第十六章-概述

1、第十六章 -概述第十六章概述：收入、費(fèi)用和利潤(rùn)1.2017 年 7 月 5 日，財(cái)政部發(fā)布修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)收入。新收入準(zhǔn)則的核心原則是：基于企業(yè)與客戶訂立的合同，以商品或勞務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)來(lái)確認(rèn)收入；企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式；認(rèn)的金額應(yīng)反映企業(yè)預(yù)計(jì)因交付這些商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)；收入的計(jì)量采用以交易價(jià)格分?jǐn)倿榛A(chǔ)。確2.較 2006 版準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則的主要變化有：（ 1）現(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認(rèn)模式。新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。（ 2）“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模

2、型”替代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型” 屬于資產(chǎn)負(fù)債表觀， “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型” 屬于利潤(rùn)表觀。在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”下，商品和服務(wù)被看作向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，盡管服務(wù)不會(huì)被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)椴奴@得服務(wù)的同時(shí)就立即被消耗了。 而資產(chǎn)的定義中， 是以控制為基礎(chǔ)來(lái)決定資產(chǎn)是否被確認(rèn)或終止確認(rèn)的。因此，收入的實(shí)現(xiàn)，源于向客戶承諾的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶?！帮L(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”可能認(rèn)為， 只有全部的風(fēng)險(xiǎn)都被消除以后，認(rèn)定為一個(gè)履約義務(wù)完全實(shí)現(xiàn)。但是，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移往往并不容易判斷，而以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”為基礎(chǔ)，則可能拆分為兩個(gè)履約義務(wù)：商品和保留的服務(wù)，比如固定價(jià)格的維護(hù)服務(wù)。因此，履約義務(wù)在不同時(shí)

3、點(diǎn)被轉(zhuǎn)移。 “控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”解決了舊準(zhǔn)則下實(shí)務(wù)工作上的困惑。（ 3）新收入準(zhǔn)則將收入的確認(rèn)分為 5 步，簡(jiǎn)稱“ 5 步法”。即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、 確定交易價(jià)格、 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、 履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。（ 4）為解決多重交易安排（如捆綁銷售 、套餐等）的會(huì)計(jì)處理，引入了“履約義務(wù)”概念。明確如何識(shí)別是否存在多個(gè) “履約義務(wù)” ，以及如何將交易價(jià)格分?jǐn)偟蕉鄠€(gè) “履約義務(wù)” 。（ 5）明確了是在“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入還是在“時(shí)段”確認(rèn)收入。（ 6）明確了對(duì)可變對(duì)價(jià)的處理（ 7）明確了代理關(guān)系的判定及凈額法計(jì)量（ 8）明確了八種特定交易的會(huì)計(jì)處理原

4、則，包括附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、總額法或者凈額法的適用、客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、預(yù)收款、無(wú)需退回的初始費(fèi)等。3.新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)、計(jì)量的邏輯：（1）首先識(shí)別與客戶簽訂的合同：若不存在客戶合同，企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。而一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)合同通常應(yīng)當(dāng)：已經(jīng)各方批準(zhǔn)且承諾將履約各自義務(wù)、有明確的合同標(biāo)的（商品或服務(wù)） 、有明確的合同價(jià)款、合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、 企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收入準(zhǔn)則命名為“客戶合同收入” ，也緣于此。準(zhǔn)則規(guī)范了在合并變更時(shí)，變更內(nèi)容應(yīng)視為新合同還是視為原合同的一部分的處理區(qū)別。（2）識(shí)別合同中的履約

5、義務(wù)：履約義務(wù)是指企業(yè)將向客戶提供商品、 客戶將向企業(yè)支付對(duì)價(jià)的義務(wù)。 通常情況下， 履約義務(wù)在合同中是十分明確的， 但并不盡然。 在合同存在多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)， 該多項(xiàng)履約義務(wù)是否可明確區(qū)分決定了收入的確認(rèn)和計(jì)量。若可明確區(qū)分， 應(yīng)就各單項(xiàng)履約義務(wù)（如銷售軟件和軟件維護(hù)）分別確認(rèn)收入，并進(jìn)行價(jià)格分?jǐn)偅ㄈ粜枰脑挘?。?）確定交易價(jià)格：交易價(jià)格指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。當(dāng)客戶承諾支付固定金額的現(xiàn)金對(duì)價(jià)時(shí)，交易價(jià)格往往是顯而易見的，但是，可變對(duì)價(jià)（如折扣、獎(jiǎng)勵(lì)積分、退貨）合同存在重大融資成分、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)、 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等四種情況下，交易價(jià)格并不是那么地清晰 。比如涉及可變對(duì)價(jià)時(shí)

