企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位

1、企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位    摘要企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)。筆者從企業(yè)的本質(zhì)出發(fā)，指出公司治理和企業(yè)管理的信息需求可以在反映企業(yè)價值創(chuàng)造和增值分享的信息上得到統(tǒng)一并對企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位進行了詳細(xì)、深刻的闡釋。關(guān)鍵詞企業(yè)本質(zhì)；利益相關(guān)者；集體選擇；企業(yè)價值創(chuàng)造與分享；內(nèi)部控制內(nèi)部控制是一個古老而又新穎的話題。作為一個人造系統(tǒng)。人們在應(yīng)用內(nèi)部控制時賦予了其不同的功能，因而形成了不同視角、不同導(dǎo)向的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制主要包括：審計視角的內(nèi)部控制、管理視角的內(nèi)部控制和公司治理視角的內(nèi)部控制。各種視角的內(nèi)部控制在目標(biāo)導(dǎo)向、控制主體和控制方法等方面都

2、存在著較大的差異。我國目前正處于企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的研究和制訂建設(shè)階段，如何確定我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)定位。需要我們認(rèn)真加以思考，也迫切需要理論研究的支持。一、不同視角和導(dǎo)向的內(nèi)部控制內(nèi)部控制源遠流長。最早的內(nèi)部控制出現(xiàn)于公元前3600年公元前 3200年的蘇美爾文化時期。早期的內(nèi)部控制主要是內(nèi)部牽制，以保護財產(chǎn)安全、完整和賬目記錄真實、可靠為主要目的。內(nèi)部控制最初并非產(chǎn)生和應(yīng)用于企業(yè)領(lǐng)域，而主要是為國庫、莊園等使用。直到中世紀(jì)出現(xiàn)商業(yè)組織以后才開始在企業(yè)中得到應(yīng)用。伴隨著社會經(jīng)濟的變革和企業(yè)組織的發(fā)展、變化，人們對內(nèi)部控制的概念和作用逐漸形成了不同的認(rèn)識，內(nèi)部控制的實踐應(yīng)用更是呈現(xiàn)出多樣化

3、的發(fā)展態(tài)勢，并導(dǎo)致內(nèi)部控制理論和實踐的分野，形成了不同視角、不同導(dǎo)向的內(nèi)部控制理論和實踐。梅加(Maijoor，2000)將內(nèi)部控制的研究分為三個部分，一是審計學(xué)視角的內(nèi)部控制，主要關(guān)心業(yè)務(wù)循環(huán)和交易層面的內(nèi)部控制，屬于微觀內(nèi)部控制；二是組織理論視角的內(nèi)部控制研究，主要關(guān)注對內(nèi)部單位和部門的控制(如預(yù)算控制)，將控制作為管理職能的一個領(lǐng)域，實際上研究的就是管理控制，屬于中觀內(nèi)部控制；三是經(jīng)濟學(xué)視角的內(nèi)部控制研究，分為兩個方面：一是以交易成本經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)，研究的問題跨越中觀、微觀兩個層面，如交易特點和控制形式、市場與企業(yè)的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部的組織形式選擇等；二是以委托代理理論為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制研究，主

4、要研究外部投資者與企業(yè)內(nèi)部管理者之間的關(guān)系，屬于宏觀層面的內(nèi)部控制(鄭石橋，2006)。由于至今人們對內(nèi)部控制的概念尚沒有一個統(tǒng)一的認(rèn)識。因此，出現(xiàn)上述不同視角的內(nèi)部控制也就不足為奇。事實上，作為一個專門術(shù)語，“內(nèi)部控制”更多是在會計學(xué)、審計學(xué)領(lǐng)域中被使用，我們經(jīng)常引用的內(nèi)部控制概念也都是來自于會計、審計領(lǐng)域的研究成果；而在管理學(xué)中更多使用的是“管理控制”；在經(jīng)濟學(xué)中則更多使用的是“企業(yè)控制”或“公司治理”。梅加所提到的組織理論視角的內(nèi)部控制研究實質(zhì)就是管理控制研究；經(jīng)濟學(xué)視角的內(nèi)部控制研究實質(zhì)上就是公司治理研究。內(nèi)部控制、管理控制、公司治理都是一種控制活動，只不過它們各自的控制目標(biāo)、控制主體

