財務報表粉飾

1、財務報表粉飾報表粉飾的動機1 為了業(yè)績考核而粉飾會計報表企業(yè)的經營業(yè)績，其考核辦法一般以財務指標為基礎，如利潤（或扭虧）計劃的完成情 況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等，均是 經營業(yè)績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都涉及到會計數據。除了內部考核外，外部 考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。經營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長經理的經營管 理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。為了在經營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其會_計報表進行包裝、粉飾?？梢?，基于業(yè)績考核而粉飾會計報表是最常見的動

2、機。2. 為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表眾所周知，在市場經濟下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一般不愿意 貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產品質量、資金 實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融 機構的信貸資金或其他供應商的商業(yè)信用，經營業(yè)績欠佳、財務狀況不健全的企業(yè)，難免要對 其會計報表修飾打扮一番。3 .為了發(fā)行股票而粉飾會計報表股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO ）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在 IPO情況下，根據公司法等 法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審

3、批。 此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè) 在設計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近 三年的凈資產收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的生命線”。統(tǒng)計表明，1997年755家上市公司凈資產收益率在 10%至11%的高達211家，約占28%，可見， 為配股而粉飾會計報表的動機并不亞于IPO。4 為了減少納稅而粉飾會計報表所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以 適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對會計 報表

4、進行粉飾。當然，也有少數國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時 甚至不惜虛構利潤，多交所得稅，以 證明”其盈利能力。5 為了政治目的的而粉飾會計報表國有企業(yè)改革已進入了攻堅階段，黨中央和國務院十分重視，力爭用三年的時間使國有企 業(yè)走出困境。從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經營業(yè)績已成為一項政治任務。 對廠長經理而言，完成這項任務可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政 治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。編輯會計報表粉飾的類型1. 粉飾經營業(yè)績利潤最大化，這種類型的會計報表粉飾在上市前一年和上市當年尤其明顯。典型做法是： 提前確認收入、推遲結轉成本、

5、虧損掛賬、資產重組、關聯(lián)交 利潤最小化，當企業(yè)達不到經營目標或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時， 采用這種類型的會計報表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認收入、提前結轉成本，轉 移價格。利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型 的會計報表粉飾。典型做法是：利用其他應收、應付款、待攤費用、遞延資產、預提費用等科 目調節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢。利潤清洗（亦稱巨額沖銷），當企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責 任，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓期投資損失、閑 置固定資產、待處理流動資產和待處理固

6、定資產等所謂虛擬資產一次性處理為損失。2. 粉飾財務狀況高估資產，當對外投資和進行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產，以便獲得較大比例 的股權。典型做法是：編造理由進行資產評估、虛構業(yè)務交易和利潤。低估負債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權時，為了證明其財務風險較低，通常有低估負債的欲望。 典型做法是：賬外賬或將負債隱匿在關聯(lián)企業(yè)。3會計報表粉飾的動機決定會計報表粉飾的類型基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會計報表粉飾一般以利潤最大化、 利潤均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責任等目的，會計報表粉飾一般以利潤最小化和利潤 清選的形式出現(xiàn)。就國有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會計報表粉飾是利潤最

7、大化，即 所謂的虛盈實虧、隱瞞負債。編輯會計報表粉飾的常見手段1. 利用資產重組調節(jié)利潤資產重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結構，調整產業(yè)結構，完成戰(zhàn)略轉移等目的而實施的資產置 換和股權置換。然而，資產重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產重組，人們立即聯(lián)想到做假_賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產重組。典型做法是：（1）借助關聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質資產置換上市公司的劣質資產；（2）由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業(yè)。例如，X

8、股份公司1997年將6926萬元的土地使用權以21926萬元的價格賣給母公司，確認了 15000萬元的利潤；同時將所屬一家企業(yè)的整體產權（賬面凈值 1454萬元）以9414萬元 的價格出售給母公司，確認 7960萬元的利潤。這兩筆資產重組的利潤總額合計22960萬元。又如，XX殳份公司1998年6月將其擁有的賬面價值 56萬美元的上海XX有限公司40%的股 權作價4000萬元人民幣，與其關聯(lián)企業(yè)進行股權置換。本次股權置換使該股份公司56萬美元的不良資產轉化為4000萬元的優(yōu)質資產，僅此一項就為該股份公司增加了3500多萬元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補了以前年度255

