某辦公用品公司成本分析案例

1、聯(lián)合辦公用品公司本案例的背景是1992年，當(dāng)時(shí)，一家公司在其商務(wù)表簿業(yè)務(wù)中通過配送及后勤增值服務(wù)使原本為“大路貨”的產(chǎn)品得到增值。本案例的主題是運(yùn)用活動(dòng)量成本會(huì)計(jì)、活動(dòng)量成本管理及戰(zhàn)略成本管理技術(shù)進(jìn)行客戶盈利性分析。全面表簿控制業(yè)務(wù)在1992年，聯(lián)合辦公用品公司是一家從事商務(wù)表簿和諸如書寫紙、信封、便簽卡、賀卡等特種紙制品經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，年銷售額為9億美元。在1988年的時(shí)候，公司就已擴(kuò)展到商務(wù)表簿庫(kù)存管理服務(wù)領(lǐng)域。該公司相信，在這一領(lǐng)域可以通過提供增值服務(wù)使自己有別于其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商務(wù)表簿的企業(yè)。當(dāng)時(shí)，表簿生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)成熟，所有的競(jìng)爭(zhēng)者都在尋求獲得銷售增長(zhǎng)的途徑，聯(lián)合公司掀起了一場(chǎng)運(yùn)動(dòng)，要把它的企

2、業(yè)客戶納入一項(xiàng)它稱之為“全面表簿控制”（TFC）的計(jì)劃。到1992年的時(shí)候，TFC業(yè)務(wù)獲得的銷售收入已達(dá)到大約6,000萬(wàn)美元，聯(lián)合公司也在商務(wù)表簿業(yè)務(wù)分部?jī)?nèi)部設(shè)立了一家單獨(dú)公司來辦理這些客戶的業(yè)務(wù)。TFC項(xiàng)目所提供的服務(wù)除了存貨控制、表單使用反饋外，還包括表簿的存儲(chǔ)和配送（包括存貨融資）。聯(lián)合公司使用了一套復(fù)雜的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來監(jiān)測(cè)客戶的表簿存貨、表簿使用及訂貨行動(dòng)，再通過一套內(nèi)容全面而又簡(jiǎn)潔易讀的管理報(bào)告將這些信息提供給客戶。作為配送服務(wù)的一部分，聯(lián)合公司還提供“揀包”服務(wù)，由訓(xùn)練有素的工作人員打開整裝的箱子準(zhǔn)確地揀出客戶所要求的表簿數(shù)量。聯(lián)合公司的基本思想是，管理有方的儲(chǔ)存和配送網(wǎng)絡(luò)對(duì)任

3、何表簿管理業(yè)務(wù)都是至關(guān)重要的“我們知道你需要什么在正確的時(shí)間、正確的地點(diǎn)得到正確的產(chǎn)品”。對(duì)少部分客戶，聯(lián)合公司還提供“桌面配送”服務(wù)，由聯(lián)合公司的員工將表簿直接送到個(gè)人辦公室（通常情況下表簿是送到裝卸站）。作為一家綜合表簿管理提供商，聯(lián)合公司的產(chǎn)品系列也必然是綜合全面的，包括從標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算機(jī)打印紙、復(fù)印紙到客戶自行設(shè)計(jì)以準(zhǔn)確滿足其需要的自定紙等各種產(chǎn)品。目前的成本會(huì)計(jì)制度聯(lián)合公司將其表簿生產(chǎn)與TFC業(yè)務(wù)作為兩個(gè)獨(dú)立的利潤(rùn)中心，產(chǎn)品轉(zhuǎn)移按照正常的交易關(guān)系進(jìn)行，價(jià)格按市場(chǎng)公平價(jià)確定。聯(lián)合公司共在13個(gè)地點(diǎn)生產(chǎn)商務(wù)表簿。雖然公司在接到客戶訂單的時(shí)候鼓勵(lì)在內(nèi)部尋找貨源，但TFC項(xiàng)目的銷售人員有權(quán)在必要時(shí)

