母子公司資產(chǎn)劃撥

1、對(duì)資產(chǎn)（土地、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅收問(wèn)題的一點(diǎn)認(rèn)識(shí)資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的定義最早出現(xiàn)于財(cái)管字 1999301 號(hào)關(guān)于印發(fā)關(guān)于 企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定的通知中，其第二條規(guī)定： 企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、 組織形式調(diào)整和資 產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國(guó)有資產(chǎn)在不同國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體之間 的無(wú)償轉(zhuǎn)移。文件的規(guī)定僅限于國(guó)有資產(chǎn)。 當(dāng)今社會(huì)，經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展， 各種經(jīng)濟(jì)類型企業(yè)的重組已成為一種常態(tài)， 同一投資主體之間資產(chǎn)無(wú) 償劃轉(zhuǎn)已不僅限于國(guó)有企業(yè)， 其他類型納稅人也存在資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的 問(wèn)題。本文僅從稅收角度探索資產(chǎn)（土地、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中存 在的稅收問(wèn)題。土地、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的稅收政

2、策及存在爭(zhēng)議的稅收問(wèn)題由于資產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅土地、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為是否征收營(yíng)業(yè)第五稅目前有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為即使是同一投資主體但由于是不同 的法人單位， 根據(jù)中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或 者個(gè)人；視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定， 應(yīng)按贈(zèng)與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收 營(yíng)業(yè)稅。比如母公司將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)到其全資子公 司名下；比如一人有限公司、 私營(yíng)獨(dú)資企業(yè)或者個(gè)體工商戶將資產(chǎn) （土 地、房屋）劃轉(zhuǎn)到投資者名下等。 另一種觀點(diǎn)則持不同意見(jiàn)認(rèn)為資產(chǎn)土地、 房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為， 并不是無(wú)償贈(zèng)送其他單位

3、或者個(gè)人， 權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移， 因此不屬于營(yíng) 業(yè)稅的征收范圍。二）、土地增值稅中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、 地上的建筑物及其附著物 （以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人 （以下簡(jiǎn)稱納稅人 ），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條進(jìn)一步規(guī)定“ 條例第二 條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、 地上的建筑物及其他附著物并取得收 入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。 不包括以繼承， 贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！?財(cái)稅字（ 1995）48號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些

4、具體問(wèn)題規(guī)定的通知 第四條又 進(jìn)一步對(duì)于細(xì)則中 “贈(zèng)與 ”所包括的范圍問(wèn)題進(jìn)行了明確“細(xì)則所稱 的“贈(zèng)與”是指如下情況： （一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房 屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二） 房產(chǎn)所有人、 土地作用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、 國(guó) 家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、 土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、 民政和其他社會(huì)福利、 公 益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶 齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老 年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益 性組織?！睂?duì)于上述規(guī)定的認(rèn)識(shí)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)（

5、土地、房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn) 要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)， 對(duì)于國(guó)有企業(yè)有文件規(guī)定不在土地增值稅征 稅范圍內(nèi)，一般是一事一批， 因此不用征收土地增值稅； 對(duì)于其他類 型企業(yè)則應(yīng)認(rèn)定為贈(zèng)與行為且不屬于上述不征稅的贈(zèng)與行為， 應(yīng)征收 土地增值稅。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為這只是同一投資主體之間的無(wú)償劃轉(zhuǎn)行 為，不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是否國(guó)有都應(yīng)依據(jù)條例第二條的規(guī)定認(rèn)定不屬于土 地增值稅的征稅范圍，而不應(yīng)征收土地增值稅。三）、企業(yè)所得稅 國(guó)稅函 2008828 號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知 規(guī)定：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及 其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移， 除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外， 由于資產(chǎn)所有權(quán)屬 在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，

6、可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)， 不視同銷售確 認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間，并沒(méi)有將子公司包括在內(nèi)。 那么是不是意味著總機(jī)構(gòu)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資 產(chǎn)的行為要視同銷售征收企業(yè)所得稅呢？對(duì)取得資產(chǎn)的子公司是不 是也要按無(wú)償取得所得征收企業(yè)所得稅呢？可不可以按企業(yè)重組進(jìn) 行處理呢？這些，文件規(guī)定的都不是十分明確。四）、契稅 財(cái)稅 2008175 號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅 政策的通知 第七條規(guī)定： 經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)， 對(duì) 債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、 房屋權(quán)屬，免征契稅。政府主管部門(mén)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和

7、劃轉(zhuǎn)過(guò)程中發(fā)生的土地、 房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體 內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、 房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)， 包括母公司與其全資 子公司之間， 同一公司所屬全資子公司之間， 同一自然人與其設(shè)立的 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、 一人有限公司之間土地、 房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)， 不征 收契稅。同時(shí)規(guī)定執(zhí)行期限為 2009年 1 月 1 日至 2011年 12 月 31日。另外國(guó)稅函 2008514 號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公 司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知 規(guī)定“根據(jù) 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于 企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財(cái)稅 2003184 號(hào)）和國(guó)家 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策

