歐盟會計國際化進程與啟示

1、歐盟會計國際化進程與啟示一、前言歐盟（ EuropeanUnion ， EU）是當今世界上區(qū)域經(jīng)濟合作最為緊密并逐步從經(jīng)濟一體化走向政治一體化的國家間聯(lián)盟。它的前身是1957 年成立的歐洲經(jīng)濟共同體EEC，后改稱歐共體 EC，1993 年 11 月才改組為歐盟。歐共體 EC 自成立后一直致力于在地區(qū)范圍內(nèi)進行會計協(xié)調(diào)。歐共體有關財務與會計指令的頒布與實施，一定程度上促進了歐盟內(nèi)部各成員國之間經(jīng)濟貿(mào)易交流。但是由于各國存在著差異，以及指令本身的不完善，隨著世界經(jīng)濟的一體化和資本市場的全球化，歐盟不得不進一步采取有效措施，加強會計國際化協(xié)調(diào)。采納國際會計準則是歐盟金融市場一體化的一個重要里程碑。根

2、據(jù)歐盟制定的關于采納國際會計準則的決議，要求所有的歐盟上市公司從2005 年起必須按國際會計準則（ Intemational Accounting Standards， IAS ）以及未來的國際財務報告標準（ InternationalFinancialReportingStandards， IFRS）編制合并會計報表。歐盟之所以采用IAS 和 IFRS，主要原因是歐盟制定了金融服務行動計劃（AktionsplanfuerFinanzdienstleistungen，F(xiàn)SAP），即在2005 年或者之后一段時間里建立歐盟統(tǒng)一的金融市場。 1999 年制定的 FSAP 打算采取 43條措施，以掃

3、除歐洲金融市場一體化進程中一切障礙，盡快把歐盟各國造就成一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體，尤其是金融實體，以提高在國際上的競爭力。二。歐盟會計協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀和存在的問題1.歐盟自 70 年代以來所做的協(xié)調(diào)努力。歐盟自 20 世紀 70 年代起就一直致力于會計協(xié)調(diào)工作。協(xié)調(diào)的主要形式是制定各種會計指令。指令具有很強的法律約束力，要求各成員國將其內(nèi)容寫入本國相關的法律法規(guī)中，因此，取得了良好效果。歐盟于1978 年 7 月 25 日首次發(fā)布了關于公司年度財務報告規(guī)定格式的第四號指令（ 78/660/EWG）和在 1983 年 6 月 13 日發(fā)布了關于合并報告第七號指令（ 83/349/EWG），對歐盟會計協(xié)調(diào)產(chǎn)生

4、了重大影響。后來，又相繼在 1986 年為銀行和其它金融機構補充了特殊規(guī)定（ 86/349/EWG），并且，在 1991 年為保險企業(yè)補充了特殊規(guī)定（ 91/674/EWG）。這些指令在一定程度上促進了歐盟的會計協(xié)調(diào)。歐盟會計指令能夠在法律的框架內(nèi)得以實施，是國家間達成政治協(xié)議的結(jié)果。 2.歐盟會計指令存在著不完善性。 由于歐盟在將會計指令寫入法律文本時，允許有多種選擇權，并且，不同的國家對指令條款的不同理解和解釋，歐盟各國繼續(xù)保持自己原有編制報表的規(guī)定和傳統(tǒng)，因此，大大影響了指令執(zhí)行的效果。而歐盟會計指令只包含一些最基本的要求，對許多重要的會計問題卻緘默不言。此外，由于歐洲委員會只監(jiān)督各成員

5、國把指令內(nèi)容寫入各國法律，指令在實務中貫徹落實的監(jiān)控權卻屬于各成員國，從而導致指令得不到充分的執(zhí)行。還有些成員國耽擱了幾年時間才開始執(zhí)行指令。例如，在意大利，經(jīng)過 10 年時間的逐步調(diào)整，歐盟會計指令才成為國家法律，在 90 年代初才開始加以執(zhí)行。 歐盟委員會于 2000 年 6 月 13 日在未來會計行動戰(zhàn)略文件中，對歐盟會計指令進行了檢討，認為該指令是不完善的和零碎的，阻礙了歐洲內(nèi)部資本市場的發(fā)展。3.歐盟會計指令不能保證報表的可比性和透明性。協(xié)調(diào)的最大收益當數(shù)財務信息的可比性。而歐盟會計指令從某種意義上來說只是各種不同會計方法的匯合，并沒有真正減少各國會計行為的多樣性。必須承認，通過協(xié)調(diào)

