財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾

1、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)1 為了業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，其考核辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤(rùn)（或扭虧）計(jì)劃的完成情 況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等，均是 經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部 考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額來(lái)確定的。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)情況的評(píng)價(jià)，還涉及到企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)管 理業(yè)績(jī)的評(píng)定，并影響其提升、獎(jiǎng)金福利等。為了在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上多得分，企業(yè)就有可能對(duì)其會(huì)_計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾?？梢?jiàn)，基于業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表是最常見(jiàn)的動(dòng)

2、機(jī)。2. 為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表眾所周知，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意 貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金 實(shí)力、人力資源、信息資源）之一。在我國(guó)，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融 機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì) 其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。3 .為了發(fā)行股票而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO ）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在 IPO情況下，根據(jù)公司法等 法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要比較突出，才能通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審

3、批。 此外，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績(jī)的形象，企業(yè) 在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近 三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的生命線”。統(tǒng)計(jì)表明，1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在 10%至11%的高達(dá)211家，約占28%，可見(jiàn)， 為配股而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)并不亞于IPO。4 為了減少納稅而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以 適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對(duì)會(huì)計(jì) 報(bào)表

4、進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價(jià)的目的，有時(shí) 甚至不惜虛構(gòu)利潤(rùn)，多交所得稅，以 證明”其盈利能力。5 為了政治目的的而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表國(guó)有企業(yè)改革已進(jìn)入了攻堅(jiān)階段，黨中央和國(guó)務(wù)院十分重視，力爭(zhēng)用三年的時(shí)間使國(guó)有企 業(yè)走出困境。從某種意義上說(shuō)，國(guó)有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已成為一項(xiàng)政治任務(wù)。 對(duì)廠長(zhǎng)經(jīng)理而言，完成這項(xiàng)任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政 治壓力下，國(guó)有企業(yè)很有可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。編輯會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的類型1. 粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)利潤(rùn)最大化，這種類型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤其明顯。典型做法是： 提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、

5、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交 利潤(rùn)最小化，當(dāng)企業(yè)達(dá)不到經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時(shí)， 采用這種類型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn) 移價(jià)格。利潤(rùn)均衡化，企業(yè)為了塑造績(jī)優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級(jí)評(píng)定，往往采用這種類型 的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費(fèi)用等科 目調(diào)節(jié)利潤(rùn)，精心策劃利潤(rùn)穩(wěn)步增長(zhǎng)的趨勢(shì)。利潤(rùn)清洗（亦稱巨額沖銷），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責(zé) 任，往往采用這種類型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓期投資損失、閑 置固定資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)和待處理固

6、定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。2. 粉飾財(cái)務(wù)狀況高估資產(chǎn)，當(dāng)對(duì)外投資和進(jìn)行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例 的股權(quán)。典型做法是：編造理由進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤(rùn)。低估負(fù)債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權(quán)時(shí)，為了證明其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，通常有低估負(fù)債的欲望。 典型做法是：賬外賬或?qū)⒇?fù)債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。3會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)決定會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的類型基于業(yè)績(jī)考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤(rùn)最大化、 利潤(rùn)均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責(zé)任等目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤(rùn)最小化和利潤(rùn) 清選的形式出現(xiàn)。就國(guó)有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是利潤(rùn)最

7、大化，即 所謂的虛盈實(shí)虧、隱瞞負(fù)債。編輯會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的常見(jiàn)手段1. 利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置 換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假_賬。近年來(lái)，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國(guó)有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；（2）由非上市的國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)。例如，X