9、8萬元的虧損后，還可剩余相當一部分可分配利潤。資產重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結束前進行重大的資產買賣，確認暴利；一是不等價交換，即借助關聯(lián)交易，在 上市公司在和非上市的母公司之間進行以垃圾換黃金”的利潤轉移。2. 利用關聯(lián)交易調節(jié)利潤我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往 通過對國有企業(yè)局部改組的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控 制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯(lián)關系和關聯(lián)交易。利用關聯(lián)交易粉飾會計報 表，調節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的游戲”。利用關聯(lián)交易調節(jié)

10、利潤，其主要方式包括：（1）虛構經濟業(yè)務，人為抬高上市公司業(yè)務和效益。例如，一些股份制改組企業(yè)因主營業(yè)務收入和主營業(yè)務利潤達不到70%，并通過將其商品高價出售給其關聯(lián)企業(yè)，使用其主營業(yè)務收入和利潤脫胎換骨”。（2）采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產置換和股權置換。如前面所舉的資產重組案例。（3）以旱澇保收的方式委托經營或受托經營，抬高上市公司經營業(yè)績。如最近證券報刊廣為 報道的XX份公司，以 800萬元的代價向關聯(lián)企業(yè)承包經營一個農場，在不到一年內獲取 7200萬元的利潤。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調節(jié)財務費用。如XX份公司將12億元的資金（占其資產總額的 69% ）拆

11、借給其關聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否 合理，但有一點是可以肯定的，該股份公司的利潤主要來源于與關聯(lián)企業(yè)資金往來的利息收 入。（5）以收取或支付管理費、或分攤共同費用調節(jié)利潤，如XXI團公司1997年替其控股的上市公司承擔了 4500多萬元的廣告費，理由是上市公司做的廣告也有助于提升整個集團的企 業(yè)形象。利用關聯(lián)交易調節(jié)利潤的最大特點是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關聯(lián)交易 的利潤大都體現(xiàn)為 其他業(yè)務利潤”、投資收益”或 營業(yè)外收入”,但上市公司利用關聯(lián)交易賺 取的 橫財”往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實質性的變化。利用 關聯(lián)交易調節(jié)利潤的另一個特點是

12、，交易的結果是非上市的國有企業(yè)的利潤轉移到上市公司， 導致國有資產的流失。3. 利用資產評估消除潛虧按照會計制度的規(guī)定和謹慎原則，企業(yè)的潛虧應當依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。 然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產 評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失以及遞延資產等潛虧確認為評 估減值，沖抵 資本公積”,從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。例如，一家國有企業(yè)于 1998年改組為上市公司時，1995年、1996年和1997年報告的凈利 利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。審計發(fā)現(xiàn)：（1）1995年、1996年和

13、1997年應 收款項中，賬齡超過3年以上，無望收回的款項計 7563萬元；（2 ）過期變質的存貨，其損失 約3000萬元；（3）遞延資產中含逾期未攤銷的待轉銷匯兌損失為1150萬元。若考慮這些因素，則該企業(yè)過去三年并沒有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業(yè)以股份制改組所 進行的資產評估為契機”將這些潛虧全部作為資產評估減值，與固定資產和土地使用權的評估增值18680萬元相沖抵，使其過去三年仍然體現(xiàn)高額利潤，從而達到順利上市的目的。4. 利用虛擬資產調節(jié)利潤根據國際慣例，資產是指能夠帶來未來經濟利益的資源。不能帶來未來經濟利益的項目,_即使符合權責發(fā)生制的要求列入資產負債表，嚴格地說，也不

