房地產(chǎn)企業(yè)土地開發(fā)的稅收籌劃實例

1、企業(yè)土地開發(fā)的稅收籌劃實例2004.12.10成立子公司后轉(zhuǎn)讓中江實業(yè)(集團)公司(以下簡稱中江公司)是一家具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的 投資公司，2 0 0 4年3月18日該公司與一外國大型財團達成一項合作項目， 以26億的價格在長江三角洲一旅游城市開發(fā)帶有高爾夫球場的高級度假村。中江公司已與當?shù)卣〉寐?lián)系，并簽署了征地投資項目的意向書。 其整個業(yè)務的 操作流程是：先由中江公司購買土地并建成帶有高爾夫球場的高級度假村，然后再以商定價格銷售給該外國大型財團。通過有關權威機構的分析論證開發(fā)成本為 18億元(其中取得土地使用權的成本為6億元， 城市維護建設稅7%,教育費 附加3%) o中江公司如果按這個

2、業(yè)務流程進行操作，按規(guī)定應繳納如下稅費：應繳納營業(yè)稅=(260000 60000)X5%=100 0 0 萬元； 應繳城市維護建設稅、教育費附加合計=13000X(7%+3%)=10 0 0萬元；應繳印花稅=260000X0.03%=78萬元；應繳土地增值稅=(260000180000130001300 78)X30 %= 19686.6 萬元。以上四項應繳納各種稅費合計為30764.6萬元。在決策階段，中江公司董事會聘請稅務師事務所的注冊稅務師為該項目進行 論證分析。稅務專家通過測算發(fā)現(xiàn)存在籌劃的利益空間。 他們提出：改變業(yè)務操 作流程，先投資成立一個子公司，待該子公司的固定資產(chǎn)建成后，再將

3、公司的股 權全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者，則可免除上述稅款。具體操作過程如下：第一步：與購買該度假村的財團協(xié)商，請他們先預付一部分資金作為投資款， 與中江公司共同成立一個責任有限公司 (公司法規(guī)定，有限責任公司股東人數(shù)不 得少于2個)“東湖苑度假村”(以下簡稱“度假村”)。度假村擁有法人資格，進 行獨立核算。第二步：對度假村進行固定資產(chǎn)建設，有關費用在度假村的“在建工程”賬 戶核算，如果資金存在缺口，則由房產(chǎn)開發(fā)公司提供，度假村作應付款項處理。第三步，度假村的高爾夫球場及其他固定資產(chǎn)建成以后， 外國大型財團以兼 并的方式取得度假村的實際控制權。 通過兼并，中江公司將擁有度假村的股權全 部轉(zhuǎn)讓給外國投資

4、者。中江公司收回股權轉(zhuǎn)讓價款及度假村所有債權。通過以上籌劃，結(jié)果如何呢？在度假村業(yè)務中，還涉及到企業(yè)所得稅問題， 在原業(yè)務流程條件下，中江公司將度假村作為資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓， 其應繳納企業(yè)所得 稅=(260000 180000 34064.6)X33 %=5 158.68 2萬元。所以，中江公司如果按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務流程進行操作， 在該業(yè)務中獲得稅后凈 利潤=26000018000034064.615158.682=3 0 7 7 6.7 1 8 萬元；而通過籌劃運作，中江公司應繳納的企業(yè)所得稅為2 6 4 0 0萬元 (2 6 0000 180000)X33%;公司在該業(yè)務中獲得稅后的凈利潤為53 6

5、 0 0 萬元（260000-180000-26400）。通過以上分析，通過稅收籌劃中江公司雖然股權轉(zhuǎn)讓過程中需要增加企業(yè)所 得稅的稅收負擔，但是由于不繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅， 中江公司最終的凈收益增加了（53600 30776.718）=282 3.2 8 2萬元，稅費節(jié)省了 2 5 6 0 5.9 2萬元。參與其經(jīng)營后轉(zhuǎn)讓金峰實業(yè)公司擬出售去年在市區(qū)開發(fā)的一幢大樓。這幢大樓開發(fā)成本及費用 總計為1 5 0 0萬元，經(jīng)評估，市場價格為2 7 0 0萬元。2 0 0 4年6月，大 地商貿(mào)公司有意購置這幢大樓開辦酒店。那么，金峰實業(yè)公司以何種形式出售此 幢大樓可以得到最大的收

