2018年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告

1、2018年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告為便于市場(chǎng)各方了解證券審計(jì)市場(chǎng)情況，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師 事務(wù)所規(guī)范執(zhí)業(yè)，我部組織專門力量對(duì) 2018 年度證券審計(jì) 市場(chǎng)進(jìn)行分析，形成本報(bào)告。報(bào)告主要內(nèi)容為證券資格會(huì) 計(jì)師事務(wù)所基本情況、上市公司年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)狀況、上市 公司年報(bào)審計(jì)意見、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、商譽(yù)減值審計(jì)、執(zhí)業(yè) 問題分析等。一、證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本情況截至 2018 年底，全國(guó)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì) 計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所）共 40 家， 約占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的0.5%。證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布在 11 個(gè)省市，主要分布在北京（ 22 家）、上海（ 5 家）、江蘇（ 3 家）、天

2、津（ 2 家）和浙江（ 2 家），福 建、廣東、湖北、四川、山東和陜西各 1 家。2018 年度，全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入總額為458.8 億元，較上年度增長(zhǎng) 8.8%，約占全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行 業(yè)總收入的 57.9%。其中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入為 420.3 億元，較 上年度增長(zhǎng) 4.6%，占收入總額的 91.6%；證券業(yè)務(wù)收入為 136.5 億元，較上年度增長(zhǎng) 11.5%，占收入總額的近 30%。 截至 2019 年 5 月底，全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人共 3,821 人，平均每家為 95 人，按 2018 年度業(yè)務(wù)收入計(jì)算的 合伙人人均業(yè)務(wù)收入為 1,200 萬元；證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù) 所注冊(cè)

3、會(huì)計(jì)師共 29,953 人，超過全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)的 四分之一，平均每家為 749 人，按 2018 年度業(yè)務(wù)收入計(jì)算 的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均業(yè)務(wù)收入為 153 萬元。2018 年度，證監(jiān)會(huì)共對(duì) 6 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì) 計(jì)師進(jìn)行了 6 家次、 14 人次的行政處罰，對(duì) 24 家會(huì)計(jì)師事 務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了 79 家次、 148 人次的行政監(jiān)管 措施。二、上市公司年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)狀況截至 2019 年 4 月 30 日，按期披露審計(jì)報(bào)告的上市公 司共 3,622 家，其中主板 1,938 家（包括 B股 17 家）、中 小板 929 家、創(chuàng)業(yè)板 755 家。（一）市場(chǎng)集中度 市場(chǎng)集中度指行業(yè)

4、中按照某個(gè)指標(biāo)排名前列會(huì)計(jì)師事 務(wù)所的數(shù)據(jù)占整個(gè)行業(yè)的份額。 2018 年度，按照收入總 額、證券業(yè)務(wù)收入、客戶數(shù)量、客戶總市值、客戶總資產(chǎn) 計(jì)算的市場(chǎng)集中度 CR8 分別為 58.3%、 62.8%、 61.6%、 68.1%和 89.8%，較 2017 年度均有小幅下降。與歐美等發(fā)達(dá) 市場(chǎng)相比，前四項(xiàng)集中度相對(duì)較低，后一項(xiàng)接近國(guó)際水 平。國(guó)際四大中國(guó)內(nèi)地成員所（以下簡(jiǎn)稱四大成員所）的 客戶數(shù)量雖然只占總體的 6.7%，卻因客戶主要是行業(yè)龍頭 上市公司，按照客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的份額高達(dá)82.6%，按照 收入總額、證券業(yè)務(wù)收入和客戶總市值計(jì)算的份額也分別 達(dá)到 35.2%、 34.6%和 40.

5、4%。（二）審計(jì)收費(fèi)1、審計(jì)收費(fèi)基本概況2018 年度，上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)共計(jì) 59.9 億元，均 值為 165.4 萬元，均值較 2017 年度增長(zhǎng) 6.5%。審計(jì)收費(fèi)排 名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)合計(jì)為 44.9 億元，占全部 上市公司審計(jì)收費(fèi)的 75.0%。其中，四大成員所審計(jì)收費(fèi)總 額為 21.5 億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的 35.9%，較 2017 年度略有上升。2、審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析審計(jì)收費(fèi)在一定程度上反映年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀 況。從年報(bào)審計(jì)收費(fèi)區(qū)間看，審計(jì)收費(fèi)在 2,000 萬元以上 的上市公司共 22 家，主要分布在金融、能源和建筑等行 業(yè)， 21 家為四大成員所的客戶。

6、在 500 萬元（含）至 2,000 萬元的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，四大成員所與國(guó)內(nèi)其他所相 比仍具備較大優(yōu)勢(shì)。在 100 萬元以下的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)， 四大成員所涉足較少，基本由國(guó)內(nèi)其他所承做。 2018 年度 上市公司審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分布如下表所示。表 2.1： 2018年度上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分布審計(jì)收費(fèi)區(qū)間上市公司四大成員所國(guó)內(nèi)其他所數(shù)量占比客戶數(shù)量占比客戶數(shù)量占比1 億元以上（含 1 億元）50.1%5100.0%-5000 萬元（含） -1 億元30.1%3100.0%-2000 萬元（含） -5000 萬元140.4%1392.9%17.1%500萬元（含） -2000 萬元802.2%4

