2008年注冊會計師考試《會計》教材第二十三章　會計政策、會計估計變更和差錯更正

1、.第 二十三章會計政策、會計估計變更和差錯更正 前期損益調(diào)整： 政策變更 前期差錯 調(diào)整事項第一部分:考情分析本章是歷年考試的重點章節(jié)，會計政策變更和差錯更正是經(jīng)常出綜合題的內(nèi)容，考生應(yīng)予以特別重視。從近三年試題看，各種題型均有出現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項結(jié)合前期差錯更正的會計處理是綜合題中非常典型的題目，會計差錯可能與其他很多章節(jié)結(jié)合進(jìn)行考查，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等。與2007年教材相比，本章內(nèi)容基本沒有變化。最近三年本章考試題型、分值分布年份單項選擇題多項選擇題計算及會計處理題綜合題合計2007年2分約4分6分2006年1分16分17分2005年2分10分12

2、分第二部分:重點難點講解第一節(jié)會計政策變更 一、會計政策的概念（一）會計政策的概念會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)（會計計量屬性）也屬于會計政策。（二）會計政策具有一下特點：第一，會計政策的選擇性。第二，會計政策的強制性。第三，會計政策的層次性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進(jìn)行處理，另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務(wù)中某些交易或事項的會計處理，具體會計準(zhǔn)則或應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。二、會計政策變更的概念會計政策變更是指企業(yè)對相同的

3、交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為。也就是說，在不同的會計期間實行不同的會計政策?！疽c】會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（一）符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策1.法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更企業(yè)會計準(zhǔn)則、國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。如按企業(yè)會計準(zhǔn)則長期股權(quán)投資規(guī)定，對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算；按企業(yè)會計準(zhǔn)則所得稅的規(guī)定，對所得稅核算由應(yīng)付稅款法

4、等改按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等。2.會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會計信息由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進(jìn)行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。（二）以下兩種情形不屬于會計政策變更1.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；如經(jīng)營租賃改為融資租賃2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。（1）某工業(yè)企業(yè)第一次簽訂建造合同。（2）金額較小的低值易耗品由分期攤銷改為一次攤銷。

5、【要點】對固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。（三）常見的會計政策變更1.長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法；2.所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；3.收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法4.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式等?！纠}1】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。A.存貨跌價準(zhǔn)備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式D.發(fā)出存貨的計價方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法【答案】CD【解析】選項B屬于會計估計變更。三、會計

6、政策變更與會計估計變更的劃分企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。第一，以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6項會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是會計處理的首要環(huán)節(jié)。如，已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算，按照新準(zhǔn)則研發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出符合資本化時要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這都屬于會計確認(rèn)發(fā)生變化。第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等

7、5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。如，短期投資按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)核算，原來采用成本與市價孰低計量，現(xiàn)在應(yīng)按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，這就是計量基礎(chǔ)的變化。第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。第四，根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更時，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更

8、時，該事項可以判斷為會計估計變更。四、會計政策變更的會計處理方法（一）追溯調(diào)整法1.追溯調(diào)整法的概念追溯調(diào)整法是指某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。即，要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。2.追溯調(diào)整法會計處理步驟（1） 計算會計政策變更累積影響數(shù)會計政策變更累積影響數(shù)是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額

9、與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更累積影響數(shù)計算步驟： 根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 計算兩種會計政策下的差異（稅前差異）； 計算差異的所得稅影響金額；A.要明確這里的“所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額。B.所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，首先會計政策變更不會對“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”的影響金額，因為是會計政策發(fā)生變化，而稅法政策并沒有發(fā)生變化，然后考慮遞延所得稅，具體分以下兩種情形：政策變更不形成或轉(zhuǎn)回暫時性差異的不確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅，不會對所得稅費用產(chǎn)生影響政策變更形成或轉(zhuǎn)回暫時性差異的確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅，一般會對所得稅費用產(chǎn)生影響【要點】在進(jìn)行會計政

10、策變更調(diào)整時，會計的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，就需要確認(rèn)遞延所得稅。如果不產(chǎn)生暫時性差異，就不需要調(diào)整遞延所得稅，只需調(diào)整留存收益就可以了。假定變更前會計的賬面價值計稅基礎(chǔ)，變更調(diào)整后，會計的賬面價值發(fā)生變化，而計稅基礎(chǔ)不變，因此，變更就形成了暫時性差異，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債假定變更前會計的賬面價值計稅基礎(chǔ)，變更調(diào)整后，會計的賬面價值發(fā)生變化，而計稅基礎(chǔ)不變，變更后的暫時性差異會發(fā)生變化，因此會產(chǎn)生新的遞延所得稅，需要調(diào)整之前的遞延所得稅項目。 計算稅后差異 計算會計政策變更的累積影響數(shù)（2）進(jìn)行相關(guān)的會計處理（編制調(diào)整分錄） 先看作是“當(dāng)年”的正常處理；資產(chǎn)負(fù)債表項目 正常寫（

