謹(jǐn)慎性原則淺析

1、謹(jǐn)慎性原則淺析原理及應(yīng)用研究目的通過對會計工作的謹(jǐn)慎性原則的歷史起源、 具體內(nèi)涵和實際應(yīng)用 的了解，加深我們對謹(jǐn)慎性原則在會計事務(wù)中的必要性以及它的利弊 的認(rèn)識。進而以學(xué)習(xí)正確地運用謹(jǐn)慎性原則為契機，鄭重承諾：在今 后的學(xué)習(xí)與工作中，誠實做人、誠信做事！一、謹(jǐn)慎性原則的原理及發(fā)展謹(jǐn)慎性原則歷史可以追溯到中世紀(jì)，它最早是財產(chǎn)托管人解脫其 受托責(zé)任的一種策略，后來被會計人員所認(rèn)同接受，逐漸成為一項歷 史悠久、影響深遠(yuǎn)但又頗具爭議的會計核算原則。從中世紀(jì)開始的受托觀的謹(jǐn)慎性原則是由于 9世紀(jì)會計受托責(zé) 任的盛行，會計人員面對著日益上升的訴訟風(fēng)險， 普遍存在強烈的災(zāi) 難意識，中世紀(jì)財產(chǎn)托管人減輕責(zé)任的

2、謹(jǐn)慎方式逐漸為會計界所認(rèn)同，進而形成了受托責(zé)任觀下的謹(jǐn)慎性原則。受托責(zé)任觀下的謹(jǐn)慎性原則的表述很多， 其中最典型定義是不預(yù) 計利得，但預(yù)計一切損失.它意味著會計師可以運用各種手段低估資 產(chǎn)和收入，高估負(fù)債和費用，以減輕受托責(zé)任。這種觀點本身缺乏會 計學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的理論依據(jù)，它只是站在“實用主義”的角度來對謹(jǐn)慎 性進行定義，強調(diào)蓄意地、一貫地低估凈資產(chǎn)和利潤，招致了對謹(jǐn)慎 性的諸多批評。謹(jǐn)慎性原則的批評者認(rèn)為，謹(jǐn)慎性的蓄意低估，會形 成大量的“秘密準(zhǔn)備”，有違會計信息真實性和公允表達的要求。20世紀(jì)60年代以來，隨著會計理論的研究方法由規(guī)范研究逐漸 向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)移，大量的會計實證研究的文獻涌現(xiàn)出來

3、。 作為謹(jǐn)慎性 原則的研究也逐漸轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究為主，要對謹(jǐn)慎性原則進行實證分析 就必須有相應(yīng)的定義來界定它、 量化它，因此從實證研究中涌現(xiàn)出謹(jǐn) 慎性的大量定義。其中較有代表性的有兩個：一個是 Feltham和 Ohlson在1995年提出的定義，該定義指出：如果企業(yè)股權(quán)的市場價 值在時點n +1的期望值與企業(yè)股權(quán)在時點 n +1的賬面價值之差在n 趨于無窮大時的情況下大于0,則認(rèn)為企業(yè)會計是謹(jǐn)慎的；另一個是 Basu在1997年提出的定義，該定義對謹(jǐn)慎性原則的解釋是：會計人 員傾向于對好消息（利得）的確認(rèn)比對壞消息（損失）的確認(rèn)要求有 更加嚴(yán)格的證據(jù)。從這兩個定義可以看出，實證研究中對謹(jǐn)慎性原則

4、的定義抓住了 謹(jǐn)慎性的實質(zhì)，前者反映的是謹(jǐn)慎性低估企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的特 征，可以稱之為“資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)向的謹(jǐn)慎性原則”；后者反映的是謹(jǐn) 慎性對利得和損失的不對稱性處理特征， 即損失被立即確認(rèn)，而利得 只有在實現(xiàn)以后才能被確認(rèn)，可以稱之為“損益表導(dǎo)向的謹(jǐn)慎性原 則”。在我們現(xiàn)在的社會中，由于科學(xué)技術(shù)的不斷進步，經(jīng)濟的飛速發(fā) 展，信息的傳播速度也越來越快，致使會計領(lǐng)域中信息的不確定性問 題也越來越復(fù)雜，如企業(yè)的承諾，以及與銀行有關(guān)的資金借貸往來， 企業(yè)在外幣業(yè)務(wù)中匯兌期限的不同而發(fā)生的匯兌損益，企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷，合同生效的長短等都會引起企業(yè)資產(chǎn)的不斷變化 ；企業(yè)在生 產(chǎn)經(jīng)營時，為了謀取超額的經(jīng)濟