6、，企業(yè)合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)確定。、（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)：第（ 3）步的“確定交易價(jià)格”是價(jià)格分?jǐn)偟幕A(chǔ)，合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日， 按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例， 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。 基于單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行的價(jià)格分?jǐn)偰軌蛉鐚?shí)反映各項(xiàng)商品 （或服務(wù)） 的收入及利潤(rùn)信息，有利于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。（ 5）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的

7、經(jīng)濟(jì)利益。準(zhǔn)則規(guī)范了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 同時(shí)還規(guī)范了確認(rèn)收入在是在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行，某一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行。還是在第一部分收入新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的邏輯及步驟：第一部分收入知識(shí)點(diǎn) 1：識(shí)別與客戶訂立的合同收入的確認(rèn)主要包括兩個(gè)階段：識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。1. 收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。2. 客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱 “商品”）并支付對(duì)價(jià)的一方。3. 本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、 口頭形式以及其他形式

8、。 如租賃是在一定的期間內(nèi)讓渡控制特定資產(chǎn)使用的權(quán)利以獲取對(duì)價(jià)的合同。4. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)， 是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。 控制的三要素：能力、主導(dǎo)使用、獲得利益。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán) 時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有 該商品。4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有

9、權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。5）客戶 已接受 該商品。6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象?！纠?1】 2018 年 1 月 1 日，純生二鍋頭酒廠有限公司與經(jīng)銷商A 公司簽訂1500 箱白酒銷售合同，單價(jià) 600 元 / 箱。合同約定： A 公司交付定金36 萬(wàn)元，純生二鍋頭公司收到定金后5天后一次性發(fā)貨。 其余款項(xiàng)按月結(jié)算， 金額為經(jīng)銷商每月實(shí)際銷售量*1200 元 / 箱，于次月 5日支付。若經(jīng)銷商銷售不理想，純生二鍋頭酒廠有權(quán)要求退貨并取消A 公司經(jīng)銷商資格。2018 年 1 月 2 日，A 公司支付定金18 萬(wàn)元， 2018年 1 月 4 日，純生二鍋頭酒廠向 A 公司發(fā)貨， A 公司當(dāng)

10、日收到全部 1500 箱白酒并驗(yàn)收入庫(kù)。分析： 根據(jù)合同條款約定， 經(jīng)銷商實(shí)際對(duì)外銷售后方結(jié)算貨款，純生二鍋頭酒廠發(fā)貨后并不享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，且有要求經(jīng)銷商退貨的權(quán)利，A 公司 并未取得商品的控制權(quán) ，2018年 1月 4 日，純生二鍋頭酒廠不應(yīng)確認(rèn)收入。【例 2】2018 年 4 月 28 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售A 產(chǎn)品 5000 件，單價(jià) 234 元 / 件，當(dāng)日乙公司交付款項(xiàng) 1170000 元，甲公司開具了增值稅專用發(fā)票及提貨單，但乙公司未提貨 ,也未簽訂代管協(xié)議。分析： 客戶未實(shí)物占用合同的商品 ，不能視同商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移， 不能確認(rèn)收入。 除非根據(jù)合同條款約定，

11、乙公司已實(shí)質(zhì)上控制了該商品， 可以無(wú)實(shí)質(zhì)性障礙地從該商品上獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。【例 3】 甲公司主營(yíng)電子元器件的生產(chǎn)銷售，2018年 2月 25日，乙電器生產(chǎn)企業(yè)同其簽訂合同，其采購(gòu)1CM 和 3CM 的元器件各8 萬(wàn)件，單價(jià)分別為2.30 元 / 件、 3.50元/件，約定貨到乙方倉(cāng)庫(kù)1 個(gè)月內(nèi)付款。 當(dāng)日，甲公司如數(shù)發(fā)貨， 甲公司能夠客觀地確定向客戶提供的商品或服務(wù)符合合同的約定規(guī)格。3 月 2 日，乙公司完成了對(duì)規(guī)格及數(shù)量驗(yàn)收工作，規(guī)格及數(shù)量符合合同的約定。則甲公司應(yīng)確認(rèn)收入的時(shí)間為（）。A.2018 年 2 月 25 日B.2018年3月 2日C.2018 年 3 月 25 日分析