11、要根據(jù)不同政策變更確定用什么賬戶）。利潤表項目 “利潤分配未分配利潤” ，會計政策變更絕對不允許出現(xiàn)“以前年度損益調(diào)整”這個科目。所涉及的分配均使用“利潤分配未分配利潤”賬戶；追溯調(diào)整時，不考慮股利分配。 涉及所得稅問題：不調(diào)整應(yīng)交稅費；如果存在暫時性差異的發(fā)生或轉(zhuǎn)回，通過調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，一般調(diào)整所得稅費用?！咀ⅰ肯嚓P(guān)的損益類賬戶在追溯調(diào)整的時候是不可以體現(xiàn)的，因為損益類賬戶在年末的時候已經(jīng)結(jié)平，只要在追溯調(diào)整中涉及到以前年度的損益類科目，都不可以使用。會計差錯更正、日后調(diào)整事項處理中涉及到以前損益類科目的，都不能直接使用相關(guān)的科目來核算，而應(yīng)是通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算。“

12、所得稅影響額”則肯定記入“遞延所得稅資產(chǎn)”、或“遞延所得稅負(fù)債”賬戶，因為該項目的金額實質(zhì)上就是暫時性差異對所得稅的影響額。帳務(wù)處理：1調(diào)增借：有關(guān)科目遞延所得稅資產(chǎn)（或貸方） 貸：利潤分配未分配利潤遞延所得稅負(fù)債（或借方）【注】所得稅費用的影響通過“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”科目核算。借：利潤分配未分配利潤 貸：盈余公積2調(diào)減 做相反的會計分錄【舉例1】投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式等：調(diào)整減少累積影響數(shù)：借：利潤分配未分配利潤（累積影響數(shù)）遞延所得稅資產(chǎn)（所得稅影響額）貸：投資性房地產(chǎn)等科目 調(diào)整增加累積影響數(shù)借：投資性房地產(chǎn)等科目貸：利潤分配未分配利潤遞延所得稅負(fù)債調(diào)整

13、利潤分配：借：盈余公積貸：利潤分配未分配利潤或作與上面相反的分錄?！九e例2】所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法原存在可抵扣暫時性差異借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：利潤分配未分配利潤原存在應(yīng)納稅暫時性差異借：利潤分配未分配利潤貸：遞延所得稅負(fù)債調(diào)整利潤分配：借：盈余公積貸：利潤分配未分配利潤或作與上面相反的分錄。（3）調(diào)整會計報表的相關(guān)項目:追溯調(diào)表時：資產(chǎn)負(fù)債表 變化年度年初數(shù)根據(jù)編制的調(diào)整分錄調(diào)整即可。利潤表 變化年度上年度（只需調(diào)整變更年度上一年的影響數(shù)） 調(diào)整所有者權(quán)益變動表中相關(guān)項目的金額【注意】對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算各列報期間的每股收益。（4）附注說

14、明?！咀⒁狻苛舸媸找婢褪侵付惡蟮睦麧?，提取盈余公積不影響留存收益，同時追溯調(diào)整不需要考慮利潤分配的問題。所以，這里留存收益就等于稅后利潤的差異?！纠?3-1】【答案】根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表2所示：改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 00020×6年末1 300 0001 100 000200 00050000150 000合計6 400 0005 600 0008

15、00 000200 000600 0002.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄： 對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 600000貸：利潤分配未分配利潤 600000借：利潤分配未分配利潤 150000貸：遞延所得稅負(fù)債 150000【分析】對上面分錄的分析理解：A.借：交易性金融資產(chǎn)60萬 貸：公允價值變動損益60萬b.借：所得稅費用 60萬×25% 貸：遞延所得稅負(fù)債 60萬×25%將上面兩筆分錄中的“公允價值變動損益”和“所得稅費用”科目換成“利潤分配未分配利潤”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上

16、面的調(diào)整分錄了。調(diào)整利潤分配：借：利潤分配未分配利潤 （450000×15%）67500貸：盈余公積 67500 （2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄： 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動200000貸：利潤分配未分配利潤200000借：利潤分配未分配利潤 50000貸：遞延所得稅負(fù)債 50000 調(diào)整利潤分配：借：利潤分配未分配利潤（150000×15%）22500貸：盈余公積225003.財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。甲公司在列報20×7年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額