5、、控制環(huán)境、控制對象和控制方法有所不同而已。對此，審計學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)都從各自的視角對其作出了界定。似乎并沒有什么問題。但是，對每一個企業(yè)來說，是否需要同時建立上述三種控制體系呢?如果不必那樣，那么應(yīng)當(dāng)如何去構(gòu)建企業(yè)的控制體系呢?對于這一問題，單從上述任何一個視角去研究，永遠不會得出一個統(tǒng)一的結(jié)論。必須跳出企業(yè)，站在一個更高的高度去研究企業(yè)的活動及其控制。二、對企業(yè)本質(zhì)的重新認(rèn)識不論是哪一視角的內(nèi)部控制，其性質(zhì)都是一種制度安排。任何一種制度安排都必須與其所處的環(huán)境相適應(yīng)，必須以環(huán)境分析為立足點。對于企業(yè)內(nèi)部控制來說，其研究設(shè)計必須考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，前者是指企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟

6、、社會、科技和文化環(huán)境；后者則是企業(yè)自身的特點。與企業(yè)會計準(zhǔn)則相比，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)屬性相對較低，而社會屬性相對較高。因此，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)需要更多地考慮各國不同的政治、經(jīng)濟、社會、科技和文化環(huán)境，不能簡單趨同，更不能盲目照搬。撇開企業(yè)外部環(huán)境不談，每一個企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境也是千差萬別的，因此，不可能有一種能夠適應(yīng)所有企業(yè)的內(nèi)部控制制度。不過，這并不意味著制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是徒勞的。關(guān)鍵是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)定位于內(nèi)部控制的一般原則和基本框架，而不是某種具體的操作模式。為此，我們需要對形形色色的企業(yè)的本質(zhì)有一個高度的概括?，F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的組合。但是，這種概括對企業(yè)理論研究的助

7、益不大。而利益相關(guān)者理論和集體選擇理論則可為我們深化企業(yè)理論的研究提供強有力的支持。從利益相關(guān)者理論和集體選擇理論的角度進行分析。構(gòu)成企業(yè)的各種契約也就是作為締約主體的企業(yè)利益相關(guān)者的集體選擇，因此，企業(yè)的本質(zhì)是企業(yè)利益相關(guān)者的集體選擇。參與這種集體選擇的利益相關(guān)者(企業(yè)契約的締約主體)通過集體選擇確定他們的共同利益，對這種共同利益的追求決定了企業(yè)的目標(biāo)。但是，并非企業(yè)的所有利益相關(guān)者都能夠參與企業(yè)的集體選擇或成為企業(yè)契約的締約主體，因此，我們可以按是否能夠參與企業(yè)的集體選擇將企業(yè)的利益相關(guān)者分為兩大類：1.企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，這類利益相關(guān)者實際參與企業(yè)的集體選擇，他們是企業(yè)的共同利益和目標(biāo)

8、的制定者。并力圖通過他們的合作實現(xiàn)這一共同利益和目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的共同利益和目標(biāo)體現(xiàn)的是企業(yè)的商業(yè)價值，分享這一商業(yè)價值的主體也正是這些內(nèi)部利益相關(guān)者。2.企業(yè)外部的利益相關(guān)者，該類利益相關(guān)者不能直接參與企業(yè)的集體選擇，但由于企業(yè)的活動會對他們的利益產(chǎn)生直接影響，即他們承受的是企業(yè)經(jīng)營的外部性，這種外部性體現(xiàn)了企業(yè)的社會價值。因此，企業(yè)外部利益相關(guān)者既是影響企業(yè)商業(yè)價值(內(nèi)部利益相關(guān)者價值)實現(xiàn)的環(huán)境因素，同時也是分享企業(yè)社會價值的利益主體。企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者通過集體選擇產(chǎn)生的外部性與企業(yè)外部利益相關(guān)者發(fā)生聯(lián)系。在此，需要強調(diào)的是：參與企業(yè)集體選擇的利益相關(guān)者并非一成不變，而是隨著企業(yè)