5、利益，就必然會存在著一定的風(fēng)險性， 由一于這種風(fēng)險性的存在，企業(yè)的會計信息中也就自然的存在著一種 不確定性；另外，企業(yè)的生存與發(fā)展總是和社一會，環(huán)境分不開的， 那么會計信息就一定會受到稅率利率、物價變動指數(shù)、通貨膨脹等因 素的影響，使企業(yè)的資產(chǎn)不斷發(fā)生變化。正因為企業(yè)的經(jīng)營活動充滿著風(fēng)險和不確定性， 所以人們就自然 會采取措施，尋找一種穩(wěn)健的方法來回避風(fēng)險，保護自己。會計工作 中的穩(wěn)健性原則就是人們所采取的一種方法。在我國，自1993年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中首次引入了謹(jǐn)慎 性原則，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循 謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用。”在200

6、1 年新的企業(yè)會計制度中這一原則得到進一步的發(fā)展，2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并 對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定，規(guī)定了進行減值測試的前提、按資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備和計提商譽減值準(zhǔn)備的方法， 由此可以看出政 府對謹(jǐn)慎性的重視?，F(xiàn)在許多體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會計處理方法被引 進，它對會計實務(wù)的影響也日漸凸現(xiàn)。二謹(jǐn)慎性原則的定義基于上述文字，我們在此定義：謹(jǐn)慎原則，又稱穩(wěn)健原則，是指 會計對收入、費用和損失的處理采取的謹(jǐn)慎態(tài)度，是對不確定性的謹(jǐn) 慎反映。它要求：在有幾種可選擇的會計處理方法時，寧可采用資產(chǎn) 低估，利潤少計的方法，而不米用資產(chǎn)高估、利潤多計的方法。三、謹(jǐn)

7、慎性原則的應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則從風(fēng)險上考慮保護企業(yè)，在會計核算工作中堅持謹(jǐn)慎 性原則，要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應(yīng)該保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，不咼估資產(chǎn)或收益， 不低估負(fù)債或費用；在時間上盡可能快地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成費用， 從收益 中獲得補償。從而保證會計信息的決策有用性，對保護債權(quán)人和投資 者的權(quán)益，防止目前我國企業(yè)中存在的不良資產(chǎn)長期掛賬、 利潤虛增、 報表粉飾的嚴(yán)重的現(xiàn)象等具有重要的積極意義。主要體現(xiàn)在以下方 面：（一）、資產(chǎn)方面1、無形資產(chǎn)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計入當(dāng)期費用，而無形資產(chǎn)的返銷期限選擇合同期限、法律期限、經(jīng)營期限。2、固定資產(chǎn)折舊固定資

8、產(chǎn)折舊是現(xiàn)代企業(yè)會計核算理論與實務(wù)的重要內(nèi)容。 固定 資產(chǎn)折舊的實質(zhì)，即會計將物化為固定資產(chǎn)的那部分價值耗費， 在預(yù) 期可帶回經(jīng)濟利益的多個期間內(nèi)分期確認(rèn)為費用。 由此，固定資產(chǎn)折 舊包含二大大要素：第一，計量模式，即采用哪一種計量尺度、計量屬性組合 （如歷 史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價）度量固定資產(chǎn)價值量；第二，折舊計算 方法，即固定資產(chǎn)總價值量分期攤銷中可采用的各種計算方法 （期間 確定方法與分?jǐn)偡椒ǖ慕M合）。第二，折舊政策，即具體核算主體或核算對象如何選用某一特 定折舊計算方法的規(guī)則?，F(xiàn)代社會的會計核算具有高度的社會統(tǒng)一 性，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊所涉及的計量模式、折舊計算方法、折舊政策 均由社

9、會以不同形式統(tǒng)一規(guī)范。影響固定資產(chǎn)折舊的因素主要有折舊基數(shù)、凈殘值、使用年限 和折舊方法四項。制度規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消 耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管 理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)， 作為計提折舊的依據(jù)?！边@事實上賦予企業(yè)更大的自主權(quán)，使企業(yè)在 確定折舊政策時，既可考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。 這樣可以縮短固定資產(chǎn)的攤銷期限，加速企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)資金 的回籠。新頒布執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號 固定資產(chǎn)中規(guī)定“企 業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)

10、濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式， 合理選擇固定 資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍 余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨 意變更?！辈煌恼叟f方法的選擇對企業(yè)利潤有不同的影響。平均年限法下的各會計期間折舊額相等，從而使得企業(yè)的收益較平穩(wěn)。年數(shù)總和 法和雙倍余額遞減法屬十加速折舊方法，在采用這兩種方法時企業(yè)前 期多提折舊，后期少提折舊，會產(chǎn)生一個延期納稅的作用。但是，前 期多提折舊對企業(yè)的財務(wù)形象有不良影響。 企業(yè)往往會根據(jù)自身需要 選擇不同的折舊方法。< 12003-2005 國上市腔司囚定倉產(chǎn)折舊方袪統(tǒng)計固定壷產(chǎn)折舊方法2003 年2004 年20

