中國稅務稽查的法律定位與改革探析

1、中國稅務稽查的法律定位與改革探析 一、引言 “稅務稽查 ”，是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、 扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。 作為稅收職能作 用得到充分實現(xiàn)的一種手段，稅務 稽查可以視為屬于一種對稅收制度資源進行有效整合， 以達成其既定 的稅務稽查目標與責任的創(chuàng)造性活動。其功能主要是 :維護稅收秩序 的重要保證，確保財政收入穩(wěn)定增長的 重要手段， 稅收征管模式的重要支柱， 保證勤政廉政和公正執(zhí)法的重 要措施，促進社會主義市場經濟公平競爭的重要保障。 【1】因此，在 我國目前 “以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集 中征收，重點稽查，強化管理 ”的稅

2、收征管模式下，稅務稽查在稅收 征管中的地位和作用更加突出。 但不可否認， 隨著經濟現(xiàn)實日益復雜， 隨著稅收實踐的發(fā)展和稅收法 律體系的改革與完善，我國稅務稽查制度的不完善也日益突出。如 稅務稽查機構設置的不合理，稽查機 構缺乏獨立性，地方政府的干預較嚴重 ;稅務稽查法制的不完善，稅 務稽查立法層次低，部分稅務稽查的法律條款缺乏可操作性 ;稽查成 本較高，不符合稅收的最小征收費用原則等。 這些缺陷將影響稅務稽 查功能的實現(xiàn)， 以至于影響我國稅法和稅收法治的實現(xiàn)程度。 故有必 要從理論和實踐兩方面對稅務稽查制度及其完善進行探析。 二、背景與問題 自 1996 年實行稅收征管改革，推行新的稅收征管模

3、式以來，雖然我 國稅務稽查制度已得到長足的發(fā)展， 但仍然存在諸多問題， 無論在法 律定位還是機構設置方面，無論在理 論建構還是制度設計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。 【一 ）稅務槍查的目標及其法律定位 稅務稽查的目標與法律定位， 是稅務稽查整體制度構建的基石。 目標 與任務的明確是稅務稽查制度存在的基本出發(fā)點， 而法律定位的清晰 則是稅務稽查制度的合法性和效率性依據。 但我國現(xiàn)有的制度體系不 僅對稅務稽查沒有明確的界定， 同時現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存 在不一致或矛盾之處，導致對稅務稽查基本內涵和外延的不明確。 1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務稽查 進行明確的

4、界定。 中華人民共和國稅收征收管理法 ）（以下簡稱稅 收征管法 ）只在第 11 條規(guī)定 “稅務機關負責征收、管理、稽查、行 政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約 ”，除此之外 再無對 “稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務稽查的最終目標同征 收、管理等都是服務于稅法功能與稅收法治的實現(xiàn)， 只是在具體實現(xiàn) 的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執(zhí)行 “相互分離、相 互制約 ”。在稅收征管法實施細 2 則中，也并未對稅務稽查制度 進行明確，只是對稅收征管法第 14 條【2】關于稅務機構設置方 面進行了說明，稅收征管法實施細則第 9 條規(guī)定: “按照國務院規(guī) 定設立的并向社會公告的稅

5、務機構， 是指省以下稅務局的稽查局。 稽 查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。 ”但這種專 司職責是否就是稅務稽查的全部職責， 或者說稅務稽查是否還存在著 廣義與狹義的區(qū)分， 若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實制度中的具體反映又當為 何 ?除此之外，對于稽查機構的職能等再未明確，只在第六章 “稅務檢 查 ”部分規(guī)定， “稅務機關應當制定合理的稅務稽查工作規(guī)程 ”。 因此，從立法法意義上的 “法律 ”體系理解，能夠準確界定、有效規(guī)范 稅務稽查基礎制度的 “法律”并不存在， 這種法律定位上的缺失不僅使 得稅務稽查制度缺乏基本的法律依據， 也使得稅務稽查制度在具體實 施中更多地依賴于稅務部門的通告，