17、及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510000元。利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權(quán)益合計上年金額450000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額

18、22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權(quán)益合計本年金額150000元?！纠?】甲公司系上市公司，該公司于20×5年 12月建造完工的建筑物作為投資性房地產(chǎn)對外出租，甲公司按成本模式計量。該建筑物的原價為3 000萬元（同建造完工時公允價值），預(yù)計凈殘值為0，采用直線法按照10年計提折舊。20×6年末公允價值為3 200萬元，20×7年末公允價值為3 300萬元。20×8年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計量。該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)

19、作為固定資產(chǎn)處理，凈殘值為0，采用直線法按照20年計提折舊。要求：（1）計算政策變更的累積影響數(shù)；（2）編制甲公司20×8年 1月1日會計政策變更的會計分錄；（3）將20×8年度資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表部分項目的調(diào)整數(shù)填入下表（調(diào)增用“”，調(diào)減用“”）。項目資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)利潤表上年數(shù)投資性房地產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 盈余公積 未分配利潤 營業(yè)成本 公允價值變動收益 利潤總額 所得稅費用 凈利潤 【答案及解析】（1）計算政策變更的累積影響數(shù)政策變更累積影響數(shù)計算表 單位

20、：萬元 年度政策變更前政策變更后所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)折舊減值折舊減值公允價值變動損益20×6年30000020050012537520×7年300000100400100300合計600000300900225675（2）編制甲公司20×8年1月1日會計政策變更的會計分錄。借：投資性房地產(chǎn) 300投資性房地產(chǎn)累計折舊 600貸：利潤分配未分配利潤 675遞延所得稅資產(chǎn) 75 （300×25%）（原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)）遞延所得稅負(fù)債 150（600×25%）（賬面價值3300與計稅基礎(chǔ)2700間的差異） 借：利潤分配未分配利潤 6

21、7.5 貸：盈余公積 67.5（3）20×8年度資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表部分項目的調(diào)整數(shù) 單位：萬元 項目資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)利潤表上年數(shù)投資性房地產(chǎn)900遞延所得稅資產(chǎn)75遞延所得稅負(fù)債150盈余公積67.5未分配利潤607.5營業(yè)成本300公允價值變動收益100利潤總額400所得稅費用100凈利潤300【例2】乙上市公司2007年1月1日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值及計稅基礎(chǔ)如下表所示：（單位：萬元） 項目賬面價值計稅基礎(chǔ)交易性金融資產(chǎn)1 4001 200固定資產(chǎn)4 2003 600無形資產(chǎn)300420預(yù)計負(fù)債1000乙上市公司2007年初將所得稅核算方法從應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，假定

22、企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，按10%提取盈余公積。【答案】交易性金融資產(chǎn)和固定資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異，無形資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)、預(yù)計負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異（1 4001 200）（4 2003 600）800（萬元）遞延所得稅負(fù)債800×25% 200（萬元）可抵扣暫時性差異（420300）100220（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)220×25%55（萬元）借：遞延所得稅資產(chǎn) 550 000盈余公積 145 000利潤分配未分配利潤 1 305 000貸：遞延所得稅負(fù)債 2 000 000（二）未來適用法1.未來適

23、用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。如存貨發(fā)出的計價由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法。【例232】（三）會計政策變更會計處理方法的選擇1.國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。在某些情況下，調(diào)整一個或者多個前期比較信息以獲得與當(dāng)期會計信息的可比性是不切實可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，

24、如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能是當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，此時，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。參考教材【例23-3】和【例23-4】【練習(xí)】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對外出租的一幢辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。該辦公樓于2007年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為10000萬元，已提折舊為2000萬元，預(yù)計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，假定甲公司計提

25、折舊的方法及預(yù)計使用年限符合稅法規(guī)定。從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，公允價值能夠持續(xù)可靠取得，甲公司對外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價值分別為8000萬元、9000萬元、9600萬元、10100萬元和10200萬元。假定按年確認(rèn)公允價值變動損益。要求：（1）編制2007年12月31日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計分錄。（2）計算2008年、2009年和2010年該投資性房地產(chǎn)每年計提的折舊額。（3）填列2011年1月1日會計政策變更累積影響數(shù)計算表。