7、961.3%3138.7%100 萬元（含） -500 萬元1,51441.8%15510.2%1,35989.8%50 萬元（含） -100 萬元1,67146.2%161.0%1,65599.0%50 萬元以下3359.2%20.6%33399.4%總體情況3,622100.0%2436.7%3,37993.3%3、審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例分析審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)總額的比例是衡量審計(jì)收費(fèi)水平的重要指標(biāo)。隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增大，審計(jì)收費(fèi)占公司資 產(chǎn)總額的比例明顯降低。 2018 年度，上市公司審計(jì)收費(fèi)均 值為 165.4 萬元，資產(chǎn)均值為 669.8 億元，審計(jì)收費(fèi)均值 與資產(chǎn)均值的比例為 0.002

8、4%；上市公司審計(jì)收費(fèi)中位數(shù)為 90 萬元，資產(chǎn)中位數(shù)為 40.8 億元，審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例的 中位數(shù)為 0.022%。 2018 年度上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn) 總額比例分析如下表所示。表 2.2： 2018 年度上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)總額比例分析審計(jì)收費(fèi) / 資產(chǎn)資產(chǎn)均值審計(jì)收費(fèi)審計(jì)收費(fèi)均公司公司數(shù)（萬元）（萬元）值/ 資產(chǎn)均值數(shù)量量占比0.04%以上150,529.694.00.0624%96726.7%0.02%-0.04%402,765.8109.90.0273%1,04528.9%0.01%-0.02%981,699.3137.70.0140%82322.7%0.01%以下29

9、,078,643.1355.80.0012%78721.7%三）審計(jì)機(jī)構(gòu)變更情況2018 年度， 294 家上市公司變更了年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，占 上市公司總數(shù)的 8.1%。從變更方向看， 14 家上市公司的審 計(jì)機(jī)構(gòu)在四大成員所之間變更， 267 家上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu) 在國(guó)內(nèi)其他所之間變更， 7 家上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)由四大成 員所變成國(guó)內(nèi)其他所。主要變更原因?yàn)樽袷貙徲?jì)獨(dú)立性規(guī) 定和上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展需要等，其他變更原因包括未就審 計(jì)安排達(dá)成一致、原審計(jì)團(tuán)隊(duì)離職等。三、上市公司年報(bào)審計(jì)意見（一）總體情況截至 2019 年 4 月 30 日, 除 *ST 華澤等 5 家上市公司 外， 3,622 家上市公

10、司按期披露審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)意見看， 3,502 份審計(jì)報(bào)告為無保留意見、 82 份為保留意見、 38 份 為無法表示意見，分別占比96.7%、 2.3% 和 1%。相比去年，保留意見及無法表示意見數(shù)量增長(zhǎng)超過一倍。在無保 留意見中， 99 份為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性 段的無保留意見，較去年增長(zhǎng)近40%。為便于分析，本文將帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段及持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性段的無保留意見、 保留意見、無法表示意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告合稱為 “非標(biāo)報(bào)告”。 2018 年度上市公司審計(jì)意見類型情況如下 表所示。表 3.1： 2018 年度上市公司年報(bào)審計(jì)意見類型審計(jì)意見類型2018年度2017年度增減數(shù)量

11、公司數(shù)量增減幅度占比公司數(shù)量占比公司數(shù)量占比一、無保留意見3,50296.7%3,45098.5%521.5%其中：帶解釋性說明段的無保留意見992.8%712.0%2839.4%二、非無保留意見1203.3%531.5%67126.4%其中：保留意見822.3%361.0%46127.8%無法表示意見381.0%170.5%21123.5%否定意見-非標(biāo)意見合計(jì)2196.0%1243.5%9576.6%總體合計(jì)3,622100%3,503100%1193.4%（二）非標(biāo)報(bào)告內(nèi)容 導(dǎo)致出具非標(biāo)報(bào)告的主要事項(xiàng)包括資產(chǎn)減值、關(guān)聯(lián)方 擔(dān)保或資金占用、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性、訴訟 或立案調(diào)查結(jié)果

12、存在重大不確定性、無法獲取充分適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)等。1、持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)事項(xiàng)83 家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定 性事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，其中， 55 家被出具了無保留意見， 24 家被出具了保留意見， 4 家被出具了無法表示意見。審 計(jì)報(bào)告披露的導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事項(xiàng) 主要包括：公司生產(chǎn)停頓、重整計(jì)劃無實(shí)質(zhì)進(jìn)展；經(jīng)營(yíng)及 償債資金匱乏、資不抵債；盈利較差且主要來自非經(jīng)常性損益、連續(xù)或巨額虧損，后續(xù)經(jīng)營(yíng)情況存在重大不確定性2、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)61 家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，其中47 家被出具了無保留意見， 14 家被出具了保留意見。強(qiáng)調(diào) 事項(xiàng)主要包括：資產(chǎn)減值；關(guān)聯(lián)方擔(dān)

