注冊會計師《會計》存貨

1、第三章存貨第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計量一、存貨的定義與確認(rèn)條件（一）存貨的定義存貨是指企業(yè)在日常活動中 持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中 的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終 目的是為了出售，不論是可供直接出售，如企業(yè)的產(chǎn)成品、商品等；還是需經(jīng)過 進(jìn)一步加工后才能出售，如原材料等。企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容：1 原材料。指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要 實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備 品備件）、包裝材料、燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程

2、而儲備的各種材料， 雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程，不符合存貨的定義， 因此不能作為企業(yè)的存貨進(jìn)行核算。2在產(chǎn)品。指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品，包括正在各個生產(chǎn)工序加工 的產(chǎn)品，和已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。3半成品。指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉庫保管，但尚 未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。4產(chǎn)成品。指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗(yàn)收入庫，可以按照合同 規(guī)定的條件送交訂貨單位或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材 料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗(yàn)收入庫 后，應(yīng)視同企業(yè)的產(chǎn)成品。

3、5. 商品。指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗(yàn)收入庫用于銷售的各種商 品。6. 周轉(zhuǎn)材料。指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料，如為 了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動 保護(hù)用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模 板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料。但是，周轉(zhuǎn)材料符合固定資產(chǎn)定義的，應(yīng) 當(dāng)作為固定資產(chǎn)處理。（二）存貨的確認(rèn)條件存貨必須在符合定義的前提下，同時滿足下列兩個條件，才能予以確認(rèn)。1 與該存貨有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)資產(chǎn)最重要的特征是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。如果某一項(xiàng)目預(yù)期不能給 企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，就不能確認(rèn)為企

4、業(yè)的資產(chǎn)。存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要的流動資 產(chǎn)，因此，對存貨的確認(rèn)，關(guān)鍵是判斷其是否很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或其所 包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)。通常，擁有存貨的所有權(quán)是與該存貨有關(guān) 的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入本企業(yè)的一個重要標(biāo)志。一般情況下，根據(jù)銷售合同已經(jīng) 售出（取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利），所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的存貨，因其所含經(jīng)濟(jì)利 益已不能流入本企業(yè)，因而不能再作為企業(yè)的存貨進(jìn)行核算，即使該存貨尚未運(yùn) 離企業(yè)。企業(yè)在判斷與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)時， 通常應(yīng)結(jié)合考慮 該存貨所有權(quán)的歸屬，而不應(yīng)當(dāng)僅僅看其存放的地點(diǎn)等。2 該存貨的成本能夠可靠地計量成本或者價值能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本

5、條件。存貨作為企業(yè)資 產(chǎn)的組成部分，要予以確認(rèn)也必須能夠?qū)ζ涑杀具M(jìn)行可靠地計量。存貨的成本能 夠可靠地計量必須以取得的確鑿證據(jù)為依據(jù)， 并且具有可驗(yàn)證性。如果存貨成本 不能可靠地計量，則不能確認(rèn)為一項(xiàng)存貨。如企業(yè)承諾的訂貨合同，由于并未實(shí) 際發(fā)生，不能可靠確定其成本，因此就不能確認(rèn)為購買企業(yè)的存貨。二、存貨的初始計量企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。存貨成本和其他成本三個組成部分。企業(yè)存貨的取得主要是通過外購和自制兩 個途徑。企業(yè)在日常核算中采用計劃成本法或售價金額法核算的存貨成本，實(shí) 質(zhì)上也是存貨的實(shí)際成本。比如，采用計劃成本法，通過“材料成本差異” 或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計

6、劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。采 用售價金額法，通過“商品進(jìn)銷差價”科目將商品的售價調(diào)整為實(shí)際成本（進(jìn)價）。（一）外購存貨的成本企業(yè)外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及 其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)計入所購商品成本。在 實(shí)務(wù)中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于 存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用先進(jìn)行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況 進(jìn)行分?jǐn)?。對于已銷售商品的