8、股份公司1997年將6926萬(wàn)元的土地使用權(quán)以21926萬(wàn)元的價(jià)格賣給母公司，確認(rèn)了 15000萬(wàn)元的利潤(rùn)；同時(shí)將所屬一家企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)（賬面凈值 1454萬(wàn)元）以9414萬(wàn)元 的價(jià)格出售給母公司，確認(rèn) 7960萬(wàn)元的利潤(rùn)。這兩筆資產(chǎn)重組的利潤(rùn)總額合計(jì)22960萬(wàn)元。又如，XX殳份公司1998年6月將其擁有的賬面價(jià)值 56萬(wàn)美元的上海XX有限公司40%的股 權(quán)作價(jià)4000萬(wàn)元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)置換。本次股權(quán)置換使該股份公司56萬(wàn)美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4000萬(wàn)元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項(xiàng)就為該股份公司增加了3500多萬(wàn)元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補(bǔ)了以前年度255

9、8萬(wàn)元的虧損后，還可剩余相當(dāng)一部分可分配利潤(rùn)。資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其秘方”一是利用時(shí)間差，如在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣，確認(rèn)暴利；一是不等價(jià)交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在 上市公司在和非上市的母公司之間進(jìn)行以垃圾換黃金”的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。2. 利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)我國(guó)的許多上市公司由國(guó)有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往 通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控 制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào) 表，調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成為上市公司樂(lè)此不疲的游戲”。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)

10、利潤(rùn)，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。例如，一些股份制改組企業(yè)因主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)達(dá)不到70%，并通過(guò)將其商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)脫胎換骨”。（2）采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式，進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。如前面所舉的資產(chǎn)重組案例。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營(yíng)或受托經(jīng)營(yíng)，抬高上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如最近證券報(bào)刊廣為 報(bào)道的XX份公司，以 800萬(wàn)元的代價(jià)向關(guān)聯(lián)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)一個(gè)農(nóng)場(chǎng)，在不到一年內(nèi)獲取 7200萬(wàn)元的利潤(rùn)。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。如XX份公司將12億元的資金（占其資產(chǎn)總額的 69% ）拆

11、借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否 合理，但有一點(diǎn)是可以肯定的，該股份公司的利潤(rùn)主要來(lái)源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來(lái)的利息收 入。（5）以收取或支付管理費(fèi)、或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)，如XXI團(tuán)公司1997年替其控股的上市公司承擔(dān)了 4500多萬(wàn)元的廣告費(fèi)，理由是上市公司做的廣告也有助于提升整個(gè)集團(tuán)的企 業(yè)形象。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的最大特點(diǎn)是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易 的利潤(rùn)大都體現(xiàn)為 其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、投資收益”或 營(yíng)業(yè)外收入”,但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺 取的 橫財(cái)”往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。利用 關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的另一個(gè)特點(diǎn)是

12、，交易的結(jié)果是非上市的國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到上市公司， 導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)的流失。3. 利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過(guò)利潤(rùn)表予以體現(xiàn)。 然而，許多企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)，往往在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí)，通過(guò)資產(chǎn) 評(píng)估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評(píng) 估減值，沖抵 資本公積”,從而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛增利潤(rùn)的目的。例如，一家國(guó)有企業(yè)于 1998年改組為上市公司時(shí)，1995年、1996年和1997年報(bào)告的凈利 利潤(rùn)分別為2850萬(wàn)元、3375萬(wàn)元和4312萬(wàn)元。審計(jì)發(fā)現(xiàn)：（1）1995年、1996年和

13、1997年應(yīng) 收款項(xiàng)中，賬齡超過(guò)3年以上，無(wú)望收回的款項(xiàng)計(jì) 7563萬(wàn)元；（2 ）過(guò)期變質(zhì)的存貨，其損失 約3000萬(wàn)元；（3）遞延資產(chǎn)中含逾期未攤銷的待轉(zhuǎn)銷匯兌損失為1150萬(wàn)元。若考慮這些因素，則該企業(yè)過(guò)去三年并沒(méi)有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業(yè)以股份制改組所 進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估為契機(jī)”將這些潛虧全部作為資產(chǎn)評(píng)估減值，與固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的評(píng)估增值18680萬(wàn)元相沖抵，使其過(guò)去三年仍然體現(xiàn)高額利潤(rùn)，從而達(dá)到順利上市的目的。4. 利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)根據(jù)國(guó)際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目,_即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負(fù)債表，嚴(yán)格地說(shuō)，也不

