機(jī)構(gòu)來掌握控制資金流，這樣可以免除確認(rèn)買賣雙方身份的困難，并且在這種方式下還可以掌握電子商務(wù)的

14、小額交易。但是通過金融機(jī)構(gòu)來扣繳增值稅款，需要重新建立一套全新的增值稅課稅體系，同時金融機(jī)構(gòu)也因無法辨認(rèn)交易的性質(zhì)而無法正確使用稅率，而且金融機(jī)構(gòu)也沒有義務(wù)和意愿來加入這一課稅體系。 筆者認(rèn)為以上4種電子商務(wù)增值稅的課稅體制都只是提出了一種框架性的意見，而要真正落實實施都需要進(jìn)行一定的修改和完善，以揚(yáng)長避短，適應(yīng)電子商務(wù)環(huán)境下的復(fù)雜情況。 簡言之，應(yīng)當(dāng)具體區(qū)分電子商務(wù)中所涉及的商品種類和交易類型，制定和實施不同的課稅方案。在包括有實體商品的電子商務(wù)銷售中，正如我們已經(jīng)討論過的，可以使用現(xiàn)行的課稅體制，這里不再贅述。當(dāng)通過電子商務(wù)來進(jìn)行數(shù)字產(chǎn)品的銷售時，則應(yīng)當(dāng)具體區(qū)分電子商務(wù)的類型是B to B

15、還是B to C，分別采取不同的課稅方案。 當(dāng)電子商務(wù)銷售屬于B to B，即企業(yè)對企業(yè)時，應(yīng)當(dāng)采用“自動報繳制度”。這是因為此時企業(yè)間的增值稅勾稽關(guān)系依然存在。企業(yè)采購貨物或者勞務(wù)的時候，依然需要取得進(jìn)貨發(fā)票作為進(jìn)項稅憑證，用來抵減銷售時的銷項稅額并作為進(jìn)貨支出的證明，因此，即使是網(wǎng)絡(luò)交易，企業(yè)仍然需要取得進(jìn)貨發(fā)票憑證。采用自動報繳制度，不會增加企業(yè)的納稅成本，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稽查，更無須變更當(dāng)前的課稅體制，可以說是比較好的選擇。當(dāng)電子商務(wù)銷售屬于B to C，即企業(yè)對個人時，情況比較難于處理，課征稅款障礙很多，應(yīng)當(dāng)綜合考慮幾種課稅制度的優(yōu)缺點，結(jié)合具體情況增訂具體的實施條款。 2001年，OECD電子商務(wù)工作小組提出“電腦軟件自動報繳機(jī)制”，但是同樣距離實用階段路途遙遠(yuǎn)。 至此，我們可以看出在電子商務(wù)環(huán)境下征收增值稅面臨著種種前所未有的困難，但是隨著電子商務(wù)的發(fā)展又必須及時調(diào)整現(xiàn)有的課稅體制和課稅方法來減少由于電子商務(wù)發(fā)展帶來的國家稅款的流失。筆者在參考OECD提出的解決框架基礎(chǔ)上指出，必須結(jié)合我國的實際情況，邊實踐邊借鑒邊完善，創(chuàng)建適合我國電子商務(wù)未來發(fā)展