7、進(jìn)貨費(fèi)用，計入主營業(yè)務(wù)成本；對于未售商品的進(jìn) 貨費(fèi)用，計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期銷售費(fèi)用。（二）加工取得的存貨的成本企業(yè)通過進(jìn)一步加工取得的存貨，主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托 加工物資等，其成本由采購成本、 加工成本構(gòu)成。 某些存貨還包括使存貨達(dá)到目 前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)用等。通過進(jìn)一步 加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計量加工取得的存貨成本，重點(diǎn)是要確定存貨的加工成本。存貨加工成本由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成， 其實(shí)質(zhì)是企業(yè)在進(jìn)一步加工存貨 的過程中

8、追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，因此，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價值。 其 中，直接人工是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。 直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)（即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對象）。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞 務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。制造費(fèi)用是一種間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如 生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動 保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。（三）其他方式取得的存貨的成本企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債 務(wù)重組、企業(yè)合并以及存貨盤盈等。1 投

9、資者投入存貨的成本投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定， 但合同 或協(xié)議約定價值不公允的除外。 在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下， 按 照該項(xiàng)存貨的公允價值作為其入賬價值。2 通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨，其成 本應(yīng)當(dāng)分別按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)會計準(zhǔn)則 第12號一一債務(wù)重組和企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并等的規(guī)定確定。 但是，該項(xiàng)存貨的后續(xù)計量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行 企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號一一存貨（以 下簡稱存貨準(zhǔn)則）的規(guī)定。3.盤盈存貨的成本盤盈的存貨，應(yīng)

10、按其重置成本作為入賬價值 ，并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科 目進(jìn)行會計處理，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，沖減當(dāng)期管理費(fèi)用。在確定存貨成本的過程中，應(yīng)當(dāng)注意，下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，而應(yīng) 當(dāng)在其發(fā)生時計入當(dāng)期損益：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用， 應(yīng)計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然 災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用，由于這些費(fèi)用的發(fā)生無助于使該 存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)，不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)計入當(dāng)期損益。（2）倉儲費(fèi)用，指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費(fèi)用，應(yīng)計入當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過程 中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用則應(yīng)計入存貨成本。

11、例如，某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而必須發(fā)生的倉儲費(fèi)用， 就應(yīng)計入酒的成本，而不是計入當(dāng)期損益。（3）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所 和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益， 不得計入存貨成本。第二節(jié)發(fā)出存貨的計量、發(fā)出存貨成本的計量方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、 企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí) 際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法， 以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際 成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的 實(shí)際成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，可以米用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均 法、月末一次加權(quán)

12、平均法和個別計價法四種方法。 企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定 發(fā)出存貨的成本。（一）先進(jìn)先出法先進(jìn)先出法是以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨 實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價。采用這種方法，先購入的存 貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成 本。（二）移動加權(quán)平均法移動加權(quán)平均法，是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本,除以每次進(jìn)貨數(shù)量加上原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。計算公式如下：原有庫存存貨的實(shí)際成本+本次進(jìn)貨的實(shí)際成本存貨單位成本=原有庫存存貨數(shù)量本次進(jìn)貨數(shù)量本次發(fā)出存貨的成本 =本次

13、發(fā)出存貨數(shù)量X本次發(fā)貨前的存貨單位成 本本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數(shù)量X本月月末存貨單位成本（三）月末一次加權(quán)平均法月末一次加權(quán)平均法，是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方 法。尢化i月初庫存存貨 V v （本月某批進(jìn)貨 （本月某批 Y）單位 I的實(shí)際成本丿乙賓的實(shí)際單位成本丿選貨的數(shù)量11成本=月初庫存存貨數(shù)量 -本月各批進(jìn)貨數(shù)量之和本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量X存貨單位成本本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數(shù)量X存貨單位成本（四）個別

14、計價法個別計價法，亦稱個別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法，其特征是注重所 發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本 計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計算發(fā)出 存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。 對于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購 入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。 在 實(shí)際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會計處理，個別計價法可 以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計價，并且該方法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。二、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)銷售存貨

