新準(zhǔn)則下債務(wù)重組關(guān)聯(lián)交易合并抵銷的處理(doc5)

1、一、以現(xiàn)金清償債務(wù)的合并抵銷企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)債務(wù)重組 ( 以下簡(jiǎn)稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則” ) 規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)， 應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額， 計(jì)入當(dāng)期損益； 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額， 計(jì)人當(dāng)期損益； 計(jì)提減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足部分計(jì)入當(dāng)期損益。從集團(tuán)角度看，集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組屬于集團(tuán)內(nèi)部的資金劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，不能造成凈資產(chǎn)的增加或減少，同時(shí)也不能形成集團(tuán)的收益或損失，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，筆者認(rèn)為從集團(tuán)角度看，個(gè)別報(bào)表將債權(quán)、債務(wù)關(guān)系因債務(wù)重組交易相互抵銷，因此編

2、制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不再合并抵銷債權(quán)、債務(wù)。對(duì)于債權(quán)方提取的壞賬準(zhǔn)備， 筆者認(rèn)為雖然債務(wù)重組已經(jīng)將壞賬準(zhǔn)備抵銷， 但是債權(quán)方提取的壞賬準(zhǔn)備對(duì)其損益的影響并沒有抵銷掉， 從集團(tuán)整體角度看， 內(nèi)部形成的債權(quán)、 債務(wù)關(guān)系不應(yīng)當(dāng)提取壞賬準(zhǔn)備， 并不能產(chǎn)生對(duì)集團(tuán)損益影響， 所以壞賬準(zhǔn)備對(duì)集團(tuán)損益產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)合并抵銷， 另外由于債務(wù)重組對(duì)母子公司形成的重組損益應(yīng)當(dāng)合并抵銷。 例 甲公司是乙公司的母公司，乙公司欠甲公司一筆貨款 1000 萬元，通過協(xié)商，乙公司用現(xiàn)金 700 萬元償還該筆債務(wù)， 甲公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款已經(jīng)計(jì)提了100 萬元的壞賬準(zhǔn)備。甲公司確認(rèn)債務(wù)重組損失=1000-700-100=200( 萬

3、元 )乙公司確認(rèn)債務(wù)重組收益=1000-700=300( 萬元 )(1) 債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄借：營(yíng)業(yè)外收入3000000貸：管理費(fèi)用1000000營(yíng)業(yè)外支出2000000假如甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已經(jīng)提取了 400 萬元的壞賬準(zhǔn)備，則應(yīng)確認(rèn)損失為 -100 萬元 (1000-700-400) ，說明甲公司不確認(rèn)債務(wù)重組損失，依據(jù)相關(guān)規(guī)定應(yīng)沖減管理費(fèi)用、合并抵銷為：借：營(yíng)業(yè)外收入3000000壞賬準(zhǔn)備1000000貸：管理費(fèi)用4000000(2) 以后年度的合并抵銷公司對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備以壞賬準(zhǔn)備 100 萬元為例，由于債務(wù)重組當(dāng)年甲公司出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外支出”與“管理費(fèi)用”與乙公司出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收

4、入”金額相等，使當(dāng)年利潤(rùn)變化方向相反，因而使本年期初的未分配利潤(rùn)沒有變化，所以不必做合并抵銷分錄。二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的合并抵銷依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則， 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額， 計(jì)人當(dāng)期損益； 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬， 重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額， 計(jì)人當(dāng)期損益； 計(jì)提減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足部分計(jì)人當(dāng)期損益。從集團(tuán)角度看， 個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷的應(yīng)收應(yīng)付債權(quán)債務(wù)重組時(shí)已經(jīng)抵銷， 因此不需要合并抵銷； 對(duì)于債務(wù)重組形成的應(yīng)交增值稅部分， 銷項(xiàng)

5、稅額是實(shí)際應(yīng)交稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅額， 進(jìn)項(xiàng)稅額是實(shí)際可以抵扣的稅額， 均屬集團(tuán)對(duì)外的款項(xiàng)而非集團(tuán)內(nèi)往來款項(xiàng)， 不需合并抵銷； 對(duì)于壞賬準(zhǔn)備對(duì)集團(tuán)損益產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)合并抵銷；對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)部分， 從集團(tuán)角度看， 只是資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生了轉(zhuǎn)移，其價(jià)值不應(yīng)該發(fā)生變化。 因此，對(duì)于價(jià)值變動(dòng)部分以及與債務(wù)重組損益進(jìn)行合并抵銷， 并且針對(duì)庫存商品銷售以前、 銷售當(dāng)年和銷售以后年度， 分別不同情況予以抵銷。 例 2B 公司是 A 公司的母公司，屬于同一集團(tuán)合并范圍內(nèi)，2005 年 A 公司欠 B 公司購(gòu)貨款 1300 萬元。由于 A 公司財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商 A 公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價(jià)值為

6、 800 萬元，實(shí)際成本 700 萬元。 A、B 公司增值稅率均為 17%。B300 萬元。A 公司確認(rèn)重組收益 =1300-700-800x17%=464(萬元 )B 公司確認(rèn)重組損益 =1300-800-800x17%-300=64( 萬元 )(1) 債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄借：營(yíng)業(yè)外收入4640000貸：營(yíng)業(yè)外支出640000管理費(fèi)用3000000庫存商品1000000( 當(dāng)年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目)(2) 以后年度合并抵銷分錄假如上年度庫存商品沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，仍作合并抵銷分錄借：期初未分配利潤(rùn)1000000貸：庫存商品1000000若債務(wù)重組年度即 1：年度庫存商品已