4、從外部尋找貨源。TFC項(xiàng)目的行業(yè)價(jià)值鏈如列示件6所示。參加表簿管理項(xiàng)目的客戶在聯(lián)合公司的10個(gè)配送中心中的一處保持有表簿存貨，當(dāng)需要的時(shí)候由公司配送。公司每月按當(dāng)月該產(chǎn)品銷售成本的一定比例向客戶收取一筆服務(wù)費(fèi)，以抵償儲(chǔ)存和配送的成本，收費(fèi)的多少不直接與向客戶提供的具體服務(wù)水平的高低掛鉤。如果一個(gè)客戶使用了某種配送服務(wù)，公司就會(huì)對(duì)其購(gòu)買的表簿收取高出產(chǎn)品成本32.3%的溢價(jià)，以抵償儲(chǔ)存和配送費(fèi)用及存貨所占用的資本成本和運(yùn)輸費(fèi)。這一比例是根據(jù)1990年的實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)確定的，以使各項(xiàng)費(fèi)用總體來看都能得到抵償（見列示件1）。銷售部門于是將產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格平均高標(biāo)20%。如列示件4、列示件5所示，針對(duì)具

5、體客戶的價(jià)格也可能會(huì)偏離標(biāo)準(zhǔn)公式。理解客戶盈利性1992年10月，TFC項(xiàng)目的盈利性遭受了沖擊，總經(jīng)理約翰馬龍開始對(duì)這種配送收費(fèi)方式的適當(dāng)性提出了疑問?！吧虅?wù)表簿分部在1988年荼得的投資回報(bào)率（ROI）是20%，但這些年來回報(bào)率一直在下降，1992年預(yù)測(cè)的TFC項(xiàng)目的投資回報(bào)率只有6%。某種東西告訴我，我們的這項(xiàng)業(yè)務(wù)管理得不是很好！在我看來，服務(wù)收費(fèi)的做法還值得仔細(xì)思量。我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶實(shí)際得到的服務(wù)來收費(fèi)，如果兩個(gè)客戶購(gòu)買相同數(shù)量的產(chǎn)品，其中一個(gè)在我們的配送中心保有大量存貨并不斷地要求我們進(jìn)行小批量發(fā)送，而另一家很少麻煩我們，而兩者被要求支付同樣的服務(wù)費(fèi)，這看起來很不公平?！奔s翰翻看了他

6、的記錄，找到兩家規(guī)模相當(dāng)?shù)目蛻?，客戶A和客戶B，其年購(gòu)買額都是79,320美元，產(chǎn)品成本都是50,000美元，分別由不同的銷售人員辦理其業(yè)務(wù)。在目前的會(huì)計(jì)制度下，對(duì)兩家客戶的收費(fèi)相同。但約翰注意到，這兩家客戶僅僅是在產(chǎn)品銷售值上相同，在要求聯(lián)合公司提供的服務(wù)多少上卻并不相同。在過去的一年里，客戶A提出了364次供貨要求，涉及910個(gè)產(chǎn)品系列，都是“揀包”服務(wù)，而客戶B提出了790次供貨要求，涉及2500個(gè)產(chǎn)品系列，也都是“揀包”服務(wù)。客戶A在配送中心平均保有350箱存貨，而客戶B在配送中心平均保有700箱存貨；客戶B每月平均存貨余額為50,000美元，其中約7,000美元的存貨終年未動(dòng)，而客戶

7、A的每月平均存貨余額只有15,000美元。由于客戶B活動(dòng)頻繁，每周需為其運(yùn)送3次，年運(yùn)輸成本為7,500美元，而客戶A只要求每周運(yùn)送1次，年運(yùn)輸成本僅為2,250美元。此外，在過去的一年里客戶B要求過26次桌面配送，而客戶A根據(jù)就沒有要求過桌面配送服務(wù)。于是約翰馬龍轉(zhuǎn)向TFC項(xiàng)目控制員梅麗莎唐希和營(yíng)運(yùn)董事蒂姆加寧漢尋求幫助。約翰說：“我應(yīng)當(dāng)怎樣更好地理解客戶盈利性？”蒂姆說：“哦，如果我們能夠搞清楚配送中心究竟做了些什么，也許我們可以更好地了解向不同客戶提供服務(wù)的成本。當(dāng)然，也不是對(duì)此事太感興趣?！钡倌沸睦锩靼?，配送中心主要從事兩項(xiàng)活動(dòng)儲(chǔ)存表簿以及應(yīng)客戶要求發(fā)送表簿。約翰于是決定和他一道實(shí)地去