14、是真正意義上的資產，由此就產 生了虛擬資產的概念。所謂虛擬資產，是指已經實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受 能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產科 目。利用虛擬資產科目作為蓄水池”不及時確認、少攤銷已經發(fā)生的費用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。其合法”的借口包括權責發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。例如，XX份公司1996年度報告了近2000萬元的凈利潤，但該公司根據當地財政部門的 批復，將已經發(fā)生的折舊費用、管理費用、退稅損失、禾利息支出等累計約14000萬元掛列為遞延資產”。若考慮這兩個因素，

15、XX份公司實際上發(fā)生了嚴重的虧損。5. 利用利息資本化調節(jié)利潤根據現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產等長期資產而支付的利息費用，在 這些長期資產投入使用之前，可予以資本化，計入這些長期資產的成本。利息資本化本是出于 收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經營性支出的要求。然而，在實際工作中，有不少國 有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調節(jié)利潤。最具代表性安全的當屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設期間的借款及應付債券的利L 8064萬元，在該項目已投入使用的情況下仍然予以資本化，結果被注冊會計師出具了否定意 見的審計報告，開了我國上市公司被出具否定意見審計報告的先河。禾U用利息資本

16、化調節(jié)利潤的更隱秘的做法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實， 通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。6. 利用股權投資調節(jié)利潤由于我國的產權交易市場還很不發(fā)達，對股權投資的會計規(guī)范尚處于赴階段，有不少國有 企業(yè)和上市公司利用股權投資調節(jié)利潤。除了借助資產重組之機，利用關聯(lián)交易將不良股權投 資以天價與關聯(lián)公司置換股權獲取暴利”外，還有不少國有企業(yè)利用成本法和權益法粉飾會計報表。典型的做法是，對于盈利的被投資企業(yè)，采用權益法核算，而對于虧損的被投資企業(yè)， 即使股權比例超過20% ,仍采用成本核算。近年來一些上市公司迫于利潤壓力，經常在會計年度即將結束之際，與關聯(lián)公司

17、簽定股權 轉讓股協(xié)議，按權益法或通過合并會計報表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會計報 表。值得慶幸的是，財政部會計司1998年5月已發(fā)布了通知，明確規(guī)定股權轉讓時，收購企業(yè)只能從收購之日前被收購企業(yè)實現(xiàn)的利潤只能作為收購成本，收購企業(yè)不得將其確認為投資 收益。這一規(guī)定，無疑將抑制國有企業(yè)和上市公司利用股權投資調節(jié)利潤，粉飾會計報表。7. 利用其他應收款和其他應付款調節(jié)利潤根據現(xiàn)行會計制度規(guī)定，其他應收款和其他應付款科目主要用于反映除應收賬款、預付賬 款、應付賬款、預收賬款以外的其他款項。在正常情況下，其他應收款和其他應付款的期末余 額不應過大。然而，我們在審計過程中發(fā)現(xiàn)，許多國有企業(yè)和

18、上市公司的其他應收款和其他應 付款期末余額巨大，往往與應收賬款、預付賬款、應付賬款和預收賬款的余額不相上下，甚至 超過這些科目的余額。其所以出現(xiàn)這些異常現(xiàn)象，主要是因為許多國有企業(yè)和上市公司利用這 兩個科目調節(jié)利潤。事實上，注冊會計師界已經將這兩個科目戲稱為垃圾筒”（因為其他應收款往往用于隱藏潛虧）和聚寶盆”（因為其他應付款往往用于隱瞞利潤）。8. 利用時間差（跨年度）調節(jié)利潤一些上市公司為了在年度結束后能給股東一份滿意”的答卷，往往借助時間差調節(jié)利潤。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開發(fā)票，次年再以質量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與 第三方簽定賣斷”收益權的協(xié)議，提前確認收入。例如，XX份

19、公司于1997年12月5日與美國一家公司簽定協(xié)議，以3500萬元的價格向美國公司購買了一批硬件和軟件，同時美國公司同意以12000萬元的價格購買開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時間為1998年6月和9月，1998年12月質量鑒定后予以驗收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿公司簽定協(xié)議，以9600萬元的價格 賣斷”軟件，同時確認5100萬元的利潤。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務，風險與報酬尚未轉移，上述收益的確定顯然是不 成立的。即使與外貿公司簽定的協(xié)議成立，這9600萬元，也只能作為預收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據提供的商品或勞務逐步確認收益?？梢?，該上市公司實質上是利

