謹(jǐn)慎性原則淺析

1、謹(jǐn)慎性原則淺析原理及應(yīng)用研究目的通過對(duì)會(huì)計(jì)工作的謹(jǐn)慎性原則的歷史起源、 具體內(nèi)涵和實(shí)際應(yīng)用 的了解，加深我們對(duì)謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)事務(wù)中的必要性以及它的利弊 的認(rèn)識(shí)。進(jìn)而以學(xué)習(xí)正確地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則為契機(jī)，鄭重承諾：在今 后的學(xué)習(xí)與工作中，誠實(shí)做人、誠信做事！一、謹(jǐn)慎性原則的原理及發(fā)展謹(jǐn)慎性原則歷史可以追溯到中世紀(jì)，它最早是財(cái)產(chǎn)托管人解脫其 受托責(zé)任的一種策略，后來被會(huì)計(jì)人員所認(rèn)同接受，逐漸成為一項(xiàng)歷 史悠久、影響深遠(yuǎn)但又頗具爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)核算原則。從中世紀(jì)開始的受托觀的謹(jǐn)慎性原則是由于 9世紀(jì)會(huì)計(jì)受托責(zé) 任的盛行，會(huì)計(jì)人員面對(duì)著日益上升的訴訟風(fēng)險(xiǎn)， 普遍存在強(qiáng)烈的災(zāi) 難意識(shí)，中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人減輕責(zé)任的

2、謹(jǐn)慎方式逐漸為會(huì)計(jì)界所認(rèn)同，進(jìn)而形成了受托責(zé)任觀下的謹(jǐn)慎性原則。受托責(zé)任觀下的謹(jǐn)慎性原則的表述很多， 其中最典型定義是不預(yù) 計(jì)利得，但預(yù)計(jì)一切損失.它意味著會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用各種手段低估資 產(chǎn)和收入，高估負(fù)債和費(fèi)用，以減輕受托責(zé)任。這種觀點(diǎn)本身缺乏會(huì) 計(jì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論依據(jù)，它只是站在“實(shí)用主義”的角度來對(duì)謹(jǐn)慎 性進(jìn)行定義，強(qiáng)調(diào)蓄意地、一貫地低估凈資產(chǎn)和利潤，招致了對(duì)謹(jǐn)慎 性的諸多批評(píng)。謹(jǐn)慎性原則的批評(píng)者認(rèn)為，謹(jǐn)慎性的蓄意低估，會(huì)形 成大量的“秘密準(zhǔn)備”，有違會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和公允表達(dá)的要求。20世紀(jì)60年代以來，隨著會(huì)計(jì)理論的研究方法由規(guī)范研究逐漸 向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)移，大量的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的文獻(xiàn)涌現(xiàn)出來

3、。 作為謹(jǐn)慎性 原則的研究也逐漸轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究為主，要對(duì)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行實(shí)證分析 就必須有相應(yīng)的定義來界定它、 量化它，因此從實(shí)證研究中涌現(xiàn)出謹(jǐn) 慎性的大量定義。其中較有代表性的有兩個(gè)：一個(gè)是 Feltham和 Ohlson在1995年提出的定義，該定義指出：如果企業(yè)股權(quán)的市場(chǎng)價(jià) 值在時(shí)點(diǎn)n +1的期望值與企業(yè)股權(quán)在時(shí)點(diǎn) n +1的賬面價(jià)值之差在n 趨于無窮大時(shí)的情況下大于0,則認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)是謹(jǐn)慎的；另一個(gè)是 Basu在1997年提出的定義，該定義對(duì)謹(jǐn)慎性原則的解釋是：會(huì)計(jì)人 員傾向于對(duì)好消息（利得）的確認(rèn)比對(duì)壞消息（損失）的確認(rèn)要求有 更加嚴(yán)格的證據(jù)。從這兩個(gè)定義可以看出，實(shí)證研究中對(duì)謹(jǐn)慎性原則

4、的定義抓住了 謹(jǐn)慎性的實(shí)質(zhì)，前者反映的是謹(jǐn)慎性低估企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的特 征，可以稱之為“資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)向的謹(jǐn)慎性原則”；后者反映的是謹(jǐn) 慎性對(duì)利得和損失的不對(duì)稱性處理特征， 即損失被立即確認(rèn)，而利得 只有在實(shí)現(xiàn)以后才能被確認(rèn)，可以稱之為“損益表導(dǎo)向的謹(jǐn)慎性原 則”。在我們現(xiàn)在的社會(huì)中，由于科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā) 展，信息的傳播速度也越來越快，致使會(huì)計(jì)領(lǐng)域中信息的不確定性問 題也越來越復(fù)雜，如企業(yè)的承諾，以及與銀行有關(guān)的資金借貸往來， 企業(yè)在外幣業(yè)務(wù)中匯兌期限的不同而發(fā)生的匯兌損益，企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷，合同生效的長短等都會(huì)引起企業(yè)資產(chǎn)的不斷變化 ；企業(yè)在生 產(chǎn)經(jīng)營時(shí)，為了謀取超額的經(jīng)濟(jì)