6、 更使得其合法性與正當性受到社 會的質疑。 2.規(guī)范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務稽查 的理解和實踐操作，更多地表現(xiàn)為以稅務部門發(fā)布的通告等為依據。 2001 年稅收征管法修訂后，新 的稅務稽查工作規(guī)定一直沒有出臺。因此， 1995 年國家稅務總局發(fā) 布的稅務稽查工作規(guī)程 )(國稅發(fā) 1995226號)成為指導稅務稽查 工作的具有普遍約束力的制度規(guī)范。 該規(guī)程規(guī)定了稅務稽查的基本任 務是 “依照國家稅收法律、 法規(guī)、查處稅收違法行為， 保障稅收收人， 維護稅收秩序，促進依法納稅，保證稅法的實施 ”。同時規(guī)定， “稅務 稽查是稅務機關依法對納稅人、 扣繳義務人履行納稅義務、

7、扣繳義務 情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。稅務稽查包括日?；?、 專項稽查、專案稽查等 ”。這一定義成為人們研究稅務稽查制度的普 遍出發(fā)點。可見在此， “稅務稽查 ”概念的外延較廣。 但隨著稅務稽查制度的發(fā)展，尤其是隨著稅收征管法的修訂，對 于稅務稽查的外延， 在國家稅務總局發(fā)布的諸多文件中已經受到一定 的限制和縮小。如 2003 年國家稅務 總局發(fā)布的關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見 ）（國 稅發(fā)2003124 號）就將對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性 檢查及處理劃歸基層征收管理機構， 稅務稽查的主要任務在具體的實 施過程中， 日益被定位于 “通過查處涉稅違法案件，

8、整頓和規(guī)范稅收 秩序”?！?】 雖然稅收征管法 2001 年修訂后，并沒有發(fā)布專門的稅務稽查工 作規(guī)程，但從制度運行來看，修訂前與稅收征管法不合的若干制 度，也在逐漸地被稅務部門新的通告所取代， “法”與規(guī)范性文件之間 的沖突也逐步得到了解決。 盡管文本意義上沖突逐漸消洱， 但稅務稽查仍然缺乏統(tǒng)一、 明確的法 律定位，其內涵、職能不清，突出地反映在外延 稅務稽查機構的設 置與職能方面，即稅務稽查機構的法律定位問題同樣沒有得到很好的 解決。 （二）稅務稚查機構的法律定位 稅務稽查機構是稅務稽查職能實現(xiàn)的物質基礎， 一方面稅務稽查機構 的合理建構取決于稅務稽查法律職能的統(tǒng)一與明確， 另一方面稅務稽

9、 查機構職能的有效發(fā)揮將促進稅務稽查功能與目標的實現(xiàn)， 從而推進 整體稅收法治與和諧社會的建構。 但如前所述，稅務稽查的定位不明， 影響了在制度推進中稅務稽查機構本身的定位及其職能、 職權的實現(xiàn) 與 1. 稅務稽查機構的職能。 根據稅收征管法實施細則 第 9 條的規(guī)定， 稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規(guī)定 了稽查局的四項專司職能， 但是否這就是稽查機構的全部職能， 日常 稽查、專項稽查、 專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機構，還是在 稅務系統(tǒng)內部有更細致的分工， 這在法律上也沒有得到明確。 該條第 2 款規(guī)定 “國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免 職責

10、交叉 ”，國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知 ）（國稅函 2003140 號）指出，在國家稅務總局統(tǒng)一明確之前，稽查局的職責主 要是 :稽查業(yè)務管理、 稅務檢查和稅收違法案件查處 ;凡需要對納稅人、 扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證， 并對其稅收違法行為進行稅 務行政處理 （處罰 ）的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負責。 從國家稅務局系統(tǒng)稽查局的職能來看， 根據國家稅務總局 關于進一 步規(guī)范國家稅務局系統(tǒng)機構設置明確職責分工的意見 （國稅發(fā) 2004 125 號）的規(guī)定，國家稅務局稽查局的主要職責是， “組織貫徹稅務稽 查規(guī)章制度，擬定具體實施辦法 ;負責稽查選案、檢查等工作 ;負責稅 收舉報案

