2019中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)96講第82講合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(3)

1、第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（二）購(gòu)買日后的抵銷分錄1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本（實(shí)收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤(rùn)年末商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益X少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以為負(fù)數(shù)?！纠}判斷題】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的列報(bào)金額不能為負(fù)數(shù)。（）（2018 年）【答案】X【解析】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)

2、益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。2.母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)一一年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)年末【例題】假設(shè)P公司能夠控制 S公司，S公司為股份有限公司。2017年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債 表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。該投資為2017年1月1日P公司用銀行存款 3 000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份（假定 P公司與S公司 的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購(gòu)買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價(jià)值為

3、700萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，無(wú)殘值。假定該辦公樓用于 S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。2017年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為 3 500萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為1 500萬(wàn)元, 其他綜合收益為0,盈余公積為0,未分配利潤(rùn)為0。2017年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，提取法定盈余公積金100萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利 600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì) 入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬(wàn)元，無(wú)其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。

4、2018年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 200萬(wàn)元，提取法定盈余公積金 120萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利，無(wú)其他所有 者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）編制2017年與投資有關(guān)的抵銷分錄。（2）編制2018年與投資有關(guān)的抵銷分錄?！敬鸢浮浚?）購(gòu)買日抵銷分錄：借：股本2000資本公積1600 (1500+100 )商譽(yù)120 : 3000-(3500+100 )X80% :貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000少數(shù)股東權(quán)益720資產(chǎn)負(fù)債表日抵銷分錄:借：股本2 000資本公積1 600 (1 500+100 )盈余

5、公積1003* -其他綜合收益100未分配利潤(rùn)年末295 (1 000-100-600-5)商譽(yù)1203 000-( 3 500+100 )X80%貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 396 (3 000+796-480+80)少數(shù)股東權(quán)益819(2 000+1 600+100+100+295 )X20%借：投資收益少數(shù)股東損益796199 (995 X20% )未分配利潤(rùn)一一年初貸：提取盈余公積100對(duì)所有者(或股東)的分配600未分配利潤(rùn)年末(2)借：股本資本公積盈余公積其他綜合收益2952 0001 600220 (100+120 )100未分配利潤(rùn)年末1 370 (295+1 200-120-5)12

6、0商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益4352( 3 000+396+956)1 058（2 000+1 600+100+100+120+1 370）X20%借：投資收益956少數(shù)股東損益239 （1 195 X20% ）未分配利潤(rùn)一一年初295貸：提取盈余公積120對(duì)所有者（或股東）的分配0未分配利潤(rùn)年末1 370關(guān)注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)

7、益中所享有的份額相互抵銷?！纠}單選題】乙公司為甲公司的全資子公司，且甲公司無(wú)其他的子公司。2017年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，提取盈余公積50萬(wàn)元，宣告分配現(xiàn)金股利 150萬(wàn)元，2017年甲公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)投資收益480萬(wàn)元，不考慮其他因素，2017年合并利潤(rùn)表中“投資收益”項(xiàng)目的列示金額是（）萬(wàn)元。（2018年）A. 330B. 480C. 630D. 500【答案】A【解析】從子公司分得現(xiàn)金股利確認(rèn)的投資收益在合并報(bào)表中應(yīng)予抵銷，合并報(bào)表中成本法改為權(quán)益法確認(rèn)的投資收益最終也要抵銷。因此合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益-從子公司分得現(xiàn)金股利確認(rèn)的投資收益 =

8、480-150=330（萬(wàn)元）。【例題單選題】2016年1月1日，甲公司從本集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)處購(gòu)入乙公司80%有表決權(quán)的股份，構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并， 2016年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 800萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利 250萬(wàn)元。2016年12月31 日，甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益總額為9 000萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司 2016年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中歸屬于母公司所有者權(quán)益的金額為（）萬(wàn)元。（2017年）A. 9 550B. 9 440C. 9 640D. 10 050【答案】B【解析】歸屬于母公司的所有者權(quán)益=9 000+ （ 800-250 ）X80%=9 440 （萬(wàn)元）。三、內(nèi)

9、部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷抵銷分錄為：借：債務(wù)類項(xiàng)目貸：債權(quán)類項(xiàng)目（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和債權(quán)投資相 關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ) 計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部

10、應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)一一年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即:借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：信用減值損失或：借：信用減值損失具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)合并抵銷處理首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對(duì)遞延所得稅的影響借：未分配利潤(rùn)年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額X所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的

11、期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額X所得稅稅率若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額X所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備減少額X所得稅稅率）先抵期初，再抵差額?！纠}】P公司2017年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為 25萬(wàn)元。假定P公司2017年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，適用的所得稅稅率為25%。抵銷分錄為：借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款500借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備25貸：信用減值損失25借：所得稅費(fèi)用6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況：(1 )若

12、P公司2018年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為 25萬(wàn)元。抵銷分錄為:借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)一一年初25借：未分配利潤(rùn)一一年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25(2)若P公司2018年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬(wàn)丿元。借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款600貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款600貸：未分配利潤(rùn)一一年初借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：信用減值損失應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額 =30 X25%=7.5 (萬(wàn)元)借：未分配利潤(rùn)年

13、初貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)256.256.251.251.25(3)若P公司2018年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬(wàn)元。借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)一一年初4004002525借：信用減值損失貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款-一壞賬準(zhǔn)備應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=20 X25%=5 （萬(wàn)兀）。借：未分配利潤(rùn)一一年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：所得稅費(fèi)用1.25(4)若P公司2018年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款

14、項(xiàng)目為0。抵銷分錄為：借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)一一年初25借：信用減值損失25貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備25應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額為0借：未分配利潤(rùn)一一年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)6.25貸：所得稅費(fèi)用6.25【教材例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司2 X17年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì) S公司內(nèi)部應(yīng)收 票據(jù)及應(yīng)收賬款余額與 2 X16年相同仍為4 750 000元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為 250 000元，2X17年內(nèi)部應(yīng)收票 據(jù)及應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額未發(fā)生增減變化。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款5 000

15、 000元系2 X16年向P公司購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款。11P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理:將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款與應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下:5 000 0005 000 000借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款將上期（2X16年）內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。在這種情況下，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)際上是上期結(jié)轉(zhuǎn)而來的余額，因此只需將上期內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時(shí)調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備250 000250 000貸：未分配利潤(rùn)一一年初【教材例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司2 X17年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì) S公司內(nèi)部應(yīng)收 票據(jù)及應(yīng)收賬款余額為 6 270 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為 330 000元，本期對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款 凈增加1 600 000 元，本期內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加80 000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表