芻議戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術(shù)管理會計

1、芻議戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術(shù)管理會計戰(zhàn)略管理會計是在知識經(jīng)濟和絡(luò)革命的宏觀背景下，為適應(yīng)戰(zhàn)略管 理的迫切需要而產(chǎn)生的。我國學(xué)者王化成教授將其表述為 ：“戰(zhàn)略管理會計是以 價值最大化為目標(biāo)，運用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與戰(zhàn)略相關(guān)的各種信 息,并據(jù)此來協(xié)助管理當(dāng)局確定戰(zhàn)略目標(biāo)，進行戰(zhàn)略規(guī)劃，評價戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的一 個管理會計分支”。它承襲了戰(zhàn)略管理的主要思想 ，突破了戰(zhàn)術(shù)管理會計的局限 性,拓寬了戰(zhàn)術(shù)管理會計的活動空間，無論在管理觀念上、還是在管理方法和管理 內(nèi)容上都有新的突破。盡管如此，戰(zhàn)略管理會計并不會完全取代戰(zhàn)術(shù)管理會計 ， 只會進一步促進管理會計的完善和發(fā)展，因為戰(zhàn)略管理會計是站在全球高度

2、，從 戰(zhàn)略角度尋求整體競爭優(yōu)勢，致力于“知彼”，而戰(zhàn)術(shù)管理會計則注重內(nèi)部管理， 致力于“知己”；一個是戰(zhàn)略，一個是戰(zhàn)術(shù)；兩者相輔相成，缺一不可,共同服務(wù)于 管理。本文在不超越管理會計既定職能作用的前提下，理性地探討戰(zhàn)略管理會計 與戰(zhàn)術(shù)管理會計的主要差別、相互以及管理會計的發(fā)展趨勢和未來。一、戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術(shù)管理會計的差異1. 產(chǎn)生的時代背景不同。戰(zhàn)略管理會計是在以高層次全局性戰(zhàn)略競爭為 特征的知識經(jīng)濟時代，為適應(yīng)戰(zhàn)略管理的現(xiàn)實需要而產(chǎn)生的，戰(zhàn)略管理為其奠定 了理論基礎(chǔ)。戰(zhàn)術(shù)管理會計是在以低層次的產(chǎn)品營銷性競爭為特征的工業(yè)經(jīng)濟時 代,為適應(yīng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，它吸收了現(xiàn)代管理科學(xué)的很多

3、研究成果,其理論基礎(chǔ)是現(xiàn)代管理科學(xué)，由于在二戰(zhàn)后，科技迅速發(fā)展并應(yīng)用于生產(chǎn)，規(guī) 模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，市場競爭日益激烈，這種經(jīng)濟環(huán)境要求管理現(xiàn)代 化。這樣,規(guī)劃、控制、協(xié)調(diào)就成為管理的主要職能，與此相適應(yīng)，要求管理會計 在吸收現(xiàn)代管理科學(xué)各種方法的基礎(chǔ)上，提供同行管理職能所需要的量化信息。2. 環(huán)境觀不同。戰(zhàn)略管理會計要分析內(nèi)部環(huán)境，但更重視外部環(huán)境和資源 的研究,尤其是競爭對手相關(guān)情況的研究。重點分析本、顧客和競爭對手所形成的“戰(zhàn)略三角”。戰(zhàn)術(shù)管理會計是一種內(nèi)向型的管理會計 ，只重視內(nèi)部環(huán)境及資 源的分析和研究，對外部環(huán)境有所忽視，其視野基本不涉及顧客和競爭對手的相 關(guān)信息，致使提供

4、的信息失去了戰(zhàn)略相關(guān)性。即便如此，戰(zhàn)術(shù)管理會計也沒有能夠 抓住問題的本質(zhì)開展工作，如在資源管理上，重物輕人；在業(yè)績評價上，重結(jié)果而 輕過程。管理視野十分狹隘，管理效果非常有限。3. 時效觀不同。戰(zhàn)略管理會計的時效觀是長期的，其著眼點是的長遠發(fā)展和整體利益最大化，對于某些行為和方案，雖然目前看不到它的利益，但只要有利 于長遠發(fā)展就應(yīng)該毫不猶豫地選擇它，有時甚至為了長遠利益不惜放棄暫時的短 期利益,相信短期的失去會在長期的回報中得到補償。而戰(zhàn)術(shù)管理會計的時效觀 景短期的，其利潤最大化目標(biāo)是短期的，行為上是短期的，所用的方法更是短期的 例如,本量利分析模式中業(yè)務(wù)量與收入的線性關(guān)系是一個短期假定，長期

