會計(jì)政策與稅收政策在負(fù)債方面的差異

1、會計(jì)政策與稅收政策在負(fù)債方面的差異會計(jì)政策應(yīng)服務(wù)于會計(jì)目標(biāo)，而稅收政策則聽從和服務(wù) 于稅收目標(biāo)。從兩者的相互關(guān)系看，稅收政策是財(cái)務(wù)會計(jì)的 一個(gè)環(huán)境因素，它制約和影響財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄 與披露方法；會計(jì)政策則是稅收制度的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)，它打算或 影響稅收政策的實(shí)現(xiàn)。會計(jì)政策和稅收政策的基本關(guān)系模式 主要有兩種，一是基本統(tǒng)一模式，即會計(jì)政策和稅收政策基 本保持全都甚至完全統(tǒng)一。實(shí)行“兩則兩制”前我國基本上 采用這種模式。二是基本分別模式，即會計(jì)政策和稅收政策 有統(tǒng)一性，更有獨(dú)立性，針對詳細(xì)的會計(jì)（涉稅）事項(xiàng)，分 別規(guī)定不同的詳細(xì)處理原則和方法，使兩種政策之間保持一 定的甚至大量的差異?，F(xiàn)階段我國

2、采用這種模式。下面以企 業(yè)會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則和幾個(gè)主要稅種的稅收法律法規(guī)為依 據(jù)，對我國現(xiàn)行會計(jì)政策和稅收政策在負(fù)債方面的主要差異 進(jìn)行比較和探討。負(fù)債是指企業(yè)過去的交易事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該 義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流由企業(yè)。企業(yè)的負(fù)債，按其流淌 性不同，分為流淌負(fù)債和長期負(fù)債。會計(jì)政策與稅收政策在 負(fù)債方面的主要差異有以下幾個(gè)方面。放棄債權(quán)。指債權(quán)人主動(dòng)或非主動(dòng)放棄應(yīng)收債權(quán)的行為 對債務(wù)人而W，債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個(gè)如何進(jìn)行會計(jì)處 理與申報(bào)納稅的問題。從實(shí)踐上看，大致有三種詳細(xì)情形。第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務(wù)人無法支付 的應(yīng)付款項(xiàng)，按企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。

3、而按企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，因債權(quán)人緣故 的確無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。 第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支 付的債務(wù)，按企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)支付債務(wù)賬面金額 與實(shí)際清償債務(wù)之間的差額，應(yīng)轉(zhuǎn)作資本公積，現(xiàn)行稅法對 該項(xiàng)差額明確規(guī)定應(yīng)并計(jì)征稅。國家稅務(wù)總局發(fā)布的2003第6號令企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理方法規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非 現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企 業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中o ” 一次性并計(jì)納稅確有困難的， 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)， 可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi) 勻稱計(jì)入各年度的

4、應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項(xiàng)審 批后，按國稅發(fā)82號規(guī)定，納稅人在1個(gè)納稅年度內(nèi)債務(wù) 重組所得占應(yīng)納稅所得額 50%以上的，才可以在不超過5年的期間內(nèi)勻稱計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。第三種情形， 債權(quán)人主動(dòng)宣布放棄債權(quán)，債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長期桂賬， 對此應(yīng)否計(jì)征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。但 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅已有相應(yīng)的規(guī)定。國家稅務(wù) 總局國稅字195號文件針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的應(yīng) 付未付款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要 求償還的，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度的收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！惫烙?jì)負(fù)債。包括企業(yè)對外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可

5、能產(chǎn)生的負(fù)債。按或有事項(xiàng)準(zhǔn) 則規(guī)定，假如與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企 業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)擔(dān)當(dāng)?shù)默F(xiàn)時(shí)義務(wù)；該義 務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流由企業(yè)（指可能性超過50%、小于或等于95% ）;該義務(wù)的金額能夠牢靠地計(jì)量。假如企 業(yè)清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支由全部或部分預(yù)期 由第三方或其他方補(bǔ)償，則補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到 時(shí)（可能性大于 95%小于100% ）,作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)且確 認(rèn)補(bǔ)償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。從這個(gè)規(guī)定中 可以看生，會計(jì)上針對或有事項(xiàng)確認(rèn)負(fù)債的概率較大，確認(rèn) 資產(chǎn)的概率較小，這也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。而稅收上針對 費(fèi)用和損失，通常堅(jiān)持

6、實(shí)際支付（發(fā)生）原則，不論是企業(yè) 所得稅還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認(rèn) 估計(jì)負(fù)債。借款費(fèi)用。企業(yè)會計(jì)制度第 77條規(guī)定：“企業(yè)所發(fā) 生的借款費(fèi)用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤 銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額?！逼髽I(yè)所得稅稅前扣除方法第 33條規(guī)定：“借款費(fèi)用是納稅人為 經(jīng)營活動(dòng)的需要擔(dān)當(dāng)?shù)?、與借入資金相關(guān)的利息費(fèi)用，包括 長期、短期借款的利息，與債券相關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷， 支配借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用的攤銷，與借入資金有關(guān)的作為 利息費(fèi)用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額。”對借款費(fèi)用的定義，這兩項(xiàng)規(guī)定基本全都。從理論上說，未確認(rèn)融資費(fèi)用的 攤銷額也屬于借款費(fèi)用。