13、保或資金占用；訴訟 或立案調(diào)查事項(xiàng)；控制的判斷；影響未來經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng) 等。3、保留意見所涉事項(xiàng)82 家上市公司被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，保留意 見所涉事項(xiàng)主要包括：資產(chǎn)減值；關(guān)聯(lián)方擔(dān)?；蛸Y金占 用；財(cái)務(wù)報(bào)告未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確 定性作出充分披露；訴訟事項(xiàng)和立案調(diào)查結(jié)果存在重大不 確定性；無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等。4、無法表示意見所涉事項(xiàng)38 家上市公司被出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo) 致無法表示意見的事項(xiàng)主要包括：以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ) 編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性難以確定；無法獲取充分、適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)以判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性；無法獲取充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷貨幣資

14、金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨的真實(shí) 性；無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷關(guān)聯(lián)方擔(dān)?；?資金占用、預(yù)計(jì)負(fù)債的完整性等。四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（一）事項(xiàng)數(shù)量3,622 份審計(jì)報(bào)告包含 7,425 項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，除 38 份無法表示意見審計(jì)報(bào)告外，審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事 項(xiàng)少至 1 項(xiàng)，多至 5 項(xiàng)，平均為 2.07 項(xiàng)，與去年持平。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來看， 18 家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所披 露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均值高于總體均值。其中，畢馬威華振 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 （ 特殊普通合伙 ） 披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均值為 2.52 項(xiàng)，是披露最多的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，比披露最 少的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所多出 1.1 項(xiàng)。（二）主要領(lǐng)

15、域 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的主要領(lǐng)域包括：資產(chǎn)減值、收入 確認(rèn)、企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資、負(fù)債類事項(xiàng)等，其中， 資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例超過80%。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的主要領(lǐng)域如下：1、資產(chǎn)減值在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，資產(chǎn)減值事項(xiàng)為 3,620 項(xiàng)，占比 48.8%。其中金融資產(chǎn)（應(yīng)收款項(xiàng)及合同資產(chǎn)、貸款、融出 資金、可供出售金融資產(chǎn)、預(yù)付或長(zhǎng)期應(yīng)收款等）減值事 項(xiàng)為 1,507 項(xiàng)，占比 20.3%；商譽(yù)減值事項(xiàng)為 1,075 項(xiàng)，占比 14.5%；存貨減值事項(xiàng)為 712 項(xiàng)，占比 9.6%；非流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)投資等）減 值事項(xiàng)為 326項(xiàng)，占比 4.4%。注

16、冊(cè)會(huì)計(jì)師將資產(chǎn)減值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要原因 包括：資產(chǎn)期末余額大且資產(chǎn)減值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重 大；被審計(jì)單位管理層對(duì)資產(chǎn)減值跡象的主觀判斷和有關(guān) 會(huì)計(jì)估計(jì)存在不確定性；資產(chǎn)的可收回金額存在固有不確 定性，以及可能受到管理層偏向的影響等。資產(chǎn)減值事項(xiàng)常見審計(jì)應(yīng)對(duì)包括：了解及評(píng)價(jià)與資產(chǎn) 減值相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，測(cè)試關(guān)鍵控制執(zhí)行的 有效性；對(duì)管理層使用的假設(shè)進(jìn)行合理性分析；利用專家 工作，復(fù)核其工作成果并評(píng)價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì) 和客觀性；對(duì)關(guān)鍵參數(shù)執(zhí)行敏感性測(cè)試；考慮類似資產(chǎn)的 市場(chǎng)價(jià)值、變現(xiàn)率及處置費(fèi)用以評(píng)估資產(chǎn)減值合理性等。 金融資產(chǎn)減值事項(xiàng)常見審計(jì)應(yīng)對(duì)如下表所示。表4.1：金融

17、資產(chǎn)減值常見審計(jì)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)類別審計(jì)應(yīng)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)對(duì)于單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款選取樣本 , 復(fù)核管理層對(duì)預(yù)計(jì)未 來可獲得的現(xiàn)金流量做出估計(jì)的依據(jù)及合理性；檢查賬齡較長(zhǎng)、大 額應(yīng)收款項(xiàng)的客戶真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，復(fù)核已經(jīng)出現(xiàn)逾期、違約現(xiàn)象的 應(yīng)收款項(xiàng)其可收回金額的預(yù)測(cè)使用的相關(guān)假設(shè)和參數(shù)是否合理。貸款、融出資金對(duì)個(gè)別方式評(píng)估的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，抽樣進(jìn)行獨(dú)立的信貸審閱，根據(jù) 支持性證據(jù)測(cè)試預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，重新計(jì)算；對(duì)組合 方式評(píng)估的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，測(cè)試減值模型中使用的貸款信息，評(píng)估 管理層采用的參數(shù)和假設(shè)，判斷相關(guān)假設(shè)是否符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境和 近期貸款損失經(jīng)驗(yàn)?？晒┏鍪?金融資產(chǎn)抽樣檢查公允價(jià)值下跌的幅度