12、： 客戶對(duì)商品的驗(yàn)收僅為一項(xiàng)例行程序，不影響客戶對(duì)商品的控制。應(yīng)在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入，選項(xiàng) A 正確。不過(guò)，若甲公司無(wú)法客觀地確定向客戶提供的商品或服務(wù)是否符合合同的約定規(guī)格，則無(wú)法確定客戶是否有能力主導(dǎo)該商品的使用并獲得其幾乎所有剩余利益。這種情況下， 需等待客戶驗(yàn)收手續(xù)辦妥后確認(rèn)收入。另外， 若屬于試用產(chǎn)品， 且客戶未承諾在試用期終止前支付任何對(duì)價(jià)，則不能認(rèn)為客戶控制了該商品。【例 4】2018 年 5 月 1 日，甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出， 乙公司已經(jīng)預(yù)付部分貨款， 剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已交付乙公司。5月 10日，乙公司收到商品后， 發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量

13、沒有達(dá)到合同約定的要求，立即根據(jù)合同有關(guān)條款與甲公司交涉，要求在價(jià)格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方?jīng)]有就此達(dá)成一致意見，甲公司也未采取任何補(bǔ)救措施。分析： 因商品質(zhì)量沒有達(dá)到合同約定的要求，且雙方?jīng)]有就價(jià)格折讓達(dá)成一致意見，甲公司也未采取任何補(bǔ)救措施， 表明客戶并未“接受接商品”，不能認(rèn)為商品控制權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移。甲公司不應(yīng)確認(rèn)收入?！纠?5】甲公司是一家生物化學(xué)制藥公司，2018 年生產(chǎn)一種新產(chǎn)品CPA60，據(jù)說(shuō)能明顯提高CPA考生的理解能力和記憶能力。承諾凡購(gòu)買新產(chǎn)品的客戶均有一個(gè)月的試用期，在試用期內(nèi)如果對(duì)產(chǎn)品使用效果不滿意，可無(wú)條件退貨。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。分析： 由于該

14、試用新品可可無(wú)條件退貨， 不能表明“客戶已接受該商品” ，發(fā)貨時(shí)甲公司不應(yīng)確認(rèn)收入?！纠?】 丁企業(yè)是集芳烴技術(shù)研發(fā)、生產(chǎn)于一體的高新技術(shù)企業(yè)，芳烴的原料是石腦油，石腦油按成品油項(xiàng)目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，對(duì)使用燃料油、 石腦油生產(chǎn)乙烯芳烴的企業(yè)購(gòu)進(jìn)并用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的石腦油、燃料油， 按實(shí)際耗用數(shù)量退換所含消費(fèi)稅。假設(shè)丁企業(yè)石腦油單價(jià)為5 333 元 / 噸（其中，消費(fèi)稅2 105 元 / 噸）。本期將 115 噸石腦油投入生產(chǎn)，石腦油轉(zhuǎn)換率1.15： 1（即， 1.15 噸石腦油可生產(chǎn)1 噸乙烯芳烴） ，共生產(chǎn)乙烯芳烴 100 噸，丁企業(yè)根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)量及所購(gòu)原料供

15、應(yīng)商的消費(fèi)稅證明，申請(qǐng)退換相應(yīng)的消費(fèi)稅，當(dāng)期應(yīng)退消費(fèi)稅為 100× 1.15× 2 105=242075（元），丁企業(yè)在期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之前，賬務(wù)處理如下：借：其他應(yīng)收款242075貸：生產(chǎn)成本242075分析：根據(jù)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 企業(yè)收入的政府補(bǔ)助用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。在本案例中，政府不屬于收入準(zhǔn)則中的 “客戶”。若產(chǎn)品已全部完工且全部對(duì)外出售，應(yīng)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。借：其他應(yīng)收款242075貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2420755.當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同 同時(shí)滿足 下列條件時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)

16、確認(rèn)收入：1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱 “轉(zhuǎn)讓商品” ）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無(wú)需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。在合同開始日不符合本準(zhǔn)則規(guī)定的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，并在其滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定時(shí)按照該條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則， 應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為 負(fù)債 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入?！纠?7】 甲公司為了開拓新產(chǎn)品市場(chǎng)，以100 萬(wàn)元價(jià)格向客戶銷售A 商品，該客戶為X 市的新客戶， 該地區(qū)正經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困難，甲公司預(yù)計(jì)不能從該客戶收回全部款項(xiàng)，只能收回款項(xiàng)總額的60%。分析： 甲公司預(yù)計(jì)不能從該客戶收回全部款項(xiàng)，說(shuō)明該交易對(duì)價(jià)是可變對(duì)價(jià)，應(yīng)按確認(rèn)收入。很可能60 萬(wàn)元【例 8】甲公司、乙公司分別為經(jīng)營(yíng)注冊(cè)地在北京、深圳的房地產(chǎn)公司， 主營(yíng)商品房的開發(fā)、銷售。 2018 年 6 月