6、達到的可比性與期望值相距甚遠。這使得歐盟15 個成員國的會計制度繼續(xù)存在，而這些會計制度無論是在個別會計規(guī)定上，還是在概念的內(nèi)涵上都存在著顯著差異，具體表現(xiàn)在編制報表、計價規(guī)定以及報表附注的內(nèi)容和質(zhì)量上。因此，在歐洲范圍內(nèi)都不能保證企業(yè)財務報表的可比性和透明性。4.報表編制要求不統(tǒng)一，阻礙了會計協(xié)調(diào)。由于在海外上市成本較低，投資者為了擴大市場和增強競爭力，所以在海外上市就成為歐洲各大企業(yè)追求的目標。但是自20 世紀 90年代以來，財務報表編制要求不統(tǒng)一，使得會計協(xié)調(diào)停滯不前，阻礙了這一目標的實現(xiàn)。例如，1993 年 3月德國戴姆勒一奔馳股份公司第一次作為德國公司在世界上最大和最重要的資本市場紐

7、約股票交易市場（NYSE）交易時，要求將按德國會計原則（ HGB ）所得出的權益資本和經(jīng)營成果，調(diào)整為按美國公認會計原則（US GAAP ）所界定的股東權益和凈收益，因為按照美國證券交易委員會（SEC）的要求，所有外國公司在美國上市都必須按美國公認會計原則（GAAP ）重新編制會計報表。在隨后的幾年里，許多上市公司也都要求按國際公認準則編制合并報表。這使得歐洲在海外上市的公司不得不分別按歐盟指令和US GAAP 編制兩套報表，花費了大量的人力和物力。直接導致企業(yè)財務成本的增加；并且，由于兩者差異較大，還導致了財務信息的混亂。三、歐盟采納國際會計準則的決議綜上所述，以前頒布的歐盟會計指令不僅阻礙

8、了歐洲內(nèi)部資本市場的發(fā)展，而且更不適應當今資本市場的全球化要求。但是歐盟要建立自己的會計準則委員會，制定自己的會計準則需要花費很高的成本。而國際會計準則是一種涉及面廣，概念上準確、可靠的會計規(guī)定，而且國際會計準則是國際上除了美國交易市場以外被廣泛接收的會計準則，所以它在歐盟得到了廣泛的贊同。歐盟在 2002 年7 月 19 日做出采納國際會計準則的決議要求：1.從 2005 年起根據(jù)國際會計準則編制合并報表。歐盟所有上市公司、銀行和保險公司，必須根據(jù)國際會計準則編制合并報表。規(guī)定涉及到約 7 000 家上市公司。規(guī)定的目的在于協(xié)調(diào)財務信息，以確保財務報表較高的透明度和可比性，從而保證國際和歐盟

9、內(nèi)部資本市場功能的有效發(fā)揮。歐盟采納國際會計準則的決議，還包括以下兩項特殊內(nèi)容：（1）為在美國上市并采用USGAAP 的上市公司提供更長的過渡期限。根據(jù)采納國際會計準則的決定，歐盟成員國為在美國上市并采用GAAP 的上市公司，提供一個最遲至 2007 年才采納國際會計準則的過渡期限，這樣，他們就有了更多的時間來適應兩種標準USGAAP 和 IAS.目前美國證券交易市場監(jiān)督機構 SEC 還沒有接受按國際會計準則制定的報表，而是給在美國上市的上市公司放寬選擇權，或者根據(jù)US GAAP 制定一份全面的報表，或者將根據(jù)國家標準制定的權益資本和經(jīng)營成果調(diào)整為按 USGAAP 編制的報表。如果說除了 US

10、 GAAP 外還要進一步根據(jù)國際會計準則制定一套報表，相對而言，在美國上市的企業(yè)就失去了競爭優(yōu)勢。根據(jù)2002 年 10 月 29 日由美國標準制定機構財務會計準則委員會FASB 和國際會計準則委員會 IASB公開公布的一份 “理解備忘錄（ Memorandum ofUnderstanding）”，IAS 和 USGAAP 應該進一步融合。目標是建立一套統(tǒng)一的全球化會計準則，在所有的交易場所都被接受和認可。（2）為非上市公司和個別報表提供采納IAS的選擇權。歐盟采納國際會計準則僅對上市公司規(guī)定了必要的合并報表義務。成員國可以允許或規(guī)定非上市公司，根據(jù)IAS編制合并報表。這樣最終可以使得合并會計