18、及持續(xù)時(shí)間；評(píng)估管理層判斷公允價(jià) 值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌的標(biāo)準(zhǔn)的合理性，并與行業(yè)慣例進(jìn)行對(duì) 比。2、收入確認(rèn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，收入確認(rèn)事項(xiàng)為 2,552 項(xiàng)，占比 34.4%。收入確認(rèn)事項(xiàng)涉及多種業(yè)務(wù)類型，如商品銷售收 入、建造合同收入、房地產(chǎn)收入、航運(yùn)業(yè)務(wù)收入、經(jīng)銷收 入、租賃服務(wù)收入等。收入的發(fā)生、準(zhǔn)確、截止等認(rèn)定在 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述及應(yīng)對(duì)程序中均有提及。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將收入作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要原因?yàn)槭?入作為關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，存在被管理層操縱以達(dá)到特定目標(biāo) 或期望的固有風(fēng)險(xiǎn)。此外，在建造合同執(zhí)行過程中需持續(xù) 評(píng)估和修訂完工進(jìn)度，涉及管理層重大會(huì)計(jì)估計(jì)。收入確認(rèn)事項(xiàng)常見審計(jì)應(yīng)對(duì)包括：了解、評(píng)估

19、并測(cè)試 收入流程及關(guān)鍵內(nèi)部控制，測(cè)試信息系統(tǒng)一般控制和收入 流程相關(guān)自動(dòng)控制；通過審閱銷售合同、訪談管理層來了 解和評(píng)估收入確認(rèn)政策；抽樣檢查與收入確認(rèn)相關(guān)的支持 性文件；對(duì)重大客戶、關(guān)聯(lián)方、新增客戶的銷售執(zhí)行交易 函證，通過網(wǎng)絡(luò)背景調(diào)查、電話訪談或?qū)嵉刈咴L等方式證 實(shí)交易情況；選取樣本查看工程現(xiàn)場(chǎng)，分析確認(rèn)完工進(jìn)度 的合理性。不同業(yè)務(wù)類型收入確認(rèn)常見審計(jì)應(yīng)對(duì)如下表所 示。表 4.2：不同業(yè)務(wù)類型收入確認(rèn)常見審計(jì)應(yīng)對(duì)收入類別審計(jì)應(yīng)對(duì)商品銷售 收入抽樣檢查銷售合同、訂單、產(chǎn)品出庫(kù)單、銷售發(fā)票、產(chǎn)品運(yùn)輸單、客 戶簽收單等；檢查期后銷售退回情況，評(píng)估銷售收入是否在恰當(dāng)?shù)钠?間確認(rèn)等。建造合同 收入將

20、已完工項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的總成本與估計(jì)的合同總成本進(jìn)行對(duì)比分析， 評(píng)估管理層做出相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和能力；抽樣檢查實(shí)際發(fā)生工程 成本的相關(guān)合同、發(fā)票、設(shè)備簽收單、進(jìn)度確認(rèn)單等支持性文件，評(píng) 估實(shí)際成本是否在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)；對(duì)工程進(jìn)度進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)查看，分析 確認(rèn)完工百分比的合理性等。房地產(chǎn)收 入抽樣檢查竣工備案文件、面積實(shí)測(cè)報(bào)告以及銷售合同中其他約定，評(píng) 價(jià)項(xiàng)目是否已達(dá)到交付條件；抽樣檢查購(gòu)買方付款文件；抽樣檢查房 屋交付文件，如入伙公告、交房通知書、房屋交接單等；抽樣檢查資 產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)收入的項(xiàng)目，并結(jié)合開發(fā)產(chǎn)品監(jiān)盤程序 , 檢查銷 售收入確認(rèn)的期間是否正確等。航運(yùn)業(yè)務(wù) 收入了解航運(yùn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)

21、系統(tǒng)，并執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)；將航運(yùn)業(yè)務(wù)系 統(tǒng)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)；獲取船型、航線、貨運(yùn)量等業(yè)務(wù)數(shù) 據(jù)，與上期數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，并結(jié)合公開獲取的行業(yè)報(bào) 告和運(yùn)價(jià)指數(shù)，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否合理，查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng) 的原因等。租賃服務(wù) 收入檢查相關(guān)合同及對(duì)應(yīng)原始憑證，判斷交易商業(yè)實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)管理層對(duì)租 賃分類等的判斷，重新計(jì)算相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債入賬金額等；實(shí)施實(shí)質(zhì)性 分析程序，對(duì)比不同融資租賃項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率，對(duì)比兩期銷售及毛利 變動(dòng)，分析整體毛利的合理性；檢查相關(guān)合同、協(xié)議、經(jīng)租賃方確認(rèn) 的啟用及停用單、經(jīng)租賃方確認(rèn)的結(jié)算單以及設(shè)備使用效率明細(xì)表、 經(jīng)營(yíng)報(bào)表等收入確認(rèn)相關(guān)依據(jù)等。經(jīng)銷模式