5、內(nèi)將不復(fù)存在;成本性態(tài)假定也只能在短期內(nèi)有效，長期內(nèi)難以成立。4信息觀不同。在信息來源上，戰(zhàn)略管理會計信息來源非常廣泛，要從內(nèi) 部、外部市場、競爭對手、顧客、政府等廣闊的空間范圍內(nèi)搜集信息，重點搜集有關(guān)競爭對手的信息，了解其相對成本，使管理者做到知己知彼，并采取相應(yīng)的進 攻一一防御措施。相比較而言，戰(zhàn)術(shù)管理會計的信息來源有很大的局限性。在信 息提供上，戰(zhàn)略管理會計提供了超越本身的、更多的、與戰(zhàn)略管理相關(guān)的非財務(wù) 信息,如質(zhì)量、市場需求量等，而戰(zhàn)術(shù)管理會計所提供的信息更多的是財務(wù)信息。5. 投資方案效益的評價方法不同。知識經(jīng)濟是以知識為核心要素的經(jīng)濟， 智力投資是其基本的投資取向。與此相適應(yīng)，戰(zhàn)

6、略管理會計的投資方案效益評價， 是站在時代的高度、面向國際大市場體系、從整體觀和長期觀來觀察、分析和處 理問題的，鼓勵盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠 資金,力爭在這些領(lǐng)域超前地取得創(chuàng)造性成果，為全面、長期地提高競爭和發(fā)展能 力奠定牢固的基礎(chǔ)，并由此而取得投資效益，因此，戰(zhàn)略管理會計投資方案的評價 與選優(yōu),是以是否會給帶來知識和人力資源的積累以及各項技術(shù)的提高為出發(fā)點的,而不僅僅注重短期可以節(jié)約多少資金或帶來多少現(xiàn)金流量。戰(zhàn)術(shù)管理會計對 投資方案效益的評價，主要考慮財務(wù)效益，把重點放在直接材料和直接人工的節(jié) 約上,這種做法導(dǎo)源于勞動密集型或低技術(shù)密集型的生產(chǎn)條件，從知識

7、經(jīng)濟角度來看,無異于舍本逐末。6. 業(yè)績評價方法不同。戰(zhàn)術(shù)管理會計一般以財務(wù)指標(biāo)來考核的管理業(yè)績， 或者根據(jù)對內(nèi)報告進行利潤差異分析，或者根據(jù)對外財務(wù)報表通過計算投資收益 率、剩余收益等指標(biāo)進行財務(wù)指標(biāo)分析，這種財務(wù)性指標(biāo)業(yè)績評價方法有很大的 局限性：重財務(wù)指標(biāo)而輕非財務(wù)指標(biāo)、缺乏對智力資本的正確評價、忽視相對競爭地位在業(yè)績評價中的作用等，并由此導(dǎo)致管理人員只顧眼前利益而忽視長遠利 益,甚至誘使管理人員投機行為的發(fā)生，沒有真正發(fā)揮業(yè)績評價的控制和激勵效 用。戰(zhàn)略管理會計突破了戰(zhàn)術(shù)管理會計業(yè)績評伙指標(biāo)的局限，將戰(zhàn)略管理思想貫 穿于業(yè)績評價之中，把財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)評價指標(biāo)結(jié)合起來，是一種短期與長期