14、是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn) 生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受 能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科 目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為蓄水池”不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是國(guó)有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財(cái)政部門的批示等。例如，XX份公司1996年度報(bào)告了近2000萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，但該公司根據(jù)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門的 批復(fù)，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用、退稅損失、禾利息支出等累計(jì)約14000萬(wàn)元掛列為遞延資產(chǎn)”。若考慮這兩個(gè)因素，

15、XX份公司實(shí)際上發(fā)生了嚴(yán)重的虧損。5. 利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在 這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本。利息資本化本是出于 收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出的要求。然而，在實(shí)際工作中，有不少國(guó) 有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。最具代表性安全的當(dāng)屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款及應(yīng)付債券的利L 8064萬(wàn)元，在該項(xiàng)目已投入使用的情況下仍然予以資本化，結(jié)果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定意 見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，開了我國(guó)上市公司被出具否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的先河。禾U用利息資本

16、化調(diào)節(jié)利潤(rùn)的更隱秘的做法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)， 通過(guò)人為劃定資金來(lái)源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。6. 利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)由于我國(guó)的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)，對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)范尚處于赴階段，有不少國(guó)有 企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投 資以天價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取暴利”外，還有不少國(guó)有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。典型的做法是，對(duì)于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對(duì)于虧損的被投資企業(yè)， 即使股權(quán)比例超過(guò)20% ,仍采用成本核算。近年來(lái)一些上市公司迫于利潤(rùn)壓力，經(jīng)常在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司

17、簽定股權(quán) 轉(zhuǎn)讓股協(xié)議，按權(quán)益法或通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將被收購(gòu)公司全年的利潤(rùn)納入上市公司的會(huì)計(jì)報(bào) 表。值得慶幸的是，財(cái)政部會(huì)計(jì)司1998年5月已發(fā)布了通知，明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購(gòu)企業(yè)只能從收購(gòu)之日前被收購(gòu)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)只能作為收購(gòu)成本，收購(gòu)企業(yè)不得將其確認(rèn)為投資 收益。這一規(guī)定，無(wú)疑將抑制國(guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。7. 利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤(rùn)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬 款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余 額不應(yīng)過(guò)大。然而，我們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，許多國(guó)有企業(yè)和

18、上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng) 付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至 超過(guò)這些科目的余額。其所以出現(xiàn)這些異?，F(xiàn)象，主要是因?yàn)樵S多國(guó)有企業(yè)和上市公司利用這 兩個(gè)科目調(diào)節(jié)利潤(rùn)。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界已經(jīng)將這兩個(gè)科目戲稱為垃圾筒”（因?yàn)槠渌麘?yīng)收款往往用于隱藏潛虧）和聚寶盆”（因?yàn)槠渌麘?yīng)付款往往用于隱瞞利潤(rùn)）。8. 利用時(shí)間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤(rùn)一些上市公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份滿意”的答卷，往往借助時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與 第三方簽定賣斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入。例如，XX份

19、公司于1997年12月5日與美國(guó)一家公司簽定協(xié)議，以3500萬(wàn)元的價(jià)格向美國(guó)公司購(gòu)買了一批硬件和軟件，同時(shí)美國(guó)公司同意以12000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時(shí)間為1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)議，以9600萬(wàn)元的價(jià)格 賣斷”軟件，同時(shí)確認(rèn)5100萬(wàn)元的利潤(rùn)。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不 成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)議成立，這9600萬(wàn)元，也只能作為預(yù)收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認(rèn)收益。可見(jiàn)，該上市公司實(shí)質(zhì)上是利

20、用與外貿(mào)公司的所謂 協(xié)議”進(jìn)行跨年度的利潤(rùn)調(diào)節(jié)。值得慶幸的是，收入準(zhǔn)則已頒布，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)必須滿足諸多嚴(yán)格的條件，在很大程度上有助于抑制利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn) 象。編輯會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法如何識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾以評(píng)價(jià)企業(yè)的真實(shí)盈利能力是廣大會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)心的。針對(duì)我國(guó)企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手段，采用下列四種方法將有助于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。1. 不良資產(chǎn)剔除法這里所說(shuō)的不良資產(chǎn)，除包括待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理失、開辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如高齡應(yīng)收 賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用，一是將不 良資