6、益？大地商貿(mào)公司用哪種方式購買這幢大樓將得到最 優(yōu)惠的價格？下面，我們分兩種交易形式進行比較。方案一：金峰實業(yè)公司以市場價格2 7 0 0萬元銷售這幢大樓，大地商貿(mào)公司以2 7 0 0萬元買入。金峰實業(yè)公司的收益為：銷售收入總額2 7 0 0萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本及費 用1 5 0 0萬元；銷售不動產(chǎn)應納的稅金及附加= 2 7 0 0 X 5 %=135 （萬 元）應納城市維護建設稅教育費附加=13 5X（7%+3%）=13.5（萬 元），出售不動產(chǎn)，其合同應按“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0 .05%的稅率繳納印 花稅= 2700X0.05 %=1.35（萬兀） ;轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)應繳納土地增值稅：土地增值

7、額=2700150013513.5=1051. 5 （萬元）土地增值額占扣除項目比率=1051.5十（1500+135 + 1 3.5）=63.38%應繳土地增值稅=1051.5X40% （1500+135+13.5）X5%= 3 3 8.1 7 （萬元）。金峰實業(yè)公司的實際收益為2700 1500 135 13.5 3 38.17 = 713.33（萬元），其中稅收費用為4 8 6.6 7萬元。太湖商貿(mào)公司的實際支出為2 7 0 0萬元。方案二：金峰實業(yè)公司以這幢大樓作價2 7 0 0萬元投資參與太湖商貿(mào)酒店 經(jīng)營，半年后，把酒店股權以2 4 7 5萬元的價格轉(zhuǎn)讓給太湖商貿(mào)公司。采取這種交易

8、方式，金峰實業(yè)公司的應納稅款為多少呢？財稅字（2 0 0 2 ） 1 9 1號文件規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參 與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權轉(zhuǎn)讓不征 收營業(yè)稅。因此，金峰實業(yè)公司不用繳納銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅及附加；轉(zhuǎn)讓股權應按“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0 .05%的稅率繳納印花稅，應納 稅額=2475X0.05 %= 1.2375 （萬元） ；財政部、國家稅務總局財稅字（1 9 9 5 ） 4 8號文件規(guī)定，對于以房地產(chǎn) 進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作 為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅

9、。因此，金峰實業(yè)公司的實際收益為2475 1500 1.2 3 7 5 = 97 3.7 6 2 5 （萬元），比方案一多 2 6 0.4 3 2 5 萬元（9 7 3.7 6 2 5 713.33）。而太湖商貿(mào)公司買入此幢大樓的實際支出為2 4 7 5萬元，比方案一少支出2 2 5 萬元（2 7 0 0 2475）。對比以上兩種交易形式，顯而易見，第二種交易形式對買賣雙方都有利。先入股后轉(zhuǎn)讓長江實業(yè)（集團）公司（以下簡稱長江公司）和天龍服裝有限責任公司（以 下簡稱天龍公司）在同一市區(qū)，雙方具有良好的業(yè)務合作基礎。2 0 0 4年2月 18日，因業(yè)務發(fā)展需要，長江公司將一幢房產(chǎn)出售給天龍公司，

10、 雙方商定售價 600萬元，房屋原價500萬元，已提折舊100萬元，房地產(chǎn)評估機構評定 的重置成本價格為550萬元，該房屋成新率6成。長江公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時發(fā)生 評估費用2萬元。這幢房產(chǎn)的土地使用權是與其他房產(chǎn)一起取得的， 無法單獨核 算購進成本。作為長江公司轉(zhuǎn)讓這筆房產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，應納稅額計算如 下：應納營業(yè)稅= 6 0 0X5%=3 0 （萬兀）；應納城市維護建設稅及教育費附加=30X（7%+3%）=3（萬元）;應納印花稅（產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)）= 6 0 0 X 0.5 %o=0.3（萬元）；應納土地增值稅計算如下：房產(chǎn)評估價格=550X60%=330 （萬元） ;扣除項目金額合計=330