8、找一些人交談，以掌握更具體的信息。配送中心：工作分析約翰和蒂姆走訪了聯(lián)合公司位于密蘇里州堪薩斯城的配送中心，中心經(jīng)理威爾伯史密斯證實(shí)說：“我們所做的就是儲(chǔ)存表簿紙箱并處理客戶的要求，需要的庫(kù)房空間視儲(chǔ)存箱包的數(shù)量而定?？雌饋?，有大量的箱包一直放在那兒不曾動(dòng)過。如果我們能夠開辦一些靈活的租賃項(xiàng)目并對(duì)過道布局進(jìn)行重新調(diào)整，即便儲(chǔ)存的箱包數(shù)量發(fā)生變化，我們也能相應(yīng)調(diào)整我們的空間要求。另一件實(shí)在讓我煩惱的事情是，我們有些存貨一直放在那兒，這時(shí)我們的客戶究竟意味著什么？除非他們通知我們發(fā)貨，否則他們對(duì)此不付分文。難道我們就沒有辦法讓他們把這些東西從這里搬出去？”“就營(yíng)運(yùn)管理而言，一切都取決于要求發(fā)貨的次

9、數(shù)。如果發(fā)貨次數(shù)一定，客戶要多少種不同的表簿都可以?！眱扇私酉聛砼c庫(kù)房監(jiān)管理員瑞克弗斯彌爾進(jìn)行了交談。“我不在乎接到的是100個(gè)發(fā)貨通知，每個(gè)通知都要求不同的產(chǎn)品系列，還是接到一個(gè)發(fā)貨通知要求100個(gè)產(chǎn)品系列，因?yàn)槲业幕镉?jì)們都得從架上挑出100項(xiàng)。還有那討厭的揀包要求，如今幾乎什么東西都得揀包，看來再也沒有人訂500件一套的整箱了。您知道在這些箱包中揀選要多費(fèi)多少勞動(dòng)嗎？這些還不說，桌面配送對(duì)我的伙計(jì)們來說才真是痛苦！當(dāng)然，我們得提供這些服務(wù)，但那些享受這一服務(wù)的客戶也得額外付出點(diǎn)什么才對(duì)。我的伙計(jì)們并不是缺少足夠的事情做?！奔s翰和蒂姆開始對(duì)配送中心的情況有了一定了解，但還有一個(gè)人需要談話了解

10、。他們知道很多錢都花在數(shù)據(jù)處理上，主要是在人工成本上，他們需要了解這些人是如何支配他們的時(shí)間的。漢澤爾納特雷在聯(lián)合公司當(dāng)數(shù)據(jù)錄入操作員已有17年時(shí)間?！拔宜龅囊磺芯褪且粋€(gè)系列一個(gè)系列地鍵入這些發(fā)貨通知，我已到了這樣的地步，對(duì)客戶如此了解，以至于所有的訂貨信息都是駕輕就熟了，惟一需要注意的就是需要錄入多少個(gè)系列?！备鶕?jù)這些談話與觀察，蒂姆和約翰將配送工作分解為6個(gè)基本的增值活動(dòng)儲(chǔ)存、發(fā)貨通知處理、基本的庫(kù)房存貨挑選、“揀包”、數(shù)據(jù)錄入和桌面配送。在梅麗莎的協(xié)助下，他們將成本分解到這些活動(dòng)上，以5個(gè)配送中心的情況為例列表如下（具體計(jì)算見列示件2）：儲(chǔ)存 1,550美元發(fā)貨通知處理 美元基本的庫(kù)