7、經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則債務(wù)重組交易對(duì)集團(tuán)的影響已經(jīng)消失，不再做合并抵銷分錄：三、債務(wù)轉(zhuǎn)資本的合并抵銷依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則， 債務(wù)轉(zhuǎn)資本的， 債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本 ( 或?qū)嵤召Y本 ) ，股份的公允價(jià)值與股本 ( 或?qū)嵤召Y本 ) 之間的差額確認(rèn)為資本公積， 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益； 債權(quán)人應(yīng)享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為債務(wù)人的投資， 重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足部分計(jì)人當(dāng)期損益、從集團(tuán)角度看，債權(quán)、債務(wù)關(guān)系經(jīng)過債務(wù)重組已經(jīng)抵銷，不必做合并抵銷；債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)化為對(duì)

8、債務(wù)人的股權(quán)投資也不存在， 因此應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資以及重組損益等影響合并抵銷。 例 3A 是 B 的母公司， A 公司 2005 年應(yīng)收 B 公司賬款的賬面余額為 1000 萬元， A 公司對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備 100 萬元、由于 B 公司暫時(shí)發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法支付應(yīng)付賬款，經(jīng)協(xié)商， B 公司以普通股本償還債務(wù)，每股面值為 1 元， B 公司以 500 萬股抵償該債務(wù) ( 不考慮相關(guān)稅費(fèi) ) ，市場(chǎng)股本公允價(jià)值為 700 萬元。H公司股本 =500(萬元 )B 公司資本公積 =700-500=200( 萬元 )B 公司債務(wù)重組收益 ( 營(yíng)、業(yè)外收入 )=1000-700=300( 萬元 )A

9、公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 =700( 萬元 )A 公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 =100( 萬元 )A 公司債務(wù)重組損失 ( 營(yíng)業(yè)外支出 )=1000-700-100=200( 萬元 )(1) 債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄借：股本5000000資本公積股本溢價(jià)2000000營(yíng)業(yè)外收入3000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7000000管理費(fèi)用1000000營(yíng)業(yè)外支出2000000(2) 債務(wù)重組以后年度合并抵銷分錄借：股本5000000資本公積股本溢價(jià)2000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7000000四、修改其他條件的合并抵銷債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定， 修改其他債務(wù)條件的， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的人賬價(jià)值

10、。 涉及或有應(yīng)付金額的， 符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后的偵權(quán)的賬面價(jià)值， 重組債權(quán)的賬面價(jià)值余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之叫的差額， 計(jì)提減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備， 減值準(zhǔn)備不足部分計(jì)入當(dāng)期損益。 涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人才不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額， 不得將其計(jì)人重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。從集團(tuán)角度看，集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)體之間的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系對(duì)外沒有形成債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，因此對(duì)債務(wù)重組后的債權(quán)、 債務(wù)人賬價(jià)值應(yīng)合并抵銷；提取的

11、壞賬準(zhǔn)備對(duì)損益的影響也應(yīng)合并抵銷， 債務(wù)重組損益以及形成的預(yù)計(jì)負(fù)債等影響也應(yīng)合并抵銷。 例 4A 公司 2004 年 12 月 31 日應(yīng)收其子公司 B 公司應(yīng)收賬款的賬面余額1000 萬元，其中提取的壞賬準(zhǔn)備為 200 萬元，由于 B 公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)協(xié)商，A 公司同意將其債務(wù)減少至 600 萬元，并規(guī)定如果 B 公司下年： 度盈利 1000 萬元以上，將另外收取 100 萬元，如果 B 公司下年度盈利 1000 萬元以下，按 600 萬元收取，并將到期日延長(zhǎng)到 2005 年 12 月 31 日。對(duì)于 B 公司有證據(jù)表明下年度盈利能達(dá)到 1500 萬元。B 公司預(yù)計(jì)負(fù)債 =100(萬元

12、)B 公司重組后應(yīng)付賬款入賬價(jià)值=600(萬元 )B 公司重組收益 ( 營(yíng)業(yè)外收入 )=1000-(0)+100)=300(萬元 )A 公司應(yīng)收或有金額100 萬元按規(guī)定不確認(rèn)重組后的應(yīng)收賬款入賬價(jià)值=600( 萬元 )A 公司重組損失 ( 營(yíng)業(yè)外支出 )=1000-600-200=200( 萬元 )A 公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)損益影響( 管理費(fèi)用 )=200( 萬元 )(1) 當(dāng)年合并抵銷分錄借：應(yīng)付賬款6000000貸：應(yīng)收賬款6000000借：預(yù)計(jì)負(fù)債1000000營(yíng)業(yè)外收入3000000貸：營(yíng)業(yè)外支出2000000管理費(fèi)用2000000(2)2005 年度合并抵銷分錄假定 B 公司已經(jīng)償還債務(wù)，應(yīng)付、應(yīng)收項(xiàng)目不需要做合并抵銷分錄，且 B 公司 2005 年度盈利 1200 萬元，因此 B 公司預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)化為實(shí)際負(fù)債， 需要支付 A 公司 100 萬元， A 公司依據(jù)規(guī)定將 100 萬元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，沖減期初末分配利潤(rùn)。借：營(yíng)業(yè)外收入1000000貸：期初未分配利潤(rùn)1000000(3)2005 年度以后合并抵銷由于債務(wù)重組不再對(duì)損益產(chǎn)生影響，所以不必做合并抵銷處理。五、混合重組