15、，應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益， 計入營業(yè)成本。這 就是說，企業(yè)在確認(rèn)存貨銷售收入的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng) 期營業(yè)成本。這種結(jié)轉(zhuǎn)是為了符合收入與費(fèi)用相配比的要求。存貨為商品、產(chǎn)成品的，企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、月末一 次加權(quán)平均法和個別計價法確定已銷售商品的實(shí)際成本。存貨為非商品存貨的， 如材料等，應(yīng)將已出售的材料的實(shí)際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)， 計入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。玉 里所講的材料銷售不構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主營業(yè) 務(wù)，則該材料為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng) 期主營業(yè)務(wù)成本或

16、其他業(yè)務(wù)成本，實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn) 主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的， 也應(yīng)按比 例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料（如包裝物和低值易耗品）符合存貨定義和確認(rèn)條件的，按 照使用次數(shù)分次計入成本費(fèi)用。金額較小的，可在領(lǐng)用時一次計入成本費(fèi)用，以 簡化核算，但為加強(qiáng)失誤管理，應(yīng)當(dāng)在備查簿上進(jìn)行登記。企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨成本，分別參見第十四章 “非貨幣性資產(chǎn)交換”和第十五章“債務(wù)重組”。第三節(jié)期末存貨的計量一、存貨期末計量原則資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當(dāng)存

17、貨成本高于可 變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差 額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。成本與可變現(xiàn)凈 值孰低計 量的理論基礎(chǔ)主要是 使存貨符合資產(chǎn)的 定 義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業(yè)帶來的未 來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面成本，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價值中扣除，計 入當(dāng)期損益。否則，存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，如果仍然以其成本計 量，就會出現(xiàn)虛計資產(chǎn)的現(xiàn)象。二、可變現(xiàn)凈值的含義可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計 將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn) 凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本

18、、估計的銷售費(fèi)用和估 計的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成。（一）可變現(xiàn)凈值的基本特征1確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒尤绻髽I(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動， 比如企業(yè)處于清算過程， 那么不 能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。2可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價 企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量， 并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。 存貨在銷 售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)， 以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā) 生的加工成本等相關(guān)支出， 構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。 企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金 流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。3不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不

19、同（1）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常 生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的 金額。確定其可變現(xiàn)凈值。（2）需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的 產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、 估計的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅 費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素 企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時， 應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)， 并且考慮 持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。1確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ) 確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上

20、。這里所講的 “確鑿證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。（1）存貨成本的確鑿證據(jù)。存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其 他方式取得的存貨的成本， 應(yīng)當(dāng)以取得外來原始憑證、 生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為 確鑿證據(jù)。（2）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確 定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、 與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、 銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn) 成本資料等。2確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的 由于企業(yè)持有存貨的目的不同， 確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。 如 用于出售的存貨和用于繼

21、續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同；因此， 企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時， 應(yīng)考慮持有存貨的目的。 企業(yè)持有存貨的目的， 通?？梢苑譃椋海?）持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒 有合同約定的存貨；（2）將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用，如材料等。3確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。 即在確定 資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時， 不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價 格與成本波動， 而且還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項(xiàng)。 也就是說， 不僅限于財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應(yīng)考

22、慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)三、存貨期末計量的具體方法（一）存貨估計售價的確定對于企業(yè)持有的各類存貨， 在確定其可變現(xiàn)凈值時， 最關(guān)鍵的問題是確定估 計售價。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價：1為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品 的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同 （或勞務(wù)合同，下同） ，并且銷售合同訂購的數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在 這種情況下， 在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時， 應(yīng)當(dāng)以銷售 合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。 也就是說， 如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品 簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈

23、值應(yīng)當(dāng)以合同價格作為計算基 礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來， 但持有專門用于該標(biāo)的 物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價格作為計算基礎(chǔ)?！纠? 1】20X 7年8月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售 合同，雙方約定，20X 8年1月25日，甲公司應(yīng)按每臺62萬元的價格（假定本 章中所稱銷售價格和成本均不含增值稅）向乙公司提供W1型機(jī)器100臺。20X 7年12月31日，甲公司W(wǎng)1型機(jī)器的成本為5600萬元，數(shù)量為100 臺, 單位成本為 56 萬元/ 臺。20X 7年12月31日，W1型機(jī)器的市場銷售價格為60萬元/臺。假定不考慮 相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。根據(jù)甲公