8、、 結(jié)果與過程、內(nèi)部與外部并重的全方位業(yè)績評價體系。二、戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術(shù)管理會計的 盡管戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術(shù)管理會計有很大差別，但它們二者之間也存在 著密切的。在歷史上，戰(zhàn)術(shù)管理會計的前身是成本會計，隨著時代的發(fā)展。成本會 計越來越不適應(yīng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，其提供的信息與的經(jīng)營決策缺乏相關(guān)性 ， 所以,成本會計發(fā)展到了管理會計。近年來，由于環(huán)境和競爭的壓力，戰(zhàn)術(shù)管理會 計的理論和方法不能滿足戰(zhàn)略管理的需要 ，為了彌補傳統(tǒng)管理會計的缺陷，戰(zhàn)略 管理應(yīng)運而生。正如管理會計是對成本會計的重大突破一樣，戰(zhàn)略管理會計實質(zhì) 上是對戰(zhàn)術(shù)管理會計的一次重大突破和創(chuàng)新，使管理會計邁向了更高層次，從更 高的起點重

9、新界定管理會計的內(nèi)涵，把管理會計的服務(wù)領(lǐng)域從內(nèi)部管理擴展到內(nèi) 外部的全方位管理。在傳統(tǒng)管理會計中，一些管理會計方法也包含著一定的戰(zhàn)略思想，如標(biāo)準(zhǔn) 成本法中的“標(biāo)準(zhǔn)”，可以依據(jù)最優(yōu)水平、行業(yè)平均水平、可實現(xiàn)水平來制定，分析及行業(yè)的做法就體現(xiàn)出戰(zhàn)略管理會計的特點，不過它還不是以戰(zhàn)略管理會計 理念為核心的管理會計方法。隨著市場不確定性和競爭的加劇，管理要求的變遷， 標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本計算和成本管理的局限性日趨明顯，于是，催生了一些類似于價值鏈分析的戰(zhàn)略成本分析和成本管理方法：有以市場成本為依據(jù)的目標(biāo)成本法 有結(jié)合內(nèi)部價值鏈分析的作業(yè)成本法 ，還有結(jié)合價值工程、以實現(xiàn)客戶需要的 “價值”為出發(fā)點設(shè)計的成

10、本分析方法，這些方法都體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計的核心 理念。戰(zhàn)術(shù)管理會計的其他方法也有類似的特點。戰(zhàn)略管理會計理念是隨著管理 會計的發(fā)展逐步成為管理會計系統(tǒng)核心理念的。戰(zhàn)略管理會計產(chǎn)生以后，它不會完全取代戰(zhàn)術(shù)管理會計，只會進一步促進 戰(zhàn)術(shù)管理會計的發(fā)展和完善，這是因為現(xiàn)代內(nèi)部管理和戰(zhàn)略管理會計本身都需要 戰(zhàn)術(shù)管理會計及其提供的信息資源。管理會計作為決策支持系統(tǒng)的性質(zhì)并未發(fā)生 改變，信息支持和控制仍是其兩大基本職能。的戰(zhàn)略決策仍要由管理層綜合各方 面信息做出。當(dāng)然,這種職能并不是傳統(tǒng)意義上的簡單重復(fù)，而是一次重大的功能 擴展。從范圍上看，它跳出了單一這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向了影響 的外部環(huán)

11、境，密加關(guān)注整個市場和競爭對手的動向，運用戰(zhàn)略管理會計的方法時 要結(jié)合競爭對手來進行，比如預(yù)測時要充分考慮各種影響未來趨勢的因素，系統(tǒng)全面地對市場需求作出預(yù)測，充分認(rèn)識其潛在市場機會和各種競爭狀況的變化，對風(fēng)險進行充分估計。從時間上看，它超越了單一期間的界限，著重從多期競爭地 位的變化中把握未來的發(fā)展方向，注重持久競爭優(yōu)勢的取得和保持，著眼于長期 發(fā)展,有時甚至?xí)奚恍┭矍暗亩唐诶妗?zhàn)術(shù)管理會計將管理會計方法引向 工業(yè)界、商業(yè)界和學(xué)術(shù)界，而戰(zhàn)略管理會計又將工業(yè)界、商業(yè)界和學(xué)術(shù)界帶入信 息社會和知識經(jīng)濟這一嶄新的時代。戰(zhàn)略管理會計站在全球高度，從戰(zhàn)略角度擴 展到宏觀層面，尋求整體競爭優(yōu)勢，致