11、準則在總體上實現(xiàn)國際化，并且使得合并會計報表更加有效。歐盟成員國的第二個選擇權是對個別報表的規(guī)定。成員國可以要求或者允許，根據(jù)國際會計準則編制個別報表。如果說為了資本合并的需要，個別報表必須按IAS 編制，這樣上市公司可以節(jié)省掉按自己國家的會計標準編制報表的工作量。但是如果沒有康采恩集團結(jié)構則無需資本合并，僅僅是上市公司，就不一定根據(jù) IAS 編制個別報表。在編制個別報表時，允許對是否采納國際會計準則作出選擇。2.歐盟認可國際會計準則的程序。歐盟采納國際會計準則并不是無條件的接受。它在歐盟的認可程序非常嚴格。歐洲財務報告咨詢團（ European Finan cial Reporting Ad

12、visoryGroup ，EFRAG）起著決定性的作用。 E FRAG 是 2001 年成立的一個獨立的民間組織，代表會計職業(yè)界、股票交易所、財務分析師、以及相關的企業(yè)的利益。 E FRAG 在 2001 年 6 月 26 日成立的技術專家組（ EFRAG Technical Expert Group ， EFRAG-IEG）在技術層次上給予歐盟委員會有關在歐盟內(nèi)部認可 IAS 的決定和建議。同時， E FRAG 與 IASB 廣泛接觸，積極參與 IAS 的制定，確保 IASB 在制定準則時充分了解和關注歐盟所提出的重大會計問題；并且，協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部有關使用 IAS 的利益團體的意見。會計監(jiān)管委

13、員會（ AccountingRegulatoryCommittee，ARC）由歐盟各成員國的代表組成，在立法層次上負責審批EFRAG 提交的采納IAS 的建議。 IAS 在歐盟已得到廣泛的認可，歐洲財務報告咨詢團技術專家組（ EFRAGTEG）已于 2002 年 6月在歐盟認可并推薦了現(xiàn)有的 IAS 和常務解釋委員會（ SIC）的解釋。四、歐盟采取的會計協(xié)調(diào)措施隨著 2002 年 7月 19日歐盟采納國際會計準則決議的出臺，為了保證所有的歐盟上市公司從2005 年起必須按國際會計準則以及未來的國際財務報告標準編制合并報表，歐盟打算在排定的時間計劃內(nèi)做好一切會計協(xié)調(diào)工作，采取并推薦一系列有效措施

14、，統(tǒng)一成員國的會計準則，提高歐盟各國公司會計報表的可比性和透明度，降低籌資者的成本。具體措施如下：1.頒布公允價值指令（ Fair-ValueRichtlinie ）。作為采納國際會計準則決議的第一個步驟，歐盟委員會經(jīng)過15 個月的咨詢后，于 2001 年5 月 31 日通過新的公允價值指令（指令2001/65/EG），在指令中引用了 “公允價值 ”方法。新的歐盟會計指令將進一步符合金融市場和國際會計標準的要求，有利于籌集世界資本的歐洲企業(yè)滿足國際資本市場的會計要求，提高參與國際資本市場的競爭力。新指令也是金融服務行動計劃（FSAP）的組成部分。同時隨著新指令的頒布，第四號和第七號指令以及銀行

15、指令必須修改，使確定的金融工具從現(xiàn)在起以公允價值計量。2. 頒布 修改 指 令（ Modernisierungsriehtlinie ） 。歐盟委員會于 2002 年 5 月 28 日提出了對第四號指令、第七號指令、銀行指令和保險指令進行修改的建議，以便徹底更新會計指令的結(jié)構。建立一個會計框架，確定哪些是符合現(xiàn)代報表編制慣例的，哪些是有足夠的靈活性的，以便能夠適應 IAS 的未來發(fā)展要求的。此外，還消除了歐盟會計指令和 IAS 之間的所有沖突。歐盟委員會保證，目前在 IAS 的框架內(nèi)可以使用會計選擇權，并且所有沒有根據(jù) IAS 編制報表的歐盟企業(yè)也易于理解和使用這種會計選擇權。另外歐盟委員會進

16、一步明確了年終報告和狀況報告的要求。修改指令是歐洲會計規(guī)定的基礎，此外還繼續(xù)作為那些沒有根據(jù) IAS 編制年終報告以及合并報表的企業(yè)編制會計報表的基礎。最后，指令還包含了歐盟采納國際會計準則決議中沒有涉及到的對一些重要問題的規(guī)定。3.發(fā)布咨詢文件（konsultationspapier），促進信息公開。歐盟委員會不僅規(guī)定了財務報告的內(nèi)容，還考慮了財務報告透明度問題，對于發(fā)行有價證券并在有序市場公開交易的公司，規(guī)定其有信息公開的義務。歐盟委員會發(fā)布第二號咨詢文件，特別強調(diào)了季度報告中有關權益分配和資本分配信息的公開。季度報告是對最近完整決算報告的內(nèi)容更新，主要報告新出現(xiàn)的活動、事件和情況，而不是