24、司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批 W1型機(jī)器的銷售價格已由 銷售合同約定， 并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量， 因此，在這種情況下， 計算W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格 6200 （62X 100）萬元作 為計算基礎(chǔ)。2如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變 現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計算基礎(chǔ)?！纠?2】20X 7年11月1日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷 售合同，雙方約定，20X 8年3月31日，甲公司應(yīng)按每臺15萬元的價格向丙公 司提供W2型機(jī)器120臺。20 X 7年12月31日，甲公司 W2型機(jī)器的成

25、本為1960萬元，數(shù)量為140 臺，單位成本為 14萬元/臺。根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向丙公司銷售的 W2型機(jī)器的平均運(yùn) 雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬元/臺；向其他客戶銷售 W2型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷 售費(fèi)用為 0.1 萬元/臺。20X 7年12月31日，W2型機(jī)器的市場銷售價格為16萬元/臺。在本例中，能夠證明W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與丙公司 簽訂的有關(guān)W2型機(jī)器的銷售合同、市場銷售價格資料、賬簿記錄和公司銷售部 門提供的有關(guān)銷售費(fèi)用的資料等。根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的 W2型機(jī)器中的120臺的銷售價格已由銷售合 同約定，其余 20 臺并沒有由銷售合同約定。因此，在這

26、種情況下，對于銷售合 同約定的數(shù)量（120臺）的W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格 15 萬元/臺作為計算基礎(chǔ)，而對于超出部分（20臺）的W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng) 以市場銷售價格 16萬元/臺作為計算基礎(chǔ)。W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=（15X 120-0.12 X 120） + （16X20-0.1 X20）=（1 800-14.4 ） +（ 320-2）=1 785.6+318=2 103.6 （萬元）3如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合 同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。 如果該合 同為虧損合同，還應(yīng)同時按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第13

27、號或有事項(xiàng)的規(guī)定處理。4沒有銷售合同約定的存貨 （不包括用于出售的材料） ，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng) 以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格作為計算基礎(chǔ)。【例33】20 X 7年12月31 日,甲公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面成本為600萬元， 數(shù)量為 10臺，單位成本為 60萬元/臺。20 X 7年12月31 日, W3型機(jī)器的市場銷售價格為64萬元/臺。預(yù)計發(fā)生的 相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用合計為 3 萬元/ 臺。甲公司沒有簽訂有關(guān)W3型機(jī)器的銷售合同。由于甲公司沒有就 W3型機(jī)器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算 W3 型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格總額 610萬元（64-3） X 10作為計算基 礎(chǔ)。5用于出售的材

28、料等，通常以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。這 里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。 如果用于出售的材料存在銷售合同約 定，應(yīng)按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)?！纠?4】20 X 7年11月1日，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生 產(chǎn)W4型機(jī)器。為減少不必要的損失，決定將庫存原材料中專門用于生產(chǎn) W4型 機(jī)器的外購原材料一一A材料全部出售，20X 7年12月31日其賬面成本為500 萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，A材料的市場銷售價格為30萬元/噸，同時 可能發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)共計為 5 萬元。在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn) W4型機(jī)器，因此，該批A材料的可變 現(xiàn)凈值不能再以

29、W4型機(jī)器的銷售價格作為其計算基礎(chǔ)，而應(yīng)按其本身的市場銷 售價格作為計算基礎(chǔ)。即：該批A材料的可變現(xiàn)凈值=30X 10-5=295 （萬元）（二）材料存貨的期末計量 對于材料存貨應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況確定其期末價值： 1對于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計 高于成本， 則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量。 這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、 委托加工材料等?！翱勺儸F(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。【例35】20X 7年12月31日，甲公司庫存原材料一一B材料的賬面成本 為3 000萬元，市場銷售價格總額為 2 800萬元，假定不發(fā)生其他銷售費(fèi)用。用 B材料生產(chǎn)的產(chǎn)成

30、品一一W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。根據(jù)上述資料可知， 20X 7 年 12 月 31 日， B 材料的賬面成本高于其市場價 格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品一一 W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是 用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因此，B材料即使其賬面成本已高于市場價格，也不應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，仍應(yīng)按 3 000 萬元列示在 20 X 7年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。2如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng) 按可變現(xiàn)凈值計量?！纠?6】20X 7年12月31日，甲公司庫存原材料一一C材料的賬面成本 為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量