12、力于“知彼”，而戰(zhàn)術(shù)管理會計則注重內(nèi)部 管理,致力于“知己”，一個是戰(zhàn)略，一個是戰(zhàn)術(shù)，戰(zhàn)略靠戰(zhàn)術(shù)來實現(xiàn)其預(yù)定目標(biāo)， 因此，兩者相輔相成，缺一不可,共同服務(wù)于管理。三、管理會計的未來戰(zhàn)略管理會計突破了戰(zhàn)術(shù)管理會計空間范圍的限制，將視野由內(nèi)部轉(zhuǎn)移 到外部,著重研究“戰(zhàn)略三角”，從極為廣闊的范圍搜集、加工、整理和利用信息， 擺脫了戰(zhàn)術(shù)管理會計以往嚴(yán)重依賴財務(wù)會計系統(tǒng)所提供的信息的被動局面，形成了一個獨特的、完全不同于以財務(wù)信息為主的傳統(tǒng)管理會計的新信息系統(tǒng)，重點提供大量的極為重要的非財務(wù)信息。同時，戰(zhàn)略管理會計注重整體性的特點要來 把過程控制與結(jié)果分析結(jié)合起來，以過程的控制實現(xiàn)對結(jié)果的影響保證預(yù)期目

13、 標(biāo)的實現(xiàn)。這些年發(fā)展起來的價值鏈分析和管理、 作業(yè)成本法，生命周期成本法， 將分析的視角由結(jié)果追溯到與產(chǎn)品價值相關(guān)的各個環(huán)節(jié)，將管理深入到傳統(tǒng)管理 會計不愿問津的生產(chǎn)經(jīng)營過程和內(nèi)部的作業(yè)水平。內(nèi)部價值鏈分析和管理，就是在“適時制”和“全面質(zhì)量管理”條件下 ，根據(jù)顧客訂購量確定裝配量，再步步 向前推進,確定各步生產(chǎn)量，最后確定材料供應(yīng)量，這就形成了始于供應(yīng)商終于顧 客的價值鏈。在這一價值作業(yè)過程中，要求努力減少存貨的整理、分類、存儲、 維護、等待和延誤等不增值作業(yè)，盡量做到“本存貨”和“零缺陷”，以達到降低 成本增加收入的目的，這實質(zhì)上是生產(chǎn)過程的戰(zhàn)略成本管理。這一發(fā)展趨勢使管 理會計系統(tǒng)更多

14、地融入到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程，進一步強化和增添了管理會計的非財務(wù)性質(zhì)。 因 此，戰(zhàn)略管理會計的形成和發(fā)展，標(biāo)志著現(xiàn)代管理會計已同財務(wù)會計分道揚鑣，將走上獨立發(fā)展的道路。雖然離戰(zhàn)略管理會計的 普遍應(yīng)用還有很長的路要走，但它代表著管理會計的發(fā)展趨勢和未來。 在實踐上, 未來戰(zhàn)略管理會計將首先在以下幾方面發(fā)揮作用：在轉(zhuǎn)變觀念方面，戰(zhàn)略管理會 計將強化高層決策者的相對競爭優(yōu)勢觀念、以人為本的觀念、外向型觀念和可持 續(xù)發(fā)展的觀念等；在產(chǎn)品研制過程中，估計產(chǎn)品的財務(wù)可行性，從價值鏈分析的角 度對產(chǎn)品的顧客滿意度、盈利能力進行分析，為設(shè)計和開發(fā)部門提供參考，并提出 籌資可行性建議；從預(yù)期售價開始，積極提供財務(wù)資料幫助確定新產(chǎn)品的目標(biāo)利 潤和目標(biāo)成本；在成本管理中，價值鏈分析法將成為成本分析和成本管理的主要 工具，作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法是應(yīng)用的主流，利用價值鏈分析法進行行業(yè)成本、 成本和競爭對手成本分析并與本產(chǎn)品資料進行比較；利用作業(yè)成本計算與作業(yè)成 本管理方法找出各種不同作業(yè)的成本動因，幫助削減沒有價值的作業(yè)，計算和管 理產(chǎn)品成本；在業(yè)績評價中，幫助設(shè)計各種財務(wù)和非財務(wù)性目標(biāo)之衡量基礎(chǔ)及業(yè) 績報告表,及時用各種指標(biāo)和信息編制報告并進行考核實施整體動態(tài)業(yè)績評價?？傊?，這些