11、件的受理、 上級交辦、 轉辦及征收管理部門移交的有關稅務 違法案件的查處工作 ;負責上級稽查局對稽查情況進行復查復審工作 的組織與配合 ;負責與公安、 檢察、法院協(xié)調稅務稽查中的司法工作， 對涉嫌犯罪的案件，稅務機關除依法進行行政處理 （處罰 ）外，要嚴格 執(zhí)行國務院行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定及相關法律、 行政法規(guī)，及時移送公安機關處理 ;負責增值稅專用發(fā)票和其他抵扣 憑證涉稅問題稽查和協(xié)查工作 ;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規(guī)范稅 收秩序工作 ”。 根據國家稅務總局 關于進一步加強稅收征管工作的若干意見 ） ） （國稅 發(fā) 2004108 號）的規(guī)定，在稅收征管中涉嫌 “偷逃騙抗 ”等

12、稅收違法 行為需要立案的， 要及時移交稅務稽查部門查處。 同時國家稅務總局 關于進一步規(guī)范國家稅務局系統(tǒng)機構設置明確職責分工的意見 （國稅發(fā) 2004125 號）規(guī)定，稅收違法案件的查處 （包括選案、檢查、 審理、執(zhí)行 ）由稽查局負責，專項檢查部署由稽查局負責牽頭統(tǒng)一組 織。同時，該意見明確要求各地稅務機關應劃清日常檢查與稅務稽查 的業(yè)務邊界，提出加強協(xié)調配合的具體要求。 據此，無論是關于稽查機構的具體業(yè)務的規(guī)定， 還是關于稅收征管和 稅務系統(tǒng)職責分工的規(guī)定， 可以看出目前稽查局的職能主要集中于專 項和專案稽查，而不包括日常稽查。 但稅務系統(tǒng)的職能分工必須有明確的法律依據， 而不能僅僅從實踐的

13、 操作或是含混的法律文件中進行推斷。 2. 稅務稽查機構的法律定位。組織稅收收人是稅務機關最主要的職能， 而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款， 另一方面是通過稽查取 得查補收人。同時， 稅收征管 法實施細則 第 9 條還賦予了稽查機構執(zhí)法主體資格， 為稅務機關打 擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。 故稅務稽查機構作為稅務系統(tǒng) 的重要組成部分， 與征管機構之間的協(xié)調運作不僅關系著稅務稽查機 構自身的職能完善，也關系著稅務機關整體職能的實現(xiàn)。 在稽查與征管之間的協(xié)調方面，目前的劃分主要依據是 :在征管過程 中，對納稅人、 扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層 征收管理機構負責 ;稅收

14、違法案件的 查處 （包括選案、檢查、審理、執(zhí)行 ）由稽查局負責 ;專項檢查部署由稽 查局負責牽頭統(tǒng)一組織。 【4】 在稽查系統(tǒng)內部， 由于同時存在著國家稅務局系統(tǒng)和地方稅務局系統(tǒng)， 各設稽查局，但目前對于兩個系統(tǒng)內的稽查局之間的配合與協(xié)調并沒 有明確的規(guī)范。同時，上下級稽 查機構之間的關系， 目前雖然國家稅務總局發(fā)布的 關于進一步規(guī)范 國家稅務局系統(tǒng)機構設置明確職責分工的意見 （國稅發(fā)2004125 號） 明確了上級稽查局對下級稽查局的執(zhí)法辦案進行指揮協(xié)調的職權， 但 目前稽查局在各級稅務機關都有設立， 對專項稽查和專案稽查的需求 在地域分布上也有所不同， 目前的機構設置造成了機構和人員的重復

15、， 也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區(qū)域的協(xié)調機制， 使得存在稽查力 量不足的潛在危機。 （三）我國稅務稽查的實踐及其缺陷 由稅務稽查及其機構的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規(guī)范的不 足，更突出地表現(xiàn)在制度實施中的不足。 1.稅務稽查的職責與職權不明。如前所述， 稅收征管法實施細則 規(guī)定了稽查部門的專司職責，即 “偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅 案件的查處 ”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責 ?這使得稽查機 構在進行日常稽查、專項稽查、專案稽查時，實際上是欠缺法律依據 的。與職責相對應的，是稅務稽查機構的職權。 由于法律上對 “檢查”與“稽查 ”往往并列使用，而稅務稽查是稅務檢查 的一類，故