17、重復已經(jīng)報告過的信息。在內(nèi)容上，季度報告與相應的國際會計準則的中期財務報告 IAS34 一致。歐盟委員會還要求縮短財務信息公布期限，增加財務信息公開次數(shù)。最遲三個月后，應該公開上一年度的經(jīng)營報告。如果說沒有公開第 4 季度報告，期限縮短為 2 個月。4.建議加強報告審計員的獨立性。 除了應進一步完善和統(tǒng)一報表標準外，還必須提高審計質(zhì)量。報告審計員所具有的獨立性，對于提高審計質(zhì)量起著關鍵作用。如果說報告審計員從其客戶那里收取的不是審計費用，而是咨詢費用，就會改變法定的工作性質(zhì)，造成非獨立審計的危險。歐盟委員會于2002 年 6 月建議應加強報告審計員的獨立性。歐盟委員會的這項建議是不帶有強制性的

18、。委員會將用 3 年的時間來檢驗，以確定在實踐中可以在多大程度上實施這些建議。總而言之，非強制性的建議在歐盟成員國已受到廣泛的歡迎。例如，建議的大部分內(nèi)容已在德國的商法 ：HGB316ff.中編成法典，內(nèi)容詳盡，有些部分甚至比建議的還要嚴格。5.建立有效的準則執(zhí)行的監(jiān)督體制。為保證遵守國際會計準則，最需要的是要有強有力的制度和監(jiān)督權威機構來監(jiān)督執(zhí)行。在美國是由具有準司法權威的證券交易委員會SEC 承擔這個角色；SEC 宣布執(zhí)行 IAS 可以作為在美國交易市場進行交易的前提。在英國是由財務報告審查組（FinancialReportingReviewPanel）民間團體組織來監(jiān)督實施的。在許多歐洲

19、成員國，甚至在德國，都沒有類似于美、英那樣的權威監(jiān)督機構。歐盟采納國際會計準則能否成功，依賴于是否有一個合適的制度來確保各成員國都能夠遵守 IAS. 因此建立一個有效的執(zhí)行監(jiān)督體制是改善歐洲企業(yè)管理和重新贏得投資者對資本市場信任的一項重要措施。歐盟委員會已對執(zhí)行會計標準作了重要分類，歐洲證券監(jiān)管委員會（ Committee of European Securities Regulators，CESR）作為咨詢委員會提出執(zhí)行建議。 CESR 已在 2002 年 10 月呈送了關于執(zhí)行國際會計準則的咨詢文件。根據(jù) CESR 的執(zhí)行建議，執(zhí)行涉及到上市公司所有公開的信息，包括財務信息，特別是合并報表

20、和個別報表，中期報告和市場交易情況，也涉及根據(jù)國家會計標準制定的財務信息。另外，對于被調(diào)查的企業(yè)，在確定其披露了虛假信息之后，咨詢文件還規(guī)定了可能采取的措施和協(xié)調(diào)過程。 五、對中國會計國際化進程的啟示 歐盟采納國際會計準則的決議解決了資本市場信息交流的根本問題。在會計標準這個層次上找到一個合理的方法來協(xié)調(diào)歐盟上市公司的財務信息。 歐盟從最初頒布會計指令到?jīng)Q定采納國際會計準則以及為最終執(zhí)行國際標準所采取的一系列協(xié)調(diào)措施，努力致力于會計國際化協(xié)調(diào)，對于我國會計國際化具有極其重要的借鑒意義。 1.分階段采納國際會計準則。 我國還沒有決定何時采納國際會計準則，但是正在逐步接近國際會計準則。在國際化進程中，對不同類型的公司可以采取不同的處理要求。例如，對于上市公司可以分為海外上市和國內(nèi)上市公司，對于海外上市公司可以要求嚴格執(zhí)行國際會計準則，對于國內(nèi)上市公司，如果其會計實務中，經(jīng)濟交易事項與國際慣例所規(guī)范的交易事項相同，而且兩者所處的環(huán)境也相同時，建議積極促進其與國際慣例的趨同，甚至直接采用國際慣例規(guī)范的相同的會計原則。對于非上市公司和個別報表提供采納國際會計準則的選擇權。 2.加強對會計信息的披