7、財(cái)政部在財(cái)會10號文件中明確規(guī)定：“在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的 未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，而不計(jì)入固定資產(chǎn) 的成本?！睘榱吮阌诒容^，這里重點(diǎn)爭論長期借款費(fèi)用的會 計(jì)與稅收政策差異。長期借款費(fèi)用的政策差異，焦點(diǎn)是如何 劃分資本化與費(fèi)用化的問題。詳細(xì)來說，包括資本化的范圍 不同、資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同、資本化的計(jì)算方法不同三個(gè) 方面。第一，就借款費(fèi)用資本化的范圍而言， 按借款費(fèi)用 準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定，只有特地借款（指為購建固定資產(chǎn)而 特地借入的款項(xiàng)）的借款費(fèi)用才有資本化的問題，而按企 業(yè)所得稅稅前扣除方法規(guī)定，為購置、建筑和生產(chǎn)固定資 產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費(fèi)用

8、，為投資而借入資金 發(fā)生的借款費(fèi)用，為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi) 用，都有資本化或成本化的問題。國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)45號）中，對企業(yè)投資的借款費(fèi)用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對外投資 而發(fā)生的借款費(fèi)用，符合中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例第6條和企業(yè)所得稅稅前扣除方法第36條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化和計(jì)入有關(guān)投資的成本。財(cái)政部財(cái)基字74號房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問題的 補(bǔ)充規(guī)定和財(cái)會字 66號關(guān)于執(zhí)行詳細(xì)會計(jì)準(zhǔn)則和（股 份有限公司會計(jì)制度）有關(guān)會計(jì)問題解答規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開發(fā)產(chǎn)品完

9、工之前，計(jì)入開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品完工之后而發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用?！标P(guān)鍵性差異在于購置無形資產(chǎn)的借款費(fèi)用是否需要資本化。第二，就 借款費(fèi)用資本化（成本化）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言，會計(jì)上強(qiáng)調(diào)“所 購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化；稅收上對購置、建筑和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資 產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“交付使用前"，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化，對房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)強(qiáng)調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化。依據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，對“達(dá)到預(yù)定可使 用狀態(tài)”可從以下幾個(gè)方面來推斷，即固定資產(chǎn)的實(shí)體建筑（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；所購建 的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)或合同要求

10、相符或基本相符，即使有極個(gè) 別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用； 連續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支由金額很少或幾乎不再 發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計(jì)算方法而言，按借款 費(fèi)用準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，在計(jì)算固定資產(chǎn)借款 費(fèi)用資本化金額時(shí)，首先要具備三個(gè)條件，即資產(chǎn)支由已經(jīng) 發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所 必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開頭，然后還要通過計(jì)算非正常中斷時(shí) 間（暫停資本化時(shí)間）、加權(quán)平均支由、加權(quán)平均利率，最 終再計(jì)算由應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作由類似詳細(xì)的規(guī) 定。對不能精確劃分用途的借款，企業(yè)所得稅稅前扣除方法規(guī)定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)

11、按經(jīng) 營性活動(dòng)和資本性支由所占資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有 關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用?！睉?yīng)交增值稅?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即確定銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算確定應(yīng)納稅額； 對小規(guī)模納稅人則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規(guī) 定的征收率計(jì)算確定應(yīng)納稅額。由于會計(jì)核算與稅法規(guī)定不 全都，一般納稅人的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的會計(jì)確認(rèn)同稅法 確認(rèn)產(chǎn)生差異，必定影響到應(yīng)納稅額。銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異 緣于收入的確認(rèn)差異，有關(guān)收入的確認(rèn)差異不再探討，這里 著重探討進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異。按會計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗(yàn)收入庫，也不論貨款 是否實(shí)際支付

12、，凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均 應(yīng)確認(rèn)為選購業(yè)務(wù)成立，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均記入“應(yīng)交增值 稅”借方進(jìn)行抵扣。而稅法由于加強(qiáng)征收管理考慮，對進(jìn)項(xiàng) 稅額的抵扣規(guī)定了詳細(xì)的條件和時(shí)限。在取得手工開具的增 值稅專用發(fā)票狀況下，按國稅發(fā)15號文件規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必需在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必需在購進(jìn)的貨物付款后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這意味著工業(yè)企業(yè) 尚未驗(yàn)收入庫的外購貨物和商業(yè)企業(yè)尚未付款的外購貨物，會計(jì)上當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，稅法規(guī)定當(dāng)期不能抵扣。在取 得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票狀況下，按國稅發(fā)17號文件規(guī)定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必需自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，