26、會計政策變更累積影響數(shù)計算表 單位：萬元年度原政策影響當(dāng)期損益新政策影響當(dāng)期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008年2009年小計2010年合計（4）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。（5）計算2011年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額（注明借貸方）。（6）編制2011年投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計分錄?！敬鸢浮浚?） 借：投資性房地產(chǎn) 10000 累計折舊 2000 貸：固定資產(chǎn) 10000 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 2000（2） 每年計提折舊=（10000-2000）÷20=400萬元。（3） 會計政策變更累積影響數(shù)計算表 單位：萬元年度原政策影響當(dāng)期損益新政策影響當(dāng)期損益稅前

27、差異所得稅影響稅后差異2008年 -400 1000 1400 350 10502009年 -400 600 1000 250 750小計 -800 1600 2400 60018002010年 -400 500 900 225 675合計 -1200 2100 3300 8252475（4） 編制2010年初調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)成本 8000 公允價值變動 1600 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 2800 貸：投資性房地產(chǎn) 10000 遞延所得稅負(fù)債 600 利潤分配未分配利潤 1800 借：利潤分配未分配利潤 180 貸：盈余公積 180 編制2010年調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)公允價值

28、變動 500 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 400 貸：遞延所得稅負(fù)債 225 利潤分配未分配利潤 675 借：利潤分配未分配利潤 67.5 貸：盈余公積 67.5（5） 2011年12月31日資產(chǎn)的賬面價值=10200萬元，計稅基礎(chǔ)=（10000-2000）-400×4=6400萬元。遞延所得稅負(fù)債余額=（10200-6400）×25%=950萬元，遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=950-825=125萬元（貸方）。（6） 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 100 貸：公允價值變動損益 100 借：所得稅費用 125 貸：遞延所得稅負(fù)債 125第二節(jié) 會計估計及其變更 一、會計估計的概

29、念會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用信息為基礎(chǔ)所作的判斷。 二、會計估計變更的概念1.會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。會計估計變更并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的，如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的會計處理辦法進(jìn)行處理?！纠肯铝懈黜椫校瑢儆跁嫻烙嬜兏挠校ǎ?。A.固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年B.發(fā)出存貨計價方法由“先進(jìn)先出法”改為“加權(quán)平均法”C.因或有事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)

30、行調(diào)整D.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)【答案】ACD【解析】本題考核的是會計估計的判斷。選項B屬于會計政策變更。三、會計估計變更的會計處理方法會計估計變更的會計處理只采用未來適用法。對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即，在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計,不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。（一）如會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期有關(guān)估計變更的影響數(shù)應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；【例】甲公司2006年末應(yīng)收A公司的款項余額為1000萬元，原按20%計提壞賬準(zhǔn)備，由于A公司財務(wù)狀況進(jìn)一步惡化，自2007年起將對A公司計提壞賬準(zhǔn)備的比例由20%

31、調(diào)整為50%，2007年年末應(yīng)收A公司款項余額仍為1000萬元。甲公司對于計提壞賬準(zhǔn)備比例的變更應(yīng)作為會計估計變更處理，不追溯調(diào)整以前期間已計提的壞賬準(zhǔn)備金額，也不計算累積影響數(shù)。2007年按新的估計計提壞賬準(zhǔn)備。即甲公司2007年末對A公司的應(yīng)收款項應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為300（1000×50%1000×20%）萬元。（二）如會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)?！纠考坠?002年12月1日，新增管理用固定資產(chǎn)一項，原價1 000萬元，預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用年限10年，采用直線法計提折舊，2007年初由于技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)⒐潭ㄙY

32、產(chǎn)預(yù)計使用年限由10年改為8年。2003年2006年4年已計提折舊1000/10×4400（萬元）2007年重新計算年折舊額（1000400）/4150（萬元）【例23-5】此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8 250(21 000-10 000)×(1-25%)元?！揪毩?xí)】甲公司2002年12月1日，新增管理用固定資產(chǎn)一項，原價1 000萬元，預(yù)計凈殘值為50萬元，預(yù)計使用年限10年，采用直線法計提折舊，2007年初由于技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計使用年限由10年改為8年，預(yù)計凈殘值調(diào)整為20萬元，同時，將折舊方法改為雙倍余額遞減法。2003年2006年4年已計提折舊（1

33、00050）/10×4380（萬元）2007年初在變更折舊年限的同時變更凈殘值和折舊方法時，作為會計估計變更，新的會計估計只從2007年開始適用。應(yīng)重新確定折舊率和各年的折舊額，即：年折舊率2/（84）×100% 50%2007年應(yīng)計提的折舊額（1 000380）×50%310（萬元）2008年應(yīng)計提的折舊額（1 000380310）×50%155（萬元）2009年和2010年應(yīng)計提的折舊額（1 00038031015520）÷267.5（萬元）（三）會計政策和會計估計變更不易分清的會計處理難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的應(yīng)將其