21、產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn)，既說(shuō)明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能 可能有問(wèn)題，也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成資產(chǎn)泡沫”;一是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增中幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增 加幅度超過(guò)利潤(rùn)總額的增加額及增加幅度，說(shuō)明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有水份”。2. 關(guān)聯(lián)交易剔除法關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè) 的盈利能力在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來(lái)源是 否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)主要來(lái)源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān) 聯(lián)交易的定價(jià)政策，分

22、析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉 飾。關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是，將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與其母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn) 行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤(rùn)總額）大大低于上 市公司的利潤(rùn)總額，就可能意味母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)包裝注入”上市公司。3. 異常利潤(rùn)剔除法異常利潤(rùn)剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)的利潤(rùn)總 額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，所產(chǎn)生的 利潤(rùn)主要通過(guò)這些科目體現(xiàn)，此時(shí)，運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。4. 現(xiàn)金流量分析法現(xiàn)金流量分析法是

23、指將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈 流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投 資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量的利潤(rùn)，其質(zhì)量是不可靠的。如果企 業(yè)的現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化 為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。編輯報(bào)表粉飾的法律責(zé)任一、單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任在兩權(quán)分離的條件下，資產(chǎn)所有者將資產(chǎn)委托給單位負(fù)責(zé)人代理，而單位負(fù)責(zé)人又限于自 身學(xué)識(shí)、精力，而將受托責(zé)任再委托給下級(jí)員工（如會(huì)計(jì)人員）。由于所有者一般不直接參與企業(yè)的

24、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就產(chǎn)生了所有者和企業(yè)內(nèi)部人的信息不對(duì)稱，為解決由此可能帶來(lái)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，必須花費(fèi)一定的監(jiān)督成本，而會(huì)計(jì)則是其中最重要的形式。會(huì)計(jì)將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè) 務(wù)記錄下來(lái)，并使之轉(zhuǎn)化成專業(yè)的會(huì)計(jì)信息，將之提供給利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、 府監(jiān)管部門以及潛在相關(guān)人。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中將有用性定為會(huì) 計(jì)信息的本質(zhì)特征，原因就在于此。如果單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，提供經(jīng) 過(guò)粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表，嚴(yán)重誤導(dǎo)利益相關(guān)者，以牟取不正當(dāng)利益，他理應(yīng)受到法律的制裁，有關(guān) 人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。與此相關(guān)的法律規(guī)范主要有會(huì)計(jì)法、刑法、民法 等。其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，相應(yīng)分為

25、民事責(zé)任、刑事責(zé)任、行政責(zé)彳 民事責(zé)任：是民事違法行為人依法所必須承擔(dān)的法律后果，亦即由民法規(guī)定的對(duì)民事違法 行為人所采取的一種以恢復(fù)被侵害的權(quán)利為目的并與一定的民事制裁措施相聯(lián)系的國(guó)家強(qiáng)制形 式。在一般情況下，行為人必須在主觀上對(duì)自己的行為及其所造成的損害有過(guò)錯(cuò)（故意或過(guò)失）時(shí)承擔(dān)法律責(zé)任，即 過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則”,但在一定條件下，行為人即使無(wú)過(guò)錯(cuò)，按法律規(guī)定也要 承擔(dān)法律責(zé)任，即 無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任”。在管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提供粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，投資者、債 權(quán)人以及利益相關(guān)人對(duì)于根據(jù)虛假會(huì)計(jì)信息作出錯(cuò)誤決策所造成的損失，應(yīng)向管理當(dāng)局和會(huì)計(jì) 人員提出民事索賠，以挽回?fù)p失。這就對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為有巨大的威懾力