9、的發(fā)展變化不斷變化，并由此導(dǎo)致企業(yè)組織形式和企業(yè)共同利益的變化，從而使企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者和企業(yè)外部利益相關(guān)者也處在動態(tài)調(diào)整的過程之中。原來是企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的，可能演變?yōu)槠髽I(yè)外部利益相關(guān)者；而原來是企業(yè)外部利益相關(guān)者的。則可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者。企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者決定了企業(yè)的邊界。隨著企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的變化，企業(yè)的邊界也在不斷地進行調(diào)整。在不同的企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部利益相關(guān)者的構(gòu)成可能極不相同。例如。在傳統(tǒng)企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者可能只包括有限的幾名出資人，他們的共同利益是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，其他利益相關(guān)者(包括供應(yīng)商、顧客、經(jīng)營者、員工、債權(quán)人、政府等)都是企業(yè)外部的利益

10、相關(guān)者。在這樣的企業(yè)中，企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)是最大化出資人的共同利益凈利潤。但追求出資人利益最大化往往意味著供應(yīng)    商、顧客、經(jīng)營者、員工、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者利益的最小化。這勢必會造成企業(yè)外部利益相關(guān)者和企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之間利益的對立和沖突，這種對立和沖突往往會導(dǎo)致企業(yè)陷入困境，無法持續(xù)經(jīng)營下去。為了化解這種對立和沖突，越來越多的企業(yè)開始將經(jīng)營者、雇員等其他利益相關(guān)者納入企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之列，在這種情況下，企業(yè)的共同利益即企業(yè)的目標(biāo)就不再是凈利潤，而變成了某種新的價值增值指標(biāo)，如增值額。由此可見，企業(yè)內(nèi)、外利益相關(guān)者構(gòu)成的多樣性和動態(tài)性使得企業(yè)的

11、共同利益(或企業(yè)的商業(yè)價值、內(nèi)部利益相關(guān)者價值)可能表現(xiàn)為多種形式。當(dāng)決定企業(yè)目標(biāo)的內(nèi)部利益相關(guān)者只是股東這一類利益相關(guān)者時，企業(yè)的商業(yè)價值就是股東價值，其價值增值指標(biāo)就是凈利潤；但當(dāng)決定企業(yè)目標(biāo)的內(nèi)部利益相關(guān)者范圍進一步擴大時，企業(yè)商業(yè)價值的內(nèi)涵和外延也會隨之?dāng)U大，而企業(yè)社會價值(企業(yè)對外部利益相關(guān)者的價值)的內(nèi)涵和外延則隨之縮小。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者不僅包括股東，而且還包括債權(quán)人、經(jīng)營者、員工、政府等利益相關(guān)者時，即實現(xiàn)利益相關(guān)者共同治理時，企業(yè)的商業(yè)價值就變成了一個廣義的利益相關(guān)者價值，此時的企業(yè)價值增值就變成了由企業(yè)從客戶取得的收入扣除從供應(yīng)商取得的投入后的余額，在數(shù)額上相當(dāng)于凈利潤加

12、上利息、工資、獎金和福利、稅收等。因此。股東價值只是利益相關(guān)者價值的一種表現(xiàn)形式，利益相關(guān)者價值具有更為豐富的內(nèi)涵，現(xiàn)實企業(yè)的價值追求則處在以股東價值和廣義利益相關(guān)者價值為兩極的中間地帶。三、公司治理和企業(yè)管理的有機統(tǒng)一體：企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)如何定位?不言而喻，它應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)。但是?，F(xiàn)有理論通常把公司治理和企業(yè)管理作為兩個不同的事物看待。因此，也就會有經(jīng)濟學(xué)視角的內(nèi)部控制和管理學(xué)視角的內(nèi)部控制之分。公司治理和企業(yè)管理完全是涇渭分明的兩套系統(tǒng)呢，還是可以形成一個有機統(tǒng)一體?這一問題是影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)如何定位的一個關(guān)鍵問題。對于公司治理和企業(yè)管理的關(guān)系，國內(nèi)外的學(xué)者都