22、收入抽樣檢查與經(jīng)銷商簽訂的銷售合同，評(píng)價(jià)收入確認(rèn)政策是否符合企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；對(duì)主要銷售區(qū)域的經(jīng)銷商進(jìn)行實(shí)地訪談，了解并查 看經(jīng)銷商身份信息，詢問交易流程、結(jié)算方式、交易頻率及交易數(shù)據(jù) 等，并與獲取的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較；將本年度記錄的收入核對(duì)至相關(guān) 的訂單、經(jīng)簽收的發(fā)貨單等支持性文件，評(píng)價(jià)收入是否按照相關(guān)會(huì)計(jì) 政策予以確認(rèn)；抽樣檢查相關(guān)訂單、經(jīng)簽收的發(fā)貨單等。3、企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資事項(xiàng)為297 項(xiàng)，占比 4%，涉及合并范圍的確定、購(gòu)買對(duì)價(jià)的分 攤、股權(quán)處置產(chǎn)生的投資收益、股權(quán)投資重新計(jì)量時(shí)的投資收益、收購(gòu)股權(quán)及購(gòu)買對(duì)價(jià)分?jǐn)偟?。注?cè)會(huì)計(jì)師將企業(yè)合并及

23、長(zhǎng)期股權(quán)投資作為關(guān)鍵審計(jì) 事項(xiàng)的原因包括：管理層需要對(duì)結(jié)構(gòu)化主體及其他主體的 合并作出重大判斷來確定是否對(duì)其擁有控制權(quán)，并且被投 資單位的分類對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的多數(shù)科目產(chǎn)生重大影響；投 資收益對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響；復(fù)雜交易涉及管理層的 重大判斷。企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資事項(xiàng)常見審計(jì)應(yīng)對(duì)包括：了解 及評(píng)價(jià)相關(guān)控制設(shè)計(jì)的合理性，測(cè)試關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效 性，如交易結(jié)構(gòu)的審批，合同條款以及評(píng)估結(jié)果的復(fù)核與 審批；復(fù)核取得及喪失控制權(quán)的判斷；利用專家工作，復(fù) 核其工作成果并評(píng)價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀 性；重新計(jì)算投資收益及收購(gòu)對(duì)價(jià)的分?jǐn)偅⑴c管理層的 計(jì)算進(jìn)行核對(duì)等。4、負(fù)債類事項(xiàng)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，

24、負(fù)債類事項(xiàng)為 154 項(xiàng)，占比 2%， 主要包括：未決訴訟；計(jì)提虧損合同損失；預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量 保證金、售后服務(wù)費(fèi)、辭退福利及土地增值稅等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將負(fù)債類事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因主 要是未決訴訟、虧損合同、計(jì)提質(zhì)量保證金等相關(guān)事項(xiàng)對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)表的影響較大，會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，涉及管理層判斷及 重大會(huì)計(jì)估計(jì)。負(fù)債類事項(xiàng)常見審計(jì)應(yīng)對(duì)包括：了解及評(píng)價(jià)相關(guān)控制 設(shè)計(jì)的合理性，測(cè)試關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效性；對(duì)訴訟代理 律師進(jìn)行獨(dú)立函證 , 評(píng)價(jià)分析回函可靠性 , 復(fù)核回函關(guān)于訴 訟結(jié)果及可能賠償金額的估計(jì)；獲取管理層編制的虧損合 同清單 , 將合同成本的組成項(xiàng)目核對(duì)至采購(gòu)合同等支持性文 件；基于質(zhì)保條款及售后服務(wù)

25、條款和公司的歷史支出經(jīng) 驗(yàn)，評(píng)價(jià)管理層在估計(jì)質(zhì)量保證金和售后服務(wù)費(fèi)時(shí)采用的 關(guān)鍵假設(shè)；基于對(duì)被審計(jì)單位的了解和相關(guān)行業(yè)的預(yù)期， 評(píng)價(jià)管理層在計(jì)提負(fù)債時(shí)采用的相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性； 重新計(jì)算等。五、商譽(yù)減值審計(jì)截至 2018 年底，上市公司商譽(yù)余額為 13,082.5 億 元，分布在 2,048 家上市公司。 2018 年度， 885 家上市公 司共計(jì)提了 1,667.6 億元的商譽(yù)減值損失， 40 家證券資格 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中均涉及商譽(yù)審計(jì)。按經(jīng)審計(jì)的商譽(yù) 余額計(jì)算，排名前八位的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合計(jì)審計(jì) 商譽(yù) 7,945.5 億元，占比 60.7%；按經(jīng)審計(jì)的商譽(yù)減值損失 金額計(jì)算，排