34、作為會計估計變更處理?！纠肯铝懈黜椫校瑢儆跁嬚咦兏挠? )。（2007年考題） A存貨跌價準(zhǔn)備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提 B固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法 C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式 D發(fā)出存貨的計價方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法E應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法【答案】CD 【解析】選項“A、B和E”屬于會計估計變更?！纠肯铝袝嬏幚碇?，應(yīng)采用未來適用法處理的有（ ）。A當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行B固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更C固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限發(fā)生變更D難以對某項變更區(qū)分為會計政策變

35、更或會計估計變更E當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定【答案】ABCD【解析】固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計使用年限和凈殘值的變更屬于會計估計變更，應(yīng)采用未來適用法處理；企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更，采用未來適用法處理；當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定，應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理。四、會計估計變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（一）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（二）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。【例】企業(yè)對會計估計進(jìn)行變更時，

36、應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露的信息有（ ）。（2006年考題）A.會計估計變更的內(nèi)容B.會計估計變更的原因和日期C.會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額D.會計估計變更影響數(shù)不能合理確定的理由E.會計估計變更對年初未分配利潤的累積影響數(shù)【答案】ABCD 【解析】會計估計變更采用未來適用法進(jìn)行會計處理，不能調(diào)整期初數(shù)。第三節(jié)前期差錯更正 一、前期差錯的概念前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略漏報或錯報。（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括：（1）計算錯誤。如因計算差錯而多提或少提折舊

37、。（2）應(yīng)用會計政策錯誤。如將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后的借款費用予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本等。（3）疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。如將商品銷售收入按完工百分比法確認(rèn)；將已符合收入確認(rèn)條件的商品銷售收入作為預(yù)收賬款入賬等。（4）存活、固定資產(chǎn)盤盈等。二、前期差錯更正的會計處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。（一）不重要的前期差錯的會計處理【例23-7】（二）重要的前期差錯的會計處理追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未

38、發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進(jìn)行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。確定前期差錯影響數(shù)不切實可

39、行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)?！菊f明】處理思路和追溯調(diào)整法的處理思路一致，但涉及到損益的通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算。涉及到分配的調(diào)整的直接通過“利潤分配未分配利潤”來調(diào)整，在分配時不考慮對股利分配的調(diào)整。前期差錯更正的會計處理：在處理時可以分為四個階段：1.將該差錯事項按照當(dāng)期事項進(jìn)行處理。2.換賬戶，即將損益類賬戶換成“以前年度損益調(diào)整”。3.轉(zhuǎn)入利潤分配，即將“以前年度損益調(diào)整”賬戶歸集的金額轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”。4

40、.考慮稅后分配的問題，即提取或沖銷盈余公積。具體分以下四步：1.涉及損益的，應(yīng)將對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；調(diào)整時：最后應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”的余額（對凈利潤的影響數(shù)）轉(zhuǎn)至“利潤分配未分配利潤”中，并相應(yīng)地調(diào)整“盈余公積”。2.所得稅費用的調(diào)整處理：（1）當(dāng)期所得稅-應(yīng)交所得稅的調(diào)整 按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說，當(dāng)會計準(zhǔn)則和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑相同時，則應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費用的調(diào)整；當(dāng)會計制度和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑不同時，則不應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。（2）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整 若調(diào)整事項涉及暫時

41、性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如：企業(yè)漏記已實現(xiàn)的商品銷售收入100萬元和銷售成本60萬元，所得稅稅率為25%（假定不考慮其他因素）。則對所得稅的影響金額為（10060）×25%10（萬元）借：以前年度損益調(diào)整 100 000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 100 000（2）與稅法規(guī)定不一致，并發(fā)生或轉(zhuǎn)回暫時性差異的：調(diào)增利潤: 借：以前年度損益調(diào)整貸：遞延所得稅負(fù)債 調(diào)減利潤：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：以前年度損益調(diào)整【說明】對于會計與稅法不一致的情況，涉及的所得稅調(diào)整問題。一般情況下，如果錯誤的會計處理并沒有確認(rèn)遞延所得稅，那么直接根據(jù)差錯更正后的暫時性差異計算確定應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)；但有時，在錯誤的會計處理下，企業(yè)也錯誤地確認(rèn)了一項遞延所得稅，那么就要看具體情況而定，從正確的會計處理與錯誤的會計處理兩個角度來確定應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅金額?！菊f明】在應(yīng)試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，