26、。刑事責(zé)任：我國(guó)新會(huì)計(jì)法明確規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真 實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，這就堵住了會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的源頭。因?yàn)樵谥袊?guó)目前環(huán)境下，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾 行為往往并非出自會(huì)計(jì)人員的本意，而是迫于管理當(dāng)局的壓力。當(dāng)然，這不意味著會(huì)計(jì)人員就 不用承擔(dān)法律責(zé)任了，會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的直接參與者，必然要對(duì)其行為后果負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)法）規(guī)定了數(shù)種行為應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，如偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái) 務(wù)報(bào)告隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表以及指使、授意、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員 造假，單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員打擊報(bào)復(fù)構(gòu)成犯罪，均應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。行政責(zé)任：對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行

27、為，不構(gòu)成犯罪的，可由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令 改正，對(duì)單位處以三千元以上五萬(wàn)元以下的罰款，此舉對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)部門并無(wú)大大的約束力。顯 然，這只是國(guó)家財(cái)產(chǎn)從一個(gè)口袋轉(zhuǎn)到另一個(gè)口袋，單位罰款仍要由股東來(lái)承擔(dān)，即由全體公民 來(lái)承擔(dān)，這是不公平的。而行政處分直接關(guān)系到行為人利益，故有極強(qiáng)的約束力。新會(huì)計(jì)法） 還規(guī)定了由財(cái)政部門吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的懲罰措施。這就成了一把懸在參與會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾 有關(guān)會(huì)計(jì)人員頭上的達(dá)摩克利斯之劍，令其不得不三思而后行了。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任在討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任之前，應(yīng)首先明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。會(huì)計(jì)責(zé)任是 由企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)的，包括建立健全內(nèi)

28、部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，保證會(huì)計(jì)資料 的真實(shí)、合法、完整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí) 性、合法性負(fù)責(zé)。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位分別承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，兩 者不能相互替代、減輕或免除責(zé)任。不能把應(yīng)由管理當(dāng)局承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到由注冊(cè)會(huì)計(jì)師 來(lái)承擔(dān)，即使社會(huì)日益贊同受害方應(yīng)向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟，而不問(wèn)被告方錯(cuò)在哪里。 因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)，其所負(fù)的法律責(zé)任比其他職業(yè)更重大，例如對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表 發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)不當(dāng)，可能使成千上萬(wàn)的投資者蒙受經(jīng)濟(jì)損失。一般地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中，如果由于自身過(guò)失或欺詐而給委托人或相關(guān)第三

29、者造成損失。那么就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任，這種責(zé)任具體包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。 從法理上說(shuō)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任，必須具備兩個(gè)條件：一是必須有損害發(fā)生的事 實(shí)；二是有證據(jù)表明損害的事實(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失和欺詐有直接關(guān)系。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要 為其違約行為、過(guò)失（包括普通過(guò)失和重大過(guò)失）、共同過(guò)失、欺詐以及推定欺詐行為承擔(dān)法律 責(zé)任。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)管理當(dāng)局提供的經(jīng)過(guò)粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，由于未能 保持合理的謹(jǐn)慎或與管理當(dāng)局串通一氣，故意欺騙會(huì)計(jì)信息使用者，發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，則可 能要相應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。具體有關(guān)法律責(zé)任主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、刑法、證券法、關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定等法律法規(guī)來(lái)規(guī)定。特別值得一提的是，在西方的司法實(shí)踐中，越來(lái)越以保護(hù)投資者利益為由，將會(huì)計(jì)責(zé)任和 審計(jì)責(zé)任相混淆，而法院在判決時(shí)往往顧及投資者的情緒及社會(huì)輿論的影響而作出有利于保護(hù) 投資者的判決，民間審計(jì)業(yè)面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。其實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)只能合理保證會(huì)計(jì) 報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)能力及其 營(yíng)效率、效果所做出的承諾。這一點(diǎn)應(yīng)讓廣大投資者和有關(guān)人員認(rèn)識(shí)到。在現(xiàn)實(shí)條件