11、房存貨挑選 761美元“揀包” 734美元數(shù)據(jù)錄入 612美元桌面配送 250美元合計(jì) 5,708美元其后，蒂姆根據(jù)歷史資料和5個(gè)樣本庫(kù)房目前的存貨情況將1992年的情況測(cè)算如下：l 分布于全國(guó)多個(gè)地方的5個(gè)配送中心平均將共保有存貨約350,000箱，大部分箱包都保持相當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的裝量。l 1992年全年將辦理約310,000個(gè)發(fā)貨通知。l 每個(gè)發(fā)貨通知平均要求個(gè)產(chǎn)品系列。l 客戶要求的產(chǎn)品系列中90%將需要“揀包”而不是整箱運(yùn)送。l 1992年的資本成本估計(jì)大約為13%。蒂姆說：“我們新建的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)即將啟用，它將跟蹤每筆運(yùn)輸費(fèi)用，因此，我們可以根據(jù)實(shí)際耗費(fèi)的成本向客戶收費(fèi)?！奔s翰和梅麗莎都認(rèn)為

12、這樣做聽起來是公平的。在配送中心聽過的一句話仍然縈繞在蒂姆的腦海里：“你不診斷我們應(yīng)當(dāng)做點(diǎn)什么，讓那些老存貨動(dòng)起來嗎？比如說，是否可以對(duì)存放時(shí)間超過9個(gè)月的存貨額外收取點(diǎn)什么，比如說每月%的費(fèi)用。”“這倒是個(gè)好主意，”梅麗莎說，“這樣也有助于我們免遭因客戶最后決定改變表簿種類而使老庫(kù)存蒙受損失而帶來的麻煩。你知道，我們把這些損失都是自己吞下來，從來沒有因此而向他們索取過什么?！边@樣，他們基本上要對(duì)這件事情進(jìn)行總結(jié)了?！白烂媾渌腿绾?？”蒂姆說：“我認(rèn)為我們對(duì)此也應(yīng)額外收費(fèi)，但我不想把這事弄得太復(fù)雜。”約翰說：“讓你們的伙計(jì)到客戶公司走一圈平均要花多少額外的時(shí)間？”“大約要花一個(gè)半到兩個(gè)小時(shí)，按每

13、小時(shí)15美元計(jì)算，每次大約30美元。應(yīng)該算公平吧？”“我認(rèn)為合理。而且，這也與分配的總額250,000美元相當(dāng)吻合，因?yàn)榻衲晡覀円幚淼淖烂媾渌鸵蟠蠹s是8,500次?！被诜?wù)的定價(jià)整個(gè)管理班子，包括商務(wù)表薄分部的首席財(cái)務(wù)管道格金斯雷，都感 到確有必要實(shí)行一種更好的配送服務(wù)收費(fèi)方式，以利于TFC項(xiàng)目變得更加有利可圖。他們現(xiàn)在對(duì)配送服務(wù)所涉及的成本驅(qū)動(dòng)因素也有了一個(gè)更好的了解?！耙屼N售隊(duì)伍接受按工作量定價(jià)的做法不會(huì)是一件容易的事，”約翰說，“他們中有些人已經(jīng)完全習(xí)慣了過去的方式，不喜歡變革。某些客戶會(huì)因?yàn)閷?shí)行基于服務(wù)的定價(jià)方式而增加配送費(fèi)用，這些銷售人員不會(huì)太高興的。而另一方面，一些銷售人員

14、會(huì)看到他們的差距拉大了?！笨朔@些組織上困難，將僅僅是冰山一角。會(huì)計(jì)部門保存有一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，能夠顯示每個(gè)客戶的所有活動(dòng)，并能計(jì)算出該客戶對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)貢獻(xiàn)。不過，他們還不曾有效地運(yùn)用過這些數(shù)據(jù)。TFC項(xiàng)目管理層就把這套資料拿過去，開始研究起來。雖然TFC項(xiàng)目保有1100個(gè)獨(dú)立客戶，但業(yè)務(wù)的大部分還是來自于少數(shù)客戶。前40家客戶占有公司凈銷售額的48%（見列示件3）。為了更好地理解客戶盈利性，TFC項(xiàng)目管理層對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行了重新處理。假定根據(jù)實(shí)際使用情況進(jìn)行服務(wù)收費(fèi)，而凈銷售額和產(chǎn)品成本還是和以前一樣，他們?cè)侔凑者@些數(shù)據(jù)重新計(jì)算客戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)，并根據(jù)利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小對(duì)客戶進(jìn)行了重新排列，列示件