5、利益，就必然會(huì)存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)性， 由一于這種風(fēng)險(xiǎn)性的存在，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息中也就自然的存在著一種 不確定性；另外，企業(yè)的生存與發(fā)展總是和社一會(huì)，環(huán)境分不開的， 那么會(huì)計(jì)信息就一定會(huì)受到稅率利率、物價(jià)變動(dòng)指數(shù)、通貨膨脹等因 素的影響，使企業(yè)的資產(chǎn)不斷發(fā)生變化。正因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營活動(dòng)充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性， 所以人們就自然 會(huì)采取措施，尋找一種穩(wěn)健的方法來回避風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自己。會(huì)計(jì)工作 中的穩(wěn)健性原則就是人們所采取的一種方法。在我國，自1993年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次引入了謹(jǐn)慎 性原則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循 謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用?！痹?00

6、1 年新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中這一原則得到進(jìn)一步的發(fā)展，2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并 對(duì)其具體規(guī)范的范圍作了進(jìn)一步界定，規(guī)定了進(jìn)行減值測(cè)試的前提、按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備和計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法， 由此可以看出政 府對(duì)謹(jǐn)慎性的重視。現(xiàn)在許多體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)處理方法被引 進(jìn)，它對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響也日漸凸現(xiàn)。二謹(jǐn)慎性原則的定義基于上述文字，我們?cè)诖硕x：謹(jǐn)慎原則，又稱穩(wěn)健原則，是指 會(huì)計(jì)對(duì)收入、費(fèi)用和損失的處理采取的謹(jǐn)慎態(tài)度，是對(duì)不確定性的謹(jǐn) 慎反映。它要求：在有幾種可選擇的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，寧可采用資產(chǎn) 低估，利潤少計(jì)的方法，而不米用資產(chǎn)高估、利潤多計(jì)的方法。三、謹(jǐn)

7、慎性原則的應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則從風(fēng)險(xiǎn)上考慮保護(hù)企業(yè)，在會(huì)計(jì)核算工作中堅(jiān)持謹(jǐn)慎 性原則，要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)該保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不咼估資產(chǎn)或收益， 不低估負(fù)債或費(fèi)用；在時(shí)間上盡可能快地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成費(fèi)用， 從收益 中獲得補(bǔ)償。從而保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性，對(duì)保護(hù)債權(quán)人和投資 者的權(quán)益，防止目前我國企業(yè)中存在的不良資產(chǎn)長期掛賬、 利潤虛增、 報(bào)表粉飾的嚴(yán)重的現(xiàn)象等具有重要的積極意義。主要體現(xiàn)在以下方 面：（一）、資產(chǎn)方面1、無形資產(chǎn)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而無形資產(chǎn)的返銷期限選擇合同期限、法律期限、經(jīng)營期限。2、固定資產(chǎn)折舊固定資

8、產(chǎn)折舊是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)核算理論與實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容。 固定 資產(chǎn)折舊的實(shí)質(zhì)，即會(huì)計(jì)將物化為固定資產(chǎn)的那部分價(jià)值耗費(fèi)， 在預(yù) 期可帶回經(jīng)濟(jì)利益的多個(gè)期間內(nèi)分期確認(rèn)為費(fèi)用。 由此，固定資產(chǎn)折 舊包含二大大要素：第一，計(jì)量模式，即采用哪一種計(jì)量尺度、計(jì)量屬性組合 （如歷 史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)）度量固定資產(chǎn)價(jià)值量；第二，折舊計(jì)算 方法，即固定資產(chǎn)總價(jià)值量分期攤銷中可采用的各種計(jì)算方法 （期間 確定方法與分?jǐn)偡椒ǖ慕M合）。第二，折舊政策，即具體核算主體或核算對(duì)象如何選用某一特 定折舊計(jì)算方法的規(guī)則。現(xiàn)代社會(huì)的會(huì)計(jì)核算具有高度的社會(huì)統(tǒng)一 性，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊所涉及的計(jì)量模式、折舊計(jì)算方法、折舊政策 均由社

9、會(huì)以不同形式統(tǒng)一規(guī)范。影響固定資產(chǎn)折舊的因素主要有折舊基數(shù)、凈殘值、使用年限 和折舊方法四項(xiàng)。制度規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消 耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管 理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)， 作為計(jì)提折舊的依據(jù)?！边@事實(shí)上賦予企業(yè)更大的自主權(quán)，使企業(yè)在 確定折舊政策時(shí)，既可考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。 這樣可以縮短固定資產(chǎn)的攤銷期限，加速企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)資金 的回籠。新頒布執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào) 固定資產(chǎn)中規(guī)定“企 業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)