13、有過不少的論述。Tricker(1984)認(rèn)為：管理是運營企業(yè)，而治理則是確保這種運營處于正確的軌道之上。Kenneth N.Davton(1984)指出：公司治理是被董事會用來監(jiān)督管理層的過程、結(jié)構(gòu)和聯(lián)系。企業(yè)管理則是管理人員確定目標(biāo)以及實現(xiàn)目標(biāo)所采取的行動。公司治理和企業(yè)管理既有聯(lián)系，也有區(qū)別，如同一枚硬幣的正反面。誰也離不開誰。Banaga(1995)等人指出：應(yīng)該將公司治理與企業(yè)管理綜合起來加以研究，并提出了一個描述性模型。田志龍(1999)借鑒Banaga的思路，構(gòu)造了一個公司治理與企業(yè)管理的整合分析模型。在這個模型中，他通過兩個系統(tǒng)把公司治理系統(tǒng)和企業(yè)管理系統(tǒng)聯(lián)系在一起，一個是企業(yè)

14、外部環(huán)境系統(tǒng)，包括政治、經(jīng)濟、社會文化、顧客、供應(yīng)商、競爭對手、資本市場等因素；另一個就是企業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，認(rèn)為它應(yīng)是公司治理系統(tǒng)與企業(yè)管理系統(tǒng)的共同組成部分和賴以有效運作的基礎(chǔ)。吳淑琨、席酉民(2000)認(rèn)為：從終級目的看。公司治理和管理均是為了實現(xiàn)財富的有效創(chuàng)造，只是各自扮演不同層次的角色。公司治理模式主要考察的是構(gòu)成公司的各相關(guān)利益主體之間的責(zé)權(quán)利的劃分以及采取什么樣的手段實現(xiàn)相互間的制衡，它是企業(yè)財富創(chuàng)造的基礎(chǔ)和保障；企業(yè)管理則是在既定的治理模式下。管理者為實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)而采取的行動。這是財富創(chuàng)造的源泉和動力。兩者間的聯(lián)結(jié)點就是企業(yè)的戰(zhàn)略管理層次。筆者認(rèn)為，公司治理與企業(yè)管理實質(zhì)上是密

15、不可分的。體現(xiàn)在戰(zhàn)略管理層次上更是這樣。正如Kenneth N.Dayton所說，公司治理和企業(yè)管理，就象一枚硬幣的正反面，誰也離不開誰。企業(yè)是利益相關(guān)者集體選擇的結(jié)果，作為契約主體的各利益相關(guān)者一方面向企業(yè)投入資源；另一方面又參與企業(yè)經(jīng)濟利益分配。從企業(yè)獲取回報。公司治理是利益相關(guān)者對他們相互之間的關(guān)系所做的調(diào)節(jié)和控制，既包括利益相關(guān)者在資源提供方面的關(guān)系。也包括利益相關(guān)者在利益分配中的關(guān)系。公司治理的目的就是要達到利益相關(guān)者關(guān)系的最優(yōu)化。最優(yōu)的標(biāo)準(zhǔn)是最具有公平性和效率性；而企業(yè)管理則是一個價值的創(chuàng)造過程，企業(yè)管理的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)價值(或內(nèi)部利益相關(guān)者價值增值)最大化。企業(yè)管理通過合理組織和

16、利用各方利益相關(guān)者所投入的資源。實現(xiàn)價值的增值和價值創(chuàng)造的過程。其目標(biāo)是企業(yè)價值增值的最大化。由此可見。沒有公司治理。就不會有利益相關(guān)者之間的合作，也就不存在可供企業(yè)管理運用的資源，價值創(chuàng)造就無從談起；如果沒有企業(yè)管理，利益相關(guān)者投入的資源就不會有效增值，利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益就無法保障，利益相關(guān)者的合作難以持續(xù)，公司治理也將化為泡影。因此，跳出企業(yè)來看企業(yè)，公司治理和企業(yè)管理實質(zhì)上是一個有機統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體可以概括為“企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)”。四、企業(yè)價值創(chuàng)造與分享系統(tǒng)的核心內(nèi)容進一步審視公司治理與企業(yè)管理所組成的“企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)”，不難發(fā)現(xiàn)。雖然不同的企業(yè)所追求的企業(yè)價值有所不同，