16、對于稅收征管法第四章 “稅務檢查 ”關于稅務機關職權 的規(guī)定， 可以被認為是稅務稽查機構行使職能時所享有的職權。 如查 賬權，生產、經營場所和貨物存放地檢查權，責成提供資料權，詢問 權，對托運、郵寄應納稅商品、 貨物或者其他財產的有關資料檢查權， 存款賬戶查詢權，稅收保全或強制執(zhí)行措施實施權，錄音、錄像、照 相和復制權等。【5】 可見，即使在大案或要案的查處中， 稽查機構的執(zhí)法權限仍然局限于 一般性的檢查權限。 雖然國家稅務總局 關于稅務稽查機構執(zhí)法主體 資格問題的通知 （國稅發(fā)1997148 號）明確了稅務稽查機構具有獨立 執(zhí)法主體資格，并且稅收征管法實施細則第 9 條也授予了稽查機 構以自

17、己的名義獨立作出稅收處理、 處罰決定的權限， 但有限的執(zhí)法 權影響了其執(zhí)法效力。 2.稅務稽查的內部關系 稽查與征管機構的職能不清。我國現(xiàn)行稅務 稽查制度的建立實際上是根據近代茜方分權制衡理論在稅收征管制 度上的具體應用。 如前所述， 由于稅務稽查與稅收征管在職能方面存 在著天然的交叉， 而國家稅務總局出臺了若干文件， 試圖劃清稅務稽 查與征管的界限，基本的內容是 “征管部門負責日常檢查、稽查部門 負責 日常檢查之外的案件檢查與專項檢查 ”。 但事實上無法解決實踐操作 中的職責交叉。主要表現(xiàn)在以下幾點 (1)稽查機構與征管機構的重復檢查。 根據有關規(guī)定， 征管機構納稅申 報的日常檢查和納稅評估

18、的期限原則上以納稅申報的當期、 當年為主， 稅務稽查的期限以往年度為主， 但在實際執(zhí)行中， 時常發(fā)生征管機構對以往年度也進行檢查和納稅評 估的情況。稅收征管法第 56 條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務人必 須接受稅務機關依法進行的稅務檢查。 對納稅人的這種重復檢查， 甚 至帶來處理的重復或不統(tǒng)一， 不僅加重了納稅人額外的負擔， 還帶來 了稅收征管體制的系統(tǒng)性混亂， 妨害了和諧征納關系和稅收法治的構 建。 (2)稽查機構與征管機構的協(xié)調缺失。 “相互分離、相互制約 ”是稅收 征管法對二者關系的基本定位，但同作為稅務機關的職能部門，除 了彼此之間的相對獨立性， 稽查機構與征管機構又是相互依存、 相互

19、制約、相互促進的有機整體。但實踐中，由于二者在職能劃分上存在 交叉，在重復檢查之外，還存在著征管機構在日常檢查和納稅評估中， 發(fā)現(xiàn)被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規(guī)定程序移交稽查 局，而是直接查補稅款，加收滯納金 ;【 6】或者雖然稽查機構在稽查 過程中獲取了重要信息， 但由于缺乏有效的信息傳導和溝通機制， 使 得征管機構不能進行有效的管理 ;或者征管機構片面地理解了集中征 收、重點稽查的內涵，不能給稽查機構提供信息支持，從而使得稽查 泛化?！?】這種信息上的不溝通造成的管理盲區(qū)，給諸多偷逃稅單位 和個人可乘之機，嚴重削弱了稅法的嚴肅性和剛性。因此，作為稅收 功能實現(xiàn)的重要支柱， 稽查與征管只有在分工明確的基礎上， 形成合 力，才能有效地保證彼此功能最大地發(fā)揮。 3. 稅務稽查的外部關系 與公安、檢察機關等部門。稅務稽查的涉案 對象為在稅收征管活動中有納稅義務的納稅人、 扣繳義務人、 納稅擔 保人及相關當事人。 根據我國刑法、刑事訴訟法、稅收征管法 及其他相關法律、法規(guī)的規(guī)定，稅務違法案件由稅務機關管轄，涉稅 犯罪案件由公安機關的稅案偵