20、用與外貿公司的所謂 協(xié)議”進行跨年度的利潤調節(jié)。值得慶幸的是，收入準則已頒布，確認收入的實現(xiàn)必須滿足諸多嚴格的條件，在很大程度上有助于抑制利用時間差調節(jié)利潤的現(xiàn) 象。編輯會計報表粉飾的識別方法如何識別會計報表粉飾以評價企業(yè)的真實盈利能力是廣大會計信息使用者所關心的。針對我國企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段，采用下列四種方法將有助于發(fā)現(xiàn)會計報表粉飾。1. 不良資產剔除法這里所說的不良資產，除包括待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目外，還包括可能產生潛虧的資產項目，如高齡應收 賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用，一是將不 良資

21、產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，既說明企業(yè)的持續(xù)經營能 可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成資產泡沫”;一是將當期不良資產的增加額和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增中幅度比較，如果不良資產的增加額及增 加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當期的利潤表有水份”。2. 關聯(lián)交易剔除法關聯(lián)交易剔除法是指將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業(yè) 的盈利能力在多大程度上依賴于關聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎是否扎實、利潤來源是 否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者就應當特別關注關 聯(lián)交易的定價政策，分

22、析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關聯(lián)交易發(fā)生交易進行會計報表粉 飾。關聯(lián)交易剔除法的延伸運用是，將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進 行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應剔除上市公司的利潤總額）大大低于上 市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關聯(lián)交易將利潤包裝注入”上市公司。3. 異常利潤剔除法異常利潤剔除法是指將其他業(yè)務利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總 額中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當企業(yè)利用資產重組調節(jié)利潤時，所產生的 利潤主要通過這些科目體現(xiàn)，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。4. 現(xiàn)金流量分析法現(xiàn)金流量分析法是

23、指將經營活動產生的現(xiàn)金凈流量、投資活動產生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈 流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務利潤、投 資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現(xiàn)金凈流量的利潤，其質量是不可靠的。如果企 業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于凈利潤，將意味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬于不能轉化 為現(xiàn)金流量的虛擬資產，表明企業(yè)可能存在著粉飾會計報表的現(xiàn)象。編輯報表粉飾的法律責任一、單位負責人和會計人員的法律責任在兩權分離的條件下，資產所有者將資產委托給單位負責人代理，而單位負責人又限于自 身學識、精力，而將受托責任再委托給下級員工（如會計人員）。由于所有者一般不直接參與企業(yè)的

24、經營活動，就產生了所有者和企業(yè)內部人的信息不對稱，為解決由此可能帶來的道德風險和逆向選擇，必須花費一定的監(jiān)督成本，而會計則是其中最重要的形式。會計將企業(yè)的經濟業(yè) 務記錄下來，并使之轉化成專業(yè)的會計信息，將之提供給利益相關者，包括股東、債權人、 府監(jiān)管部門以及潛在相關人。美國財務會計準則委員會在財務會計概念框架中將有用性定為會 計信息的本質特征，原因就在于此。如果單位負責人和會計人員利用自己的信息優(yōu)勢，提供經 過粉飾的會計報表，嚴重誤導利益相關者，以牟取不正當利益，他理應受到法律的制裁，有關 人員也應承擔相應的法律責任。與此相關的法律規(guī)范主要有會計法、刑法、民法 等。其應承擔的法律責任，相應分為

25、民事責任、刑事責任、行政責彳 民事責任：是民事違法行為人依法所必須承擔的法律后果，亦即由民法規(guī)定的對民事違法 行為人所采取的一種以恢復被侵害的權利為目的并與一定的民事制裁措施相聯(lián)系的國家強制形 式。在一般情況下，行為人必須在主觀上對自己的行為及其所造成的損害有過錯（故意或過失）時承擔法律責任，即 過錯責任原則”,但在一定條件下，行為人即使無過錯，按法律規(guī)定也要 承擔法律責任，即 無過錯責任”。在管理當局和會計人員提供粉飾的會計報表時，投資者、債 權人以及利益相關人對于根據虛假會計信息作出錯誤決策所造成的損失，應向管理當局和會計 人員提出民事索賠，以挽回損失。這就對會計報表粉飾行為有巨大的威懾力