10、濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式， 合理選擇固定 資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍 余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨 意變更。”不同的折舊方法的選擇對(duì)企業(yè)利潤有不同的影響。平均年限法下的各會(huì)計(jì)期間折舊額相等，從而使得企業(yè)的收益較平穩(wěn)。年數(shù)總和 法和雙倍余額遞減法屬十加速折舊方法，在采用這兩種方法時(shí)企業(yè)前 期多提折舊，后期少提折舊，會(huì)產(chǎn)生一個(gè)延期納稅的作用。但是，前 期多提折舊對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)形象有不良影響。 企業(yè)往往會(huì)根據(jù)自身需要 選擇不同的折舊方法。< 12003-2005 國上市腔司囚定倉產(chǎn)折舊方袪統(tǒng)計(jì)固定壷產(chǎn)折舊方法2003 年2004 年20

11、05 年窘id垃門分比門分比平均年限法27497.51%27497 16%274光翻熱丄卄就也斗1 42%51.762.11%0.36%10.35%"10.70%年啟總和袪0010.35%1g珈未批浦20.71%iE縣035K合計(jì)281KXK-i282100%284100%從表1中不難看出，目前我國大部分上市公司采用的固定資產(chǎn) 折舊方法為年限平均法，加速折舊的方法運(yùn)用極少。由十固定資產(chǎn)折 舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、 費(fèi)用的計(jì)算，也影響到企業(yè)的收 入和納稅，因而會(huì)影響到國家的財(cái)政收入， 我國對(duì)企業(yè)折舊的會(huì)計(jì)政 策選擇歷來有比較嚴(yán)格的規(guī)定。雖然我國也允許個(gè)別企業(yè)采用加速折 舊以推動(dòng)

12、技術(shù)進(jìn)步，但手續(xù)復(fù)雜，成本較高，這就使得我國絕大部分企業(yè)對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)成果時(shí)，在固定資產(chǎn)折舊的說明項(xiàng)中，都聲稱其采 用的是年限平均法。工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量來計(jì)提折舊額的一種 方法，這種方法主要是彌補(bǔ)年限平均法只重視使用時(shí)間，不考慮使用強(qiáng)度的缺點(diǎn)而采用的，實(shí)際上是年限平均法的一種補(bǔ)充方法。3、資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值的定義：“資產(chǎn)減值”，又稱為資產(chǎn)減損，是指因外部 因素或內(nèi)部使用方式及使用范圍的變化對(duì)資產(chǎn)造成的不利影響。資產(chǎn)意味著“未來經(jīng)濟(jì)利益”。如果資產(chǎn)發(fā)生減值，那么預(yù)計(jì)它所帶來的 未來經(jīng)濟(jì)利益將比原記賬時(shí)預(yù)計(jì)要低，這就是資產(chǎn)減值的本質(zhì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年終全面檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)可 能發(fā)生

13、的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，其中包括：短期投資減值準(zhǔn)備、長期投 資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值 準(zhǔn)備、壞賬損失準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。制度規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng) 資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理的預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn) 可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值?！辈⑶?， 在制度中明確提出企業(yè)必須計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備，分別是：短期投資跌 價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長 期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程 減值準(zhǔn)備。企業(yè)對(duì)其所擁有的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，一方面可以改善資 產(chǎn)質(zhì)量，避免企業(yè)虛列資產(chǎn)

14、，使資產(chǎn)負(fù)債表如實(shí)地反映企業(yè)真實(shí)的資 產(chǎn)狀況;另一方面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以防止企業(yè)虛盈實(shí)虧，實(shí)現(xiàn)資本保全。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我國采用可能性和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的方法， 在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比舊的制度要求更加明確，對(duì)可收回金額 的計(jì)量原則比舊制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年終全面檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)可 能發(fā)生的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，其中包括：短期投資減值準(zhǔn)備、長期投 資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值 準(zhǔn)備、壞賬損失準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。(二) 、收入方面1收入的時(shí)期如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，應(yīng)按勞務(wù)的完成程 度確認(rèn)收入，如果完工程度不能可靠

15、計(jì)量，可按實(shí)際消耗成本確認(rèn)收 入，當(dāng)發(fā)生成本高于可能收回效益，可按實(shí)際能收回收益確認(rèn)收入。2、收入的確認(rèn)制度規(guī)定：“銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時(shí)予以 確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已出售 的商品實(shí)施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè) ;(4)相關(guān) 的收入和成本能夠可靠的計(jì)量?！睆?qiáng)調(diào)只有這些條件同時(shí)滿足，即商 品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，才能確認(rèn)為收入，否則即使已 經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)為收入。這與以前 以發(fā)出商品確認(rèn)銷售收入有很大區(qū)別，體現(xiàn)了確認(rèn)收入的謹(jǐn)慎

16、性。（三）、債務(wù)重組方面新制定債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某 項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資 產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額確認(rèn)為資本公積。若發(fā)生債務(wù)重 組損失，確認(rèn)為當(dāng)期損失。在債權(quán)人方面，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或 債轉(zhuǎn)股清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)或 股權(quán)的入賬價(jià)值，而不能以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。四、利弊分析有人認(rèn)為謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用的確有他的積極意義， 但它同時(shí)也是 一把雙刃劍，一方面，會(huì)計(jì)核算中如果謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用恰當(dāng)，可以收 到增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、客觀性的積極效果；另一方面，如果企業(yè) 將不符合會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性要求，損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 扭曲企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況