11、05 年窘id垃門分比門分比平均年限法27497.51%27497 16%274光翻熱丄卄就也斗1 42%51.762.11%0.36%10.35%"10.70%年啟總和袪0010.35%1g珈未批浦20.71%iE縣035K合計281KXK-i282100%284100%從表1中不難看出，目前我國大部分上市公司采用的固定資產(chǎn) 折舊方法為年限平均法，加速折舊的方法運用極少。由十固定資產(chǎn)折 舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、 費用的計算，也影響到企業(yè)的收 入和納稅，因而會影響到國家的財政收入， 我國對企業(yè)折舊的會計政 策選擇歷來有比較嚴(yán)格的規(guī)定。雖然我國也允許個別企業(yè)采用加速折 舊以推動

12、技術(shù)進步，但手續(xù)復(fù)雜，成本較高，這就使得我國絕大部分企業(yè)對外報告財務(wù)成果時，在固定資產(chǎn)折舊的說明項中，都聲稱其采 用的是年限平均法。工作量法是根據(jù)實際工作量來計提折舊額的一種 方法，這種方法主要是彌補年限平均法只重視使用時間，不考慮使用強度的缺點而采用的，實際上是年限平均法的一種補充方法。3、資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值的定義：“資產(chǎn)減值”，又稱為資產(chǎn)減損，是指因外部 因素或內(nèi)部使用方式及使用范圍的變化對資產(chǎn)造成的不利影響。資產(chǎn)意味著“未來經(jīng)濟利益”。如果資產(chǎn)發(fā)生減值，那么預(yù)計它所帶來的 未來經(jīng)濟利益將比原記賬時預(yù)計要低，這就是資產(chǎn)減值的本質(zhì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年終全面檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計可 能發(fā)生

13、的損失計提減值準(zhǔn)備，其中包括：短期投資減值準(zhǔn)備、長期投 資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值 準(zhǔn)備、壞賬損失準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備。制度規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對各項 資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理的預(yù)計各項資產(chǎn) 可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值?！辈⑶遥?在制度中明確提出企業(yè)必須計提八項準(zhǔn)備，分別是：短期投資跌 價準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長 期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程 減值準(zhǔn)備。企業(yè)對其所擁有的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，一方面可以改善資 產(chǎn)質(zhì)量，避免企業(yè)虛列資產(chǎn)

14、，使資產(chǎn)負(fù)債表如實地反映企業(yè)真實的資 產(chǎn)狀況;另一方面計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以防止企業(yè)虛盈實虧，實現(xiàn)資本保全。在新會計準(zhǔn)則中，我國采用可能性和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的方法， 在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比舊的制度要求更加明確，對可收回金額 的計量原則比舊制度更具實務(wù)操作指導(dǎo)性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年終全面檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計可 能發(fā)生的損失計提減值準(zhǔn)備，其中包括：短期投資減值準(zhǔn)備、長期投 資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值 準(zhǔn)備、壞賬損失準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備。(二) 、收入方面1收入的時期如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，應(yīng)按勞務(wù)的完成程 度確認(rèn)收入，如果完工程度不能可靠

15、計量，可按實際消耗成本確認(rèn)收 入，當(dāng)發(fā)生成本高于可能收回效益，可按實際能收回收益確認(rèn)收入。2、收入的確認(rèn)制度規(guī)定：“銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以 確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售 的商品實施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè) ;(4)相關(guān) 的收入和成本能夠可靠的計量。”強調(diào)只有這些條件同時滿足，即商 品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，才能確認(rèn)為收入，否則即使已 經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)為收入。這與以前 以發(fā)出商品確認(rèn)銷售收入有很大區(qū)別，體現(xiàn)了確認(rèn)收入的謹(jǐn)慎

16、性。（三）、債務(wù)重組方面新制定債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某 項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資 產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額確認(rèn)為資本公積。若發(fā)生債務(wù)重 組損失，確認(rèn)為當(dāng)期損失。在債權(quán)人方面，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或 債轉(zhuǎn)股清償債務(wù)時，債權(quán)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)或 股權(quán)的入賬價值，而不能以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬。四、利弊分析有人認(rèn)為謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用的確有他的積極意義， 但它同時也是 一把雙刃劍，一方面，會計核算中如果謹(jǐn)慎性原則運用恰當(dāng)，可以收 到增強會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，如果企業(yè) 將不符合會計信息的可靠性和相關(guān)性要求，損害會計信息質(zhì)量， 扭曲企業(yè)實際的財務(wù)狀況