11、+30+3+ 0.3 + 2 = 265.3 （萬兀）;增值額=600 265.3=234.7（萬元）7增值率=234.7-265.3X100%=88.47%；應納稅額=23 4.7X40% 26 53X5%=93.8813.27 = 80.61（萬元）；應納所得稅=( 6 0 0 400 30 3 0.3-80.612)X33%=27.75（萬元）綜上所述，該筆業(yè)務應納稅額合計為=30 + 3 + 0.3 + 80.61 + 2 7.75 = 141.66 （萬元）。這是目前資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的通行做法。顯然，這樣操作比較簡單，但是要承擔較重的 稅收負擔。長江公司的投資顧問建議該公司改變上述做法， 他

12、提出如下籌劃建議：將該 筆業(yè)務分兩步走，首先長江公司以該房產(chǎn)對天龍公司投資， 增加天龍公司的注冊 資本；其次再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給天龍公司股東。具體的操作方法是這樣的：假設天龍公司是由股東A、 E組建的有限責任公 司，股東A、E所占股份比例為6 0%：40%。投資前，天龍公司資本總額為 1 0 0 0萬元，投資后，長江公司占天龍公司資本總額的3 0%。 具體操作過程 如下：第一步：長江公司、天龍公司雙方簽訂投資協(xié)議，投資后，甲公司的賬務處理 如下：借：長期股權投資4 0 0 0 0 0 0累計折舊1000000貸：固定資產(chǎn)5 0 0 0 0 0 0天龍公司應確認長江公司實收資本=1000X

13、30%/（130%） =42 8.5 7 （萬元），賬務處理為：借：固定資產(chǎn)6 0 0 0 0 0 0貸：實收資本長江公司公司4285700資本公積資本溢價1 7 1 4 3 0 0第二步：長江公司將其擁有的3 0%的股份按比例轉(zhuǎn)讓給天龍公司原股東A和 E,其中轉(zhuǎn)讓給A股東18%，轉(zhuǎn)讓給E股東12%。長江公司公司的賬務處理為：借：銀行存款6 0 0 0 0 0 0貸：長期股權投資 4 0 0 0 0 0 0投資收益2000000天龍公司賬務處理為：借：實收資本長江公司4 2 8 5 7 0 0貸：實收資本A 2571420 （4285700X60 %） 實收資本B 1714280（4285 7

14、00X40 %）長江公司應繳納企業(yè)所得稅為6 6萬元（2 0 0 X 3 3 %）。采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收7 5.6 6萬元（1 4 1.6 6 6 6 ）。籌劃點評：國稅發(fā)1 9 9 3 149號通知規(guī)定，以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與 接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項股權， 應當繳納營業(yè)稅。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)重組，股權轉(zhuǎn)讓越來越活躍。 為了促進市場經(jīng)濟進一步發(fā)展，財政部、國家稅務總局下發(fā)了關于股權轉(zhuǎn)讓有 關營業(yè)稅問題的通知（財稅2 0 0 2 19 1號），明確規(guī)定從2 0 0 3年1月 1日起，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接

15、受投資方利潤分配，共同承擔投 資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。同時還明確規(guī)定取消 國稅發(fā) 1 9 9 3 149號通知有關股權轉(zhuǎn)讓需要征收營業(yè)稅的規(guī)定。這就為納稅人通過轉(zhuǎn)讓股權進行稅收籌劃提供了空間。財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅19 9 5 4 8號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以 土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián) 營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的， 應征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的， 暫免征收土地增值稅

16、。相關政策鏈接：中華人民共和國土地增值稅暫行條例（國務院令 1 9 9 3 138號）規(guī)定： 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得 收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物 收入和其他收入。有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；（二）因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅199 5 4 8號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土 地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營 的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的， 應征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的， 暫免征收土地增值稅。財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知 （財稅2 0 0 3 16號）就營業(yè)額問題作出了新的規(guī)定：自2 0 0 3年1月1日起，