《建造合同》真的錯(cuò)了嗎20130114

1、建造合同真的錯(cuò)了嗎？年終總結(jié)會(huì)，三個(gè)當(dāng)包工頭的兒子爭(zhēng)相向王土豪匯報(bào)工作。王老三喜氣洋洋：“我今年賺了100萬，錢在我的銀行賬戶上?！蓖趵隙财沧欤骸安?00萬也好意思說，我今年賺了500萬，其中300萬在銀行，200萬是欠條”。王老大輕蔑地看著老二：“500萬，北京買套房都不夠，還想做豪二代！我去年賺了5個(gè)億！” 老二、老三仰望著老大，還是老大厲害。王土豪瞪著眼睛問：“錢呢？為什么還欠銀行3個(gè)億？”王老大意氣風(fēng)發(fā)地說道：“我今年干了12個(gè)億的活，人家給了我9個(gè)億，我自己算了算，還可以收到8個(gè)億。”王土豪問：“有欠條嗎？” 王老大：“沒有，我自己算的?！?王土豪當(dāng)即賞了一巴掌給他。王老大捂著紅腫

2、的臉委屈地說：“我是規(guī)規(guī)矩矩按建造合同算的，做這么多活，就應(yīng)該算賺那么多錢嘛?！币恍╉?xiàng)目自開工到清算前，歷年財(cái)務(wù)報(bào)告均是盈利，但是到項(xiàng)目銷號(hào)的時(shí)候，一下爆出巨額虧損，很多施工企業(yè)都上演過這樣的“變臉”項(xiàng)目，凡是與項(xiàng)目部有關(guān)的人員，無不知這是有人在利用企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，利用建造合同人為操縱利潤，以達(dá)到當(dāng)期業(yè)績考核過關(guān)的目的。一、建造合同原理根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，施工企業(yè)按照建造合同準(zhǔn)則的要求計(jì)量確認(rèn)收入、成本；企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用；并且規(guī)定了合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)收入、成本，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較98版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重要不

3、同點(diǎn)之一。以完工百分比法為核心的確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，要求合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比。通過預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本計(jì)算出來的綜合毛利率，或者叫平衡毛利率，然后根據(jù)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本來反算當(dāng)期收入和毛利，以保證各期財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對(duì)穩(wěn)定性。我曾經(jīng)工作過的一個(gè)海外項(xiàng)目，其Mobilization(動(dòng)員費(fèi))報(bào)價(jià)時(shí)達(dá)到1億元，占總合同9.74億元的10%以上， 按照合同約定，Mobilization只包括工程師駐地和承包商駐地，其建造成本僅800萬元左右。承包商為了減輕前期資金壓力，采用了不平衡報(bào)價(jià)，將今后幾年的現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)費(fèi)、臨時(shí)及過渡工程費(fèi)均納入了動(dòng)員費(fèi)，因此，只要一完成駐地

4、建設(shè)，就可以獲得近1億元的資金。如果按照驗(yàn)工計(jì)價(jià)來確認(rèn)收入，顯然實(shí)際成本與當(dāng)期收入不是配比的，因此不能真實(shí)反映項(xiàng)目當(dāng)期盈虧情況。完工百分比法解決了因不平衡報(bào)價(jià)、業(yè)主結(jié)算滯后等因素所帶來的各會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)指標(biāo)，特別是收入和利潤指標(biāo)的大幅波動(dòng)，為報(bào)表使用者提供了合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息，又體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。建造合同實(shí)行以來，對(duì)規(guī)范施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、明確相關(guān)管理者的權(quán)責(zé)利等方面，起到了積極作用。企業(yè)建立了預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本的審核機(jī)制，使管理者能夠準(zhǔn)確掌握項(xiàng)目總體盈虧情況；由于成本反算收入，只有完成一定的工作量，才能達(dá)到收入目標(biāo)，因此要求預(yù)算人員、物資人員要及時(shí)完成基礎(chǔ)