26、名前八位的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合計(jì)審計(jì) 商譽(yù)減值損失 1,081.5 億元，占比 64.9%。（一）商譽(yù)減值與審計(jì)意見 從審計(jì)意見看，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的財(cái) 務(wù)報(bào)表商譽(yù)余額合計(jì)為 12,130.7 億元，被出具帶解釋性說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表商譽(yù)余額合計(jì)為515.2 億元，被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表商譽(yù)余額 合計(jì)為 360.7 億元，被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù) 報(bào)表商譽(yù)余額合計(jì)為 75.9 億元，分別占比 92.7%、 3.9%、 2.8%和 0.6%。17 份非標(biāo)報(bào)告涉及商譽(yù)減值事項(xiàng)，其中 1 份為帶強(qiáng)調(diào) 事項(xiàng)的無保留意見、 9 份為保留意見、 7 份為無法

27、表示意 見。商譽(yù)減值相關(guān)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響新收購(gòu)部分 業(yè)績(jī)未達(dá)預(yù)期，上市公司計(jì)提大額商譽(yù)減值；保留事項(xiàng)為 無法就商譽(yù)減值測(cè)試關(guān)鍵假設(shè)和參數(shù)的合理性獲取充分適 當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、無法判斷商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)論的適當(dāng)性、無 法確定是否有必要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整；無法表示意見所涉事項(xiàng) 為管理層未能提供與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的財(cái)務(wù)資料、預(yù)測(cè) 資料等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能收到管理層關(guān)于商譽(yù)減值評(píng)估方 法及評(píng)估假設(shè)相關(guān)問題的回復(fù)、無法實(shí)施滿意的替代審計(jì) 程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、無法判斷商譽(yù)減值損失 計(jì)提的合理性等。（二）商譽(yù)減值與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在 關(guān) 鍵 審 計(jì) 事 項(xiàng) 中 ， 商 譽(yù) 減 值 為 1,075 項(xiàng) ， 占

28、比 14.5%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將商譽(yù)減值確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因 主要為：商譽(yù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要性；商譽(yù)減值測(cè)試 及其使用的參數(shù)涉及管理層的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷 , 這些判斷存在固有不確定性并可能受到管理層偏向的影響。商譽(yù)減值常見的審計(jì)應(yīng)對(duì)包括：了解和評(píng)估商譽(yù)減值 相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，測(cè)試關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效 性；評(píng)估管理層在減值測(cè)試中使用的測(cè)試方法、關(guān)鍵假設(shè) 和參數(shù)；評(píng)估管理層對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的識(shí)別、 將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的方法和依據(jù)等。 此外，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在常見審計(jì)應(yīng)對(duì)之外，還采取了以 下應(yīng)對(duì)：將關(guān)鍵參數(shù)和假設(shè)與行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；對(duì) 商譽(yù)減值測(cè)試涉及的方法、模

29、型、假設(shè)和關(guān)鍵參數(shù)進(jìn)行追 溯性復(fù)核，識(shí)別本年度與前期是否存在重大偏差，了解并 識(shí)別是否存在管理層偏向的跡象；對(duì)管理層采用的折現(xiàn)率 和其他關(guān)鍵假設(shè)進(jìn)行敏感性分析；獨(dú)立聘請(qǐng)專家對(duì)減值測(cè) 試進(jìn)行復(fù)核等。六、 2018 年上市公司年報(bào)審計(jì)有關(guān)問題分析（一）非標(biāo)報(bào)告相關(guān)問題1、未對(duì)錯(cuò)報(bào)的廣泛性作出恰當(dāng)判斷 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào) 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無 法表示意見。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響具有廣泛性的情形包括：不限 于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；雖然僅對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影

30、響，但這些要素、 賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；當(dāng)與披露 相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重 要。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司期末應(yīng)收關(guān)聯(lián)方占用款項(xiàng)高達(dá) 89 億元，占其他應(yīng)收款余額的97%，占資產(chǎn)總額的12%，公司未對(duì)該款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出其未 能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無法確定關(guān)聯(lián)方占用資金發(fā) 生額及余額的準(zhǔn)確性，無法對(duì)關(guān)聯(lián)方資金往來的可回收性作 出合理估計(jì)，并發(fā)表了保留意見。關(guān)聯(lián)方占用款項(xiàng)相關(guān)錯(cuò)報(bào) 可能導(dǎo)致其他應(yīng)收款存在重大錯(cuò)報(bào)，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛 影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)關(guān)聯(lián)方資金占用款項(xiàng)相關(guān)錯(cuò)報(bào)的廣泛 性作出恰當(dāng)判斷，保留意見的恰當(dāng)性存疑。2

31、、持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)問題 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表已按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè) 編制且運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但是存在重大不確定 性時(shí)，如果財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加以 “與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分； 如果財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制 財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)表附注僅披露了導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大疑慮 的事項(xiàng)和計(jì)劃實(shí)施的整改措施，未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大 不確定性進(jìn)行披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān) 的重大不確定性段的無保留意見。在上述情形