8、有關(guān)問(wèn)題解釋的通知 （國(guó)稅函2006844 號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，公司制企業(yè)在重組過(guò)程中， 以名下土地、 房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)， 對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅?！倍?資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅收政策相關(guān)建議通過(guò)資產(chǎn)重組有利于企業(yè)做大做強(qiáng)， 同一投資主體內(nèi)部之間的重組也 有利于企業(yè)優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)、 產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)， 更好的盤(pán)活資產(chǎn)， 促進(jìn)企業(yè)健 康發(fā)展。因此，對(duì)于相關(guān)稅收政策我們提出以下幾點(diǎn)建議：一）、營(yíng)業(yè)稅 同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，我 們認(rèn)為既屬于企業(yè)的資產(chǎn)重組也是一種投資行為，不屬于贈(zèng)與行為。由于是同一投資主體， 那也就

9、意味著不論投資到所屬哪一家企業(yè)， 投 資主體都要承擔(dān)投資的全部風(fēng)險(xiǎn)， 建議可以比照“以無(wú)形資產(chǎn)、 不動(dòng) 產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為， 不征收營(yíng)業(yè)稅?！钡囊?guī)定，明確不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于將個(gè)人創(chuàng)辦的私營(yíng)獨(dú)資等企業(yè)的房地產(chǎn)更名至自己名下，按照個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法的有關(guān)規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企 業(yè)屬無(wú)限責(zé)任的企業(yè)，企業(yè)的財(cái)產(chǎn)與投資人的財(cái)產(chǎn)不可分 割。一人有限責(zé)任公司也有類似規(guī)定， 如公司法第六十四條規(guī)定： 一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于股東自己的財(cái)產(chǎn) 的，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限 責(zé)任公司等將房地產(chǎn)更名到投資人自己名下， 土地、房屋權(quán)屬未發(fā)

10、生 變更，建議明確不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。二）、土地增值稅 同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，對(duì) 于國(guó)有企業(yè)一般都是經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)， 以文件的形式明確不屬于土地增值稅 的征收范圍，如京地稅地 2007427 號(hào)北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北 京首都開(kāi)發(fā)控股 （集團(tuán)） 有限公司改制重組有關(guān)契稅、 土地增值稅問(wèn) 題的通知。稅法應(yīng)該體現(xiàn)中性的原則，體現(xiàn)公平性，況且條例也并 沒(méi)有明確征收土地增值稅要區(qū)分納稅人的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。 建議不要區(qū)分國(guó) 有與其他經(jīng)濟(jì)類型而分別對(duì)待， 應(yīng)一律明確不屬于土地增值稅的征收 范圍，不征收土地增值稅。對(duì)于公司制企業(yè)在重組過(guò)程中， 以名下土地、 房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)

11、行增資， 我們認(rèn)為既屬于同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)， 也屬于投 資行為。應(yīng)根據(jù)財(cái)稅字（ 1995）48 號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土 地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知 第一條規(guī)定“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行 投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投 資或作為聯(lián)營(yíng)條件， 將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、 聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)， 暫免 征收土地增值稅。 對(duì)投資、 聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的， 應(yīng)征收 土地增值稅?！焙拓?cái)稅（ 2006） 21 號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土 地增值稅若干問(wèn)題的通知 第三條“對(duì)于以土地 （房地產(chǎn)） 作價(jià)入股 進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的， 凡所投資、 聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的， 或者 房地產(chǎn)

12、開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的， 均不適用財(cái) 政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知 （財(cái)稅 字（ 1995）48 號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！钡挠嘘P(guān)規(guī) 定加以判斷是否屬于土地增值稅的征收范圍， 對(duì)于非涉及房地產(chǎn)的不 征收土地增值稅，對(duì)于投資行為涉及房地產(chǎn)的則應(yīng)嚴(yán)格征收。三）、企業(yè)所得稅 財(cái)稅 200959 號(hào)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得 稅處理若干問(wèn)題的通知中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、 債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等幾中方式，并沒(méi)有將 同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn) （土地、 房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn)列入 重組的范圍， 但我們

13、認(rèn)為這也屬于企業(yè)的一種特殊重組方式。 資產(chǎn)的 無(wú)償劃轉(zhuǎn)客觀上會(huì)造成轉(zhuǎn)出企業(yè)利潤(rùn)的增加和轉(zhuǎn)入企業(yè)的利潤(rùn)減少 等，會(huì)影響到企業(yè)所得稅，也有可能存在企業(yè)規(guī)避納稅義務(wù)的行為。但我們認(rèn)為資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)只要符合“具有合理的商業(yè)目的， 且不以減少、 免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 ”等幾個(gè)特殊性稅務(wù)處理的認(rèn)定 條件，就應(yīng)該予以稅收扶持， 支持企業(yè)做大做強(qiáng)， 建議比照特殊性重 組進(jìn)行稅務(wù)處理。四）、契稅 國(guó)稅函 2008514 號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資 產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知文件制訂的依據(jù)是財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知 （財(cái)稅 2003184 號(hào)）和國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知 （國(guó)稅 函 200