5、資料認(rèn)證工作，財(cái)務(wù)人員才能夠按時(shí)完成成本歸集工作；目前，我國工程建設(shè)中普遍存在拖延工程價(jià)款結(jié)算問題，建造合同也大大改善了過去權(quán)責(zé)利不明確的狀況，工程結(jié)算差在各個(gè)會(huì)計(jì)期間均可以直接反映。二、建造合同是如何被利用的在業(yè)績考核“亞歷山大”的今天，如果內(nèi)部控制存在缺陷，那么你想達(dá)到什么樣的目標(biāo)，就會(huì)得到什么樣的結(jié)果，所謂道高一尺，魔高一丈。財(cái)務(wù)報(bào)表造假，都是業(yè)績考核惹得禍，財(cái)務(wù)人員背黑鍋。一些項(xiàng)目部利用建造合同操縱利潤，在施工企業(yè)已經(jīng)不是什么秘密，那么建造合同是如何被利用的呢？建造合同的核心是按照完工進(jìn)度確認(rèn)項(xiàng)目的收入與成本，完工進(jìn)度的測(cè)量，新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了三種方法供企業(yè)選擇：一是成本法，按照實(shí)際投

6、入計(jì)算完工進(jìn)度；二是工作量法，即按照開累已完合同工程量和合同單價(jià)等相關(guān)資料確定完工進(jìn)度；三是實(shí)際測(cè)定完工進(jìn)度法，適用于工作量單位比較統(tǒng)一的合同項(xiàng)目，如鋼結(jié)構(gòu)加工。上述三種確定的完工進(jìn)度、進(jìn)而確認(rèn)的收入的方法，共同點(diǎn)是均不需要業(yè)主和承包方雙方簽認(rèn)的當(dāng)期驗(yàn)工計(jì)價(jià)單。在實(shí)務(wù)中，多數(shù)施工企業(yè)選擇了成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。項(xiàng)目部通過人為調(diào)整預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本和已完合同成本費(fèi)用這三個(gè)數(shù)據(jù)，達(dá)到操縱項(xiàng)目當(dāng)期收入與利潤的目的。企業(yè)經(jīng)營考核指標(biāo)林林總總有許多，但終歸與收入、利潤密切相關(guān)。內(nèi)部控制不健全的企業(yè)，項(xiàng)目部通過夸大預(yù)計(jì)總收入和增加合同成本以增加當(dāng)期收入和利潤，通過減小預(yù)計(jì)總成本、提高完工率以增加當(dāng)期利潤

7、。雖然施工企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)頒發(fā)了文件制度，但當(dāng)執(zhí)行不到位，或者企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者和項(xiàng)目部都有同樣的需求的時(shí)候，制度也就流于形式了。而其中最簡單的做法就是調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總收入，可以有效改善收入和利潤兩個(gè)指標(biāo)，相比調(diào)節(jié)合同成本來說，后遺癥少，不用太多的賬務(wù)處理，直接在報(bào)表中改就行：簡單、實(shí)用、療效好。財(cái)務(wù)列賬講究借貸平衡，那多列的收入被放在哪兒？答案是存貨。然而，國資委的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系都將存貨周轉(zhuǎn)率列為參考指標(biāo)，不進(jìn)入評(píng)分計(jì)算公式，其他人誰還會(huì)關(guān)注呢？大量存貨才是施工企業(yè)真正的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)運(yùn)用完工百分比法，準(zhǔn)則早開出了基本條件，就是建造合同的結(jié)果要能夠可靠估計(jì)。只有在嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徍顺绦颉⒂行У淖C據(jù)

8、和周密的計(jì)算，才能達(dá)到可靠估計(jì)，換言之，就是內(nèi)部控制程序要健全有效。沒有科學(xué)的測(cè)算，就沒有預(yù)計(jì)總成本，沒有足夠的外部證據(jù)，就沒有預(yù)計(jì)總收入，沒有有效的控制程序，就沒有及時(shí)、準(zhǔn)確、完整的合同成本。對(duì)于按成本法進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的項(xiàng)目，要全面真實(shí)反映項(xiàng)目的盈虧情況，對(duì)上述三個(gè)關(guān)鍵數(shù)據(jù)的控制，缺一不可。三、建造合同的幾個(gè)技術(shù)問題（一）水土不服。以完工百分比法為核心的確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，建造合同準(zhǔn)則給出的運(yùn)用條件是合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。要實(shí)現(xiàn)可靠估計(jì)，我認(rèn)為最重要的有兩點(diǎn)，一是市場(chǎng)須規(guī)范，業(yè)主應(yīng)具備合同精神，嚴(yán)格按照合同約定的責(zé)任履行義務(wù)；二是企業(yè)內(nèi)部控制要健全有效。然而現(xiàn)階段我國建筑市場(chǎng)和