15、4列出了8月份的前20家客戶，列示件5列出了最后20家客戶。鑒于利潤(rùn)機(jī)會(huì)中如此大的部分有賴于如此少量的主要客戶，管理層覺得，通過集中精力于個(gè)別客戶的管理，也許可以顯著提高盈利水平。班子感覺到正走上改善客戶盈利性的正確道路，并開始思考下一步應(yīng)當(dāng)做什么，還有哪些事項(xiàng)對(duì)于改善TFC項(xiàng)目全面盈利性具有重要作用。列示件1服務(wù)收費(fèi)的計(jì)算（單位：千美元）1990年的產(chǎn)品銷售成本24,0591990年的儲(chǔ)存配送支出 4,932占產(chǎn)品成本的百分比 20.5%1990年的平均存貨余額10,8731990年的平均資本成本 10.4%存貨融資總成本 1,131占產(chǎn)品成本的百分比 4.7%1990年的總運(yùn)輸費(fèi)用 1,6

16、84占產(chǎn)品成本的百分比 7.0% 總服務(wù)成本 32.2% 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=（產(chǎn)品成本）列示件2按活動(dòng)項(xiàng)目對(duì)支出進(jìn)行分解（單位：千美元）總支出 活動(dòng)量成本租金1,42485% 1,211折舊 20885% 177公用服務(wù) 18785% 159安全 3 3儲(chǔ)存活動(dòng)的總支出 1,550租金1,42415% 214折舊 20815% 31公用服務(wù) 18715% 28薪水及附加 909 909電話 96 96納稅/保險(xiǎn) 104 104差旅/娛樂 4075% 30郵資 56 56小時(shí)工錢及附加 316 316臨時(shí)幫工 17 17發(fā)貨通知活動(dòng)的總支出 1,801可變庫(kù)房薪資及附加 1,735 1,735差旅及娛樂

17、（25%） 4025% 10庫(kù)房活動(dòng)的總支出 1,745基本的庫(kù)房存貨挑選（44%） 761“揀包”工作（42%） 734桌面配送（14%） 250數(shù)據(jù)處理支出 612 612 總計(jì) 5,708 5,708* 部分支出在活動(dòng)項(xiàng)目之間分?jǐn)?。列示?TFC項(xiàng)目?jī)翡N售額情況（1991年） 每戶年銷售額客戶數(shù)占TFC項(xiàng)目?jī)粼鲱~的百分比300,000美元 40 48% 150,000美元 53 19% 75,000美元 86 15% 30,000美元 143 11% 0美元 778 7% 合計(jì) 1100 100%列示件41992年8月最大20家TFC項(xiàng)目客戶（按利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小排列，單位：美元）客戶實(shí)際凈銷

18、售額產(chǎn)品成本活動(dòng)量成本會(huì)計(jì)法計(jì)算服務(wù)成本重置利潤(rùn)貢獻(xiàn)176,904 49,6202,86224,4222130,58274,39634,57821,608372,95648,2163,45621,284464,90337,9816,57420,348545,08826,0981,30917,6816104,68962,34025,35616,9931845,89329,5706,9049,4191962,95441,03413,7468,1742026,69916,8302,2367,633合計(jì)1,279,133779,003209,852290,278列示件51992年8月最小20家客戶（按利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小排列，單位：美元）客戶實(shí)際凈銷售額產(chǎn)品成本活動(dòng)量成本會(huì)計(jì)法計(jì)算服務(wù)成本重置利潤(rùn)貢獻(xiàn)10813,6572,3562,325-1,024108238,46726,30113,740-1,57410835,9263,8404,214-