26、。刑事責任：我國新會計法明確規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真 實性、完整性負責，這就堵住了會計報表粉飾的源頭。因為在中國目前環(huán)境下，會計報表粉飾 行為往往并非出自會計人員的本意，而是迫于管理當局的壓力。當然，這不意味著會計人員就 不用承擔法律責任了，會計人員作為會計報表粉飾的直接參與者，必然要對其行為后果負責。會計法）規(guī)定了數種行為應承擔刑事責任，如偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財 務報告隱匿或故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計報表以及指使、授意、強令會計人員 造假，單位負責人對依法履行職責的會計人員打擊報復構成犯罪，均應依法追究刑事責任。行政責任：對于會計報表粉飾行

27、為，不構成犯罪的，可由縣級以上人民政府財政部門責令 改正，對單位處以三千元以上五萬元以下的罰款，此舉對國有經濟部門并無大大的約束力。顯 然，這只是國家財產從一個口袋轉到另一個口袋，單位罰款仍要由股東來承擔，即由全體公民 來承擔，這是不公平的。而行政處分直接關系到行為人利益，故有極強的約束力。新會計法） 還規(guī)定了由財政部門吊銷會計從業(yè)資格證書的懲罰措施。這就成了一把懸在參與會計報表粉飾 有關會計人員頭上的達摩克利斯之劍，令其不得不三思而后行了。二、注冊會計師及會計師事務所的法律責任在討論注冊會計師的法律責任之前，應首先明確會計責任和審計責任的區(qū)別。會計責任是 由企業(yè)管理當局承擔的，包括建立健全內

28、部控制制度，保護資產的安全和完整，保證會計資料 的真實、合法、完整。注冊會計師的審計責任是指注冊會計師應對其出具的審計報告的真實 性、合法性負責。在審計業(yè)務中，注冊會計師和被審計單位分別承擔審計責任和會計責任，兩 者不能相互替代、減輕或免除責任。不能把應由管理當局承擔的會計責任轉嫁到由注冊會計師 來承擔，即使社會日益贊同受害方應向有能力賠償的一方提出訴訟，而不問被告方錯在哪里。 因注冊會計師的職業(yè)特點，其所負的法律責任比其他職業(yè)更重大，例如對上市公司的會計報表 發(fā)表審計意見不當，可能使成千上萬的投資者蒙受經濟損失。一般地，注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務過程中，如果由于自身過失或欺詐而給委托人或相關第三

29、者造成損失。那么就應該承擔法律責任，這種責任具體包括行政責任、民事責任和刑事責任。 從法理上說，要求注冊會計師承擔法律責任，必須具備兩個條件：一是必須有損害發(fā)生的事 實；二是有證據表明損害的事實與注冊會計師的過失和欺詐有直接關系。通常，注冊會計師要 為其違約行為、過失（包括普通過失和重大過失）、共同過失、欺詐以及推定欺詐行為承擔法律 責任。也就是說，注冊會計師在對管理當局提供的經過粉飾的會計報表審計過程中，由于未能 保持合理的謹慎或與管理當局串通一氣，故意欺騙會計信息使用者，發(fā)表不當審計意見，則可 能要相應承擔行政責任、民事責任、刑事責任。具體有關法律責任主要由注冊會計師法、刑法、證券法、關于懲治違反公司法的犯罪的決定等法律法規(guī)來規(guī)定。特別值得一提的是，在西方的司法實踐中，越來越以保護投資者利益為由，將會計責任和 審計責任相混淆，而法院在判決時往往顧及投資者的情緒及社會輿論的影響而作出有利于保護 投資者的判決，民間審計業(yè)面臨著嚴峻的考驗。其實注冊會計師的審計意見只能合理保證會計 報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位的經營能力及其 營效率、效果所做出的承諾。這一點應讓廣大投資者和有關人員認識到。在現(xiàn)實條件