9、大多數(shù)企業(yè)都還不具備。拖延結(jié)算、只要形象進(jìn)度不談錢，這是許多業(yè)主都做過的事，一些項(xiàng)目投入運(yùn)營若干年，還沒有最終結(jié)算，施工單位如何能夠做到可靠估計(jì)收入。(二) 收入真的可以這樣確認(rèn)嗎？讓我們看看新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收入如何規(guī)定的。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的、己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。簡單地說，就是購貨方已經(jīng)收貨，且交易金額可以算出。對(duì)于工程項(xiàng)目，都知道竣工交驗(yàn)才是與真正的交貨憑證，但由于

10、周期長，不能等到項(xiàng)目結(jié)束才確認(rèn)，因此雙方簽認(rèn)的中期計(jì)價(jià)單就成了明確權(quán)利與義務(wù)的證據(jù)，受到法律保護(hù)，施工方可以據(jù)此理直氣壯地向業(yè)主索要工程款。然而、但是、可但是，現(xiàn)行的核算卻不是這樣的。按照完工百分比法，以實(shí)際發(fā)生在成本乘以（1+綜合毛利率），就可以確認(rèn)收入了，連業(yè)主的欠條（驗(yàn)工計(jì)價(jià)單）都不需要。王老大就是這么認(rèn)為賺到錢的。商品所有權(quán)、管理權(quán)、控制權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，必然要履行一定的程序收貨方的簽認(rèn)之后才能完成法律意義上轉(zhuǎn)移。施工方在沒有獲得業(yè)主方的簽認(rèn)就確認(rèn)收入的方法，顯然是有缺陷的。（三）存貨不是貨，預(yù)收的不是錢。按照現(xiàn)行核算辦法，收入減結(jié)算，正數(shù)列存貨，負(fù)數(shù)列預(yù)收賬款?！柏?fù)數(shù)列預(yù)收賬款”，簡直

11、是神一般的創(chuàng)新。預(yù)收賬款一般理解為收到了錢，但活兒還沒做完或者根本沒做，即先收錢后干活，關(guān)鍵在于收到了現(xiàn)錢，但現(xiàn)在完全顛覆了，沒收到錢也可以列預(yù)收賬款。再來看看存貨，一般理解存貨肯定是有貨在現(xiàn)場(chǎng)，工程竣工了，業(yè)主也結(jié)算了，賬上為何還有一大筆存貨，這不是潛盈嗎？錯(cuò)！根本就沒有什么存貨，直接列損失吧。當(dāng)年某檢察院在接手一個(gè)破產(chǎn)企業(yè)的清算案時(shí)，面對(duì)賬上的一大筆存貨，死死追問貨在哪，還以為抓住了一只大蒼蠅。難怪CPA這么難考，原來不僅是財(cái)務(wù)報(bào)告，而且科目設(shè)置都是用火星文寫的：好像是中國字，但絕對(duì)不是中國字的意思。(四) 審計(jì)真的很難做。由于上下一致的業(yè)績考核需要，根據(jù)成本確認(rèn)收入、進(jìn)而確認(rèn)利潤的結(jié)果，

12、可以有效滿足各方面的需求，從而提高人民的幸福指數(shù)。置驗(yàn)工計(jì)價(jià)單這一簡單、明顯的外部證據(jù)于一邊，而是采用更為復(fù)雜的預(yù)計(jì)總收入來計(jì)算當(dāng)期收入，有人籍此來操縱收益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，由于較難獲取外部證據(jù)，只好按項(xiàng)目部預(yù)算人員編制的工程預(yù)算書進(jìn)行收入截止測(cè)試，收入測(cè)試可信度降低。在做項(xiàng)目經(jīng)理離任內(nèi)部審計(jì)時(shí)，由于接任者的異常關(guān)注，財(cái)務(wù)報(bào)表也理性回歸，一般將外部驗(yàn)工單作為重要證據(jù)之一，來確認(rèn)項(xiàng)目潛盈或潛虧金額，但是由于缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，離任者和接任者經(jīng)常為此爭(zhēng)論不休。四、如何破除迷局有人愿意將簡單的事復(fù)雜化，有人喜歡將復(fù)雜的事簡單化。雖然不能像包工頭一樣，現(xiàn)金落袋算收入，這也不符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)責(zé)發(fā)生制的宗