32、中，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師未關(guān)注到上市公司未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定進(jìn)行 披露，未按準(zhǔn)則規(guī)定出具審計(jì)意見。此外，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì) 師還存在將與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)放于強(qiáng)調(diào) 事項(xiàng)段、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的問題，明顯與審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不 符。3、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)運(yùn)用不當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果認(rèn)為有必要提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使 用者關(guān)注已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn) 為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)，在同 時(shí)滿足下列條件時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng) 調(diào)事項(xiàng)段：該事項(xiàng)不會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意 見；該事項(xiàng)未被確定為在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事 項(xiàng)。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司前期進(jìn)行重整但重整業(yè)

33、績(jī)未達(dá)標(biāo)，重整投資人及大股東承諾對(duì)上市公司進(jìn)行補(bǔ) 償。在重整補(bǔ)償?shù)目墒栈匦圆淮嬖谥卮蟛淮_定的情況下， 公司未確認(rèn)重整補(bǔ)償。個(gè)別上市公司處于破產(chǎn)重整階段， 對(duì)于 2.09 億元特定債務(wù)暫未確認(rèn)，但后續(xù)仍存在支付的可 能，公司未就該事項(xiàng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能識(shí)別重整補(bǔ)償、預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)錯(cuò)報(bào)，未恰當(dāng)判斷相關(guān)錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)意見的影響，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)運(yùn)用不當(dāng)。4、未就無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因進(jìn)行說明 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì) 證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成 審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保留意見及無法表 示意見的審計(jì)報(bào)告中，

34、僅描述了保留事項(xiàng)及無法表示意見 相關(guān)事項(xiàng)，指出對(duì)相關(guān)事項(xiàng)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證 據(jù)，卻未按照準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因進(jìn)行充 分說明。（二）重要事項(xiàng)與交易審計(jì)問題1、貨幣資金審計(jì)（1）未充分關(guān)注貨幣資金余額的合理性 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資 金審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用分析性程序，對(duì)被審計(jì)單位 存在大額自有資金的同時(shí)向銀行高額舉債、貨幣資金規(guī)模 明顯超過業(yè)務(wù)周轉(zhuǎn)所需資金等異常事項(xiàng)或情形保持高度警 覺。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司貨幣資金占資產(chǎn)比例 高、有息負(fù)債高、財(cái)務(wù)費(fèi)用高（ “存貸費(fèi)三高” ）。注冊(cè)會(huì)計(jì) 師未能對(duì)存貸費(fèi)三高的重大異常情況保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能對(duì)貨

35、幣資金余額的合理性做出審慎判斷。個(gè)別上 市公司期末持有大額未抵押定期存款，占總資產(chǎn)比例超過 50%，是本期現(xiàn)金流出總額的2.25 倍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能對(duì)貨幣資金規(guī)模明顯超過業(yè)務(wù)周轉(zhuǎn)所需資金的異常事項(xiàng)保持 警覺，未能對(duì)貨幣資金的真實(shí)性予以充分關(guān)注。（2）未充分關(guān)注大額資金受限或異常流轉(zhuǎn) 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資 金審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)違反貨幣資金存放和使用規(guī)定、未經(jīng)適 當(dāng)授權(quán)隨意劃出資金、沒有具體業(yè)務(wù)支持或與交易不相匹 配的大額資金往來等異常事項(xiàng)或情形保持高度的警覺。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在以下情形：實(shí)際控 制人凌駕于內(nèi)部控制之上，違規(guī)對(duì)外擔(dān)?；蛘加蒙鲜泄?資金；上市公司自

36、有資金被銀行劃扣用于償還大股東貸款 本息；通過非常規(guī)銷售、采購(gòu)將資金轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方；將取得 的借款、存貨典當(dāng)融資款、并購(gòu)基金出資款直接或間接轉(zhuǎn) 給關(guān)聯(lián)方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)公司在資金管理方面存在 的內(nèi)部控制缺陷，未能對(duì)大額資金受限或異常流轉(zhuǎn)等情況 予以充分關(guān)注，未能識(shí)別和有效應(yīng)對(duì)貨幣資金相關(guān)錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)。2、商譽(yù)減值審計(jì)（1）未充分關(guān)注并復(fù)核管理層偏向跡象 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理 層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以識(shí)別是否存在管理 層偏向的跡象。對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，當(dāng)管理層實(shí) 施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性相 關(guān)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)這些意圖和能力。年

37、報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在以下情形：業(yè)績(jī)承 諾期未計(jì)提商譽(yù)減值 , 期后首年大額計(jì)提商譽(yù)減值損失；并 購(gòu)重組方未完成業(yè)績(jī)承諾，標(biāo)的資產(chǎn)業(yè)績(jī)下滑甚至虧損， 上市公司卻未計(jì)提商譽(yù)減值損失；以現(xiàn)金流或經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)未 持續(xù)惡化或未明顯低于形成商譽(yù)時(shí)的預(yù)期、已實(shí)現(xiàn)當(dāng)年承 諾業(yè)績(jī)等為由，認(rèn)為商譽(yù)不存在減值跡象，未進(jìn)行商譽(yù)減 值測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)上述情形予以充分關(guān)注，未能有 效識(shí)別和評(píng)估上述情形反映出的管理層偏向跡象及商譽(yù)減 值相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也未能采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)應(yīng)對(duì)。（2）未充分關(guān)注并復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)的一貫性 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解用以 作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于上期