17、企業(yè)價值的分享方式也有差異，但是，追求企業(yè)價值最大化和企業(yè)價值分享關(guān)系的最優(yōu)化卻是所有企業(yè)的共同追求，這正是企業(yè)價值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)的核心所在。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞這一核心展開。如何創(chuàng)造更大的企業(yè)價值?價值鏈管理理論告訴我們，企業(yè)的價值鏈可以分為外部價值鏈和內(nèi)部價值鏈。從外部價值鏈來看。價值鏈上各主體之間并非一方受益而另一方蒙損的零和博弈，通過實施價值鏈管理，改善價值鏈上各主體間的關(guān)系，實行價值鏈各主體間聯(lián)合運作，常?？墒垢鞣骄靡允芤?。因此，實施價值鏈管理的企業(yè)有可能通過建立基于共同利益的協(xié)作伙伴關(guān)系，先增加整個價值鏈的增值，然后再通過合理的價值鏈增值分享實現(xiàn)各主體(包括企業(yè)、企業(yè)的

18、各外部利益相關(guān)者)的價值增值的增加。需要指出的是，在價值鏈增值的創(chuàng)造和分享中，企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者是以一個整體(其利益由企業(yè)來代表) 出現(xiàn)的。企業(yè)要在整個價值鏈的價值創(chuàng)造中作出貢獻，并以此為基礎(chǔ)分享更大的價值鏈增值從而實現(xiàn)更大的企業(yè)商業(yè)價值，就必須對企業(yè)內(nèi)部的價值鏈進行管理。從企業(yè)內(nèi)部價值鏈來看，企業(yè)的價值鏈增值或企業(yè)價值增值可分解為各流程的增值(流程產(chǎn)出價值一流程投入成本)。進一步分析，流程的運作是以作業(yè)為對象的，因此流程增值又可分解為各作業(yè)的增值(作業(yè)產(chǎn)出價值一作業(yè)投入成本)?；蛘哒f，在企業(yè)內(nèi)部價值鏈中，流程中的作業(yè)增值匯總成該流程的增值。而各流程增值則可匯總成企業(yè)價值增值。由此可見。企業(yè)

19、價值增值的大小取決于企業(yè)各項流程的增值以及組成流程的各項作業(yè)的增值大小。而要提高各項流程和作業(yè)的增值能力，就必須實施業(yè)務(wù)流程管理。業(yè)務(wù)流程管理是一種重要、有效的企業(yè)經(jīng)營管理方式，它是以流程及流程中的作業(yè)為控制對象。通過流程或作業(yè)的精簡、刪除、合并等措施，重整不合理的業(yè)務(wù)流程，刪除不增值的作業(yè)，以此來優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，從而創(chuàng)造更大的價值增值。價值鏈管理與業(yè)務(wù)流程管理有著天然的聯(lián)系。兩者都是在企業(yè)價值增值最大化目標(biāo)的指引下，以作業(yè)為最基本的控制與分析對象，從不同層面對企業(yè)增值能力實施改進。企業(yè)要實現(xiàn)更大的企業(yè)價值增值，必須將價值鏈管理與業(yè)務(wù)流程管理有機地聯(lián)系起來，建立一個基于價值管理的企業(yè)經(jīng)營管

20、理框架。實現(xiàn)的企業(yè)價值增值如何在內(nèi)部利益相關(guān)者之間分享?顯然，在企業(yè)的商業(yè)價值(即企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的整體利益)一定的情況下。各個內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益是相互制約的，因此每一個內(nèi)部利益相關(guān)者追求自身利益最大化的過程必然會與企業(yè)的其他內(nèi)部利益相關(guān)者追求自身利益最大化的過程發(fā)生矛盾和沖突。為了保證內(nèi)部利益相關(guān)者合作的公平性和效率性。就必須建立一套制度。對內(nèi)部利益相關(guān)者之間經(jīng)濟利益的矛盾和沖突進行協(xié)調(diào)。這種制度的核心內(nèi)容就是企業(yè)價值增值分享制度。需要強調(diào)的是，由于企業(yè)外部利益相關(guān)者分享的是企業(yè)的社會價值。而這種價值分享是在價值鏈增值分享階段完成的。實際上是由企業(yè)與外部利益相關(guān)者之間簽定的交易契約來實現(xiàn)的，交易價格的調(diào)整實質(zhì)上就是企業(yè)與其外部利益相關(guān)者之間在分享價值鏈增值中利益