13、旨，但相對(duì)于復(fù)雜的預(yù)計(jì)收入、成本的計(jì)算、審核程序，仍然有一種中間道路，所謂“中庸之道，事時(shí)和諧”。根據(jù)業(yè)主、監(jiān)理、施工方簽認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)確認(rèn)完工進(jìn)度與收入，雖然能夠解決前述建造合同的幾個(gè)技術(shù)問題，但是也會(huì)衍生三個(gè)問題：一是不能消除不平衡報(bào)價(jià)、滯后驗(yàn)工對(duì)收入的影響；二是近幾年收入會(huì)大幅減少，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；三是可能會(huì)造成工程成本不能及時(shí)歸集入賬，無疑增加了檢查的難度。目前，較可行的方法是維持現(xiàn)有核算方法不變，而是調(diào)整現(xiàn)行考核指標(biāo)體系。將建造合同存貨（已完工未結(jié)算）與收入、利潤指標(biāo)掛鉤，同時(shí)進(jìn)行考核，從而在一定程度上遏制人為調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。財(cái)務(wù)核算的優(yōu)勢(shì)在于所有數(shù)據(jù)不是孤立的，一個(gè)數(shù)據(jù)

14、必然有另一個(gè)數(shù)據(jù)與之存在對(duì)應(yīng)關(guān)系（有點(diǎn)像量子通信），專業(yè)的說法叫勾稽關(guān)系。建造合同存貨=收入工程結(jié)算（計(jì)價(jià)單），在工程結(jié)算一定的情況下，收入與建造合同存貨（已完工未結(jié)算）線性相關(guān)，且相關(guān)度為1，收入與存貨共進(jìn)退。在收入、利潤、存貨等指標(biāo)共同考核項(xiàng)目盈虧的格局下，因?yàn)榇尕浿笜?biāo)會(huì)抵消其虛增的業(yè)績，項(xiàng)目經(jīng)理撇開計(jì)價(jià)單、虛增收入的做法失去了意義。項(xiàng)目經(jīng)理只有據(jù)理力爭(zhēng)，催促業(yè)主按時(shí)批復(fù)已投入成本的工程結(jié)算，才能完成業(yè)績指標(biāo)，“副作用”就是使財(cái)務(wù)報(bào)告中的收入和利潤更具可靠性。催促業(yè)主按時(shí)批復(fù)計(jì)價(jià)，包括合同內(nèi)與合同外工程的結(jié)算，是項(xiàng)目經(jīng)理的主要職責(zé)之一，只是當(dāng)計(jì)價(jià)與項(xiàng)目經(jīng)理的業(yè)績指標(biāo)或獎(jiǎng)金關(guān)聯(lián)度不高時(shí)，項(xiàng)目經(jīng)理履職的積極主動(dòng)性也就沒有真正發(fā)揮出來。計(jì)價(jià)數(shù)與獎(jiǎng)金關(guān)聯(lián)度越高，項(xiàng)目經(jīng)理的主動(dòng)性就會(huì)挖掘地越多，工程結(jié)算就越可能與收入、成本更貼近，降低項(xiàng)目存貨，項(xiàng)目經(jīng)理才能完成指標(biāo)，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告中收入與利潤指標(biāo)的可靠度，企業(yè)因存貨的不確定性所帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)越低。王土豪還是頗具法律常識(shí)的，雖然他是在鉆了法律的空子之后，掘得的第一桶金，但是他明白，該鉆的空子還要繼續(xù)鉆，該要求法律保護(hù)的也絕不含糊。在法制社會(huì)，我們可以沒有錢，只要有收錢的權(quán)利，法律會(huì)