38、 的變化，以及變化的原因，并應(yīng)當(dāng)復(fù)核上期財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì) 計(jì)估計(jì)的結(jié)果，或者復(fù)核管理層在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)上期 會(huì)計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)（如適用）?；谠u(píng)估的重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是 否得到一貫運(yùn)用，以及會(huì)計(jì)估計(jì)或作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法不 同于上期的變化是否適合于具體情況。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司存在本年采用的減值測(cè) 試方法與以前期間不一致、對(duì)商譽(yù)所在資產(chǎn)組的劃分與形 成商譽(yù)時(shí)確定的資產(chǎn)組不一致等情況，并計(jì)提了大額商譽(yù) 減值，導(dǎo)致盈虧變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)的 一貫性，未對(duì)管理層在各期商譽(yù)減值測(cè)試中所使用測(cè)試方 法、相關(guān)假設(shè)的變化予以充分關(guān)注，未能充分評(píng)價(jià)上述

39、變 化的合理性，未有效識(shí)別被審計(jì)單位利用商譽(yù)減值進(jìn)行 “大洗澡”的問題。（3）未充分關(guān)注并復(fù)核關(guān)鍵參數(shù)、假設(shè)的合理性根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理 層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和依據(jù)，作為識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。在應(yīng)對(duì)評(píng)估的與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì) 估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，并考慮實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì) 性程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司存在使用超過同行業(yè)營(yíng) 業(yè)收入增長(zhǎng)率的預(yù)測(cè)期增長(zhǎng)率、折現(xiàn)率明顯過低、預(yù)測(cè)期 明顯過短、在分?jǐn)偵套u(yù)賬面價(jià)值時(shí)未考慮歸屬少數(shù)股東權(quán) 益的商譽(yù)等情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未審慎評(píng)價(jià)管理層在商譽(yù)減 值

40、測(cè)試過程中所使用的關(guān)鍵參數(shù)、假設(shè)的合理性。3、金融資產(chǎn)審計(jì)（1）金融資產(chǎn)分類根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序， 評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)與相關(guān)披露是否符合適用的財(cái)務(wù) 報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司已執(zhí)行新金融工具準(zhǔn) 則，其頻繁將大額應(yīng)收票據(jù)以貼現(xiàn)或背書形式轉(zhuǎn)讓，但仍 將應(yīng)收票據(jù)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。在上述情 況下，上市公司管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式并不是僅以收取 合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，其持有的應(yīng)收票據(jù)不應(yīng)劃分為以攤 余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)公司出售金融資 產(chǎn)的頻率、金額等進(jìn)行分析，未能對(duì)上市公司管理應(yīng)收票 據(jù)的業(yè)務(wù)模式作出恰當(dāng)判斷，未能識(shí)別金融資產(chǎn)分類

41、相關(guān) 錯(cuò)報(bào)。（2）金融資產(chǎn)減值根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作 出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以識(shí)別是否存在管理層偏向 跡象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定 性的程度，并根據(jù)職業(yè)判斷確定識(shí)別出的具有高度不確定 性的會(huì)計(jì)估計(jì)是否會(huì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而予以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在以下情形：對(duì)超過 單項(xiàng)重大標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)收賬款未單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；對(duì)應(yīng)收關(guān) 聯(lián)方款項(xiàng)未計(jì)提任何壞賬準(zhǔn)備，也未在報(bào)表附注中對(duì)其可 收回性作出說明；未將來源于已申請(qǐng)破產(chǎn)的債務(wù)人的長(zhǎng)期 應(yīng)收款作為初始確認(rèn)后已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，未按 照整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備；以商業(yè)承兌 匯票未出

42、現(xiàn)逾期違約為由未對(duì)其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì) 師未充分了解和評(píng)價(jià)與上述金融資產(chǎn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)，在復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未能識(shí)別 金融資產(chǎn)減值及披露存在的錯(cuò)報(bào)。4、其他審計(jì)問題（ 1）收入披露審計(jì)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在 所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公 允反映發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，為使財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面實(shí) 現(xiàn)公允反映，需要對(duì)與按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng) 列示的金額、分類、列報(bào)或披露之間存在的差異作出必要 的調(diào)整。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，但 在相關(guān)披露中存在以下情形：未結(jié)合公司具體業(yè)務(wù)披露收 入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策；未按收入主要類別披露收入的分解信 息；在披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)年年初財(cái)務(wù)報(bào)表的影 響時(shí)未披露調(diào)整性質(zhì)及原因等信息，未披露執(zhí)行新收入準(zhǔn) 則對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未 能充分識(shí)別上述收入披露問題，未按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)財(cái) 務(wù)報(bào)表披露方面的錯(cuò)報(bào)予以調(diào)整。（2）存貨審計(jì) 按照審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合被審計(jì) 單位所處的外部政策、市場(chǎng)環(huán)境、內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和控制情 況，