31、為100件，可用于生產(chǎn)100臺W6型機(jī) 器。C材料的市場銷售價格為5萬元/件。C材料市場銷售價格下跌，導(dǎo)致用 C材料生產(chǎn)的W6型機(jī)器的市場銷售價格 也下跌，由此造成 W6型機(jī)器的市場銷售價格由15萬元/臺降為13.5萬元/臺， 但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺。將每件C材料加工成 W6型機(jī)器尚需投入8萬元， 估計發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用 0.5 萬元/ 臺。根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定 C材料的可變現(xiàn)凈值。 首先，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：W6型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=W6型機(jī)器估計售價-估計銷售費(fèi)用-估計相關(guān)稅費(fèi)=13.5X100-0.5 X100=1 300（萬元）其次，將用該原材料所

32、生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較：W6型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值1 300萬元小于其成本1 400萬元，即C材料價格 的下降表明W6型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此 C材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計 量。最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值：C材料的可變現(xiàn)凈值=W6型機(jī)器的售價總額-將C材料加工成W6型機(jī)器尚需 投入的成本-估計銷售費(fèi)用-估計相關(guān)稅費(fèi)=13.5 X 100-8 X 100-0.5 X 100=500（萬 元）C材料的可變現(xiàn)凈值500萬元小于其成本600萬元，因此C材料的期末價值 應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值500萬元，即C材料應(yīng)按500萬元列示在20 X 7年12月31 日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。（三

33、）計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法1企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項(xiàng)目計提存貨跌價準(zhǔn)備。 企業(yè)在計提存貨跌價準(zhǔn)備時通常應(yīng)當(dāng)以單個存貨項(xiàng)目為基礎(chǔ)。 在企業(yè)采用計 算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會計處理的情況下， 完全有可能做到按單個存貨項(xiàng)目計提存貨 跌價準(zhǔn)備。 在這種方式下， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一 進(jìn)行比較， 按較低者計量存貨， 并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額， 計提存貨跌 價準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點(diǎn)， 明確規(guī)定存貨項(xiàng)目的確 定標(biāo)準(zhǔn)。比如， 將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項(xiàng)目、 將某一品牌和規(guī)格 的商品作為一個存貨項(xiàng)目，等等。2. 對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨

34、類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與 可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值?！纠? 7】丁公司的有關(guān)資料及存貨期末計量見表 3 1,假設(shè)丁公司在此 之前沒有對存貨計提跌價準(zhǔn)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。表31按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備20X 7年12月31日金額單位：元商品數(shù)量(臺)成本可變現(xiàn)凈值按存貨類別確定的賬面價值由此計提的存 貨跌價準(zhǔn)備單價總額單價總額第一組A商品40010400093600B商品5007350084000合計7500760075000第二組C商品2

35、005010000489600D商品100404500444400合計145001400014000500第三組E商品70010070000805600056000合計70000560005600014000總計920007760077500145003 與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或 目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。存貨具有相同或類似最終用途或目的， 并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存 貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險和報酬。因此, 在這種情況下，可以對該存貨進(jìn)行合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。4 存貨存在下列情形

36、之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。(1) 該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；(2) 企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；(3) 企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該 原材料的市場價格又低于其賬面成本；(4) 因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā) 生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；(5) 其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。5 存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。(1) 已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；(2) 已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存

37、貨；（4）其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。需要注意的是， 資產(chǎn)負(fù)債表日， 同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價格約定、 其他 部分不存在合同價格的， 應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值， 并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行 比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額， 由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不 得相互抵消。（四）存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理 1資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變 現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)確定， 既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈 值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值， 并且在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新 確定存貨的可變現(xiàn)凈值。2企業(yè)的存貨在符合條件的情況下，可以轉(zhuǎn)回計提的

38、存貨跌價準(zhǔn)備。存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失， 而不是在當(dāng)期造 成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。3. 當(dāng)符合存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金 額內(nèi)轉(zhuǎn)回。即在對該項(xiàng)存貨、 該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金 額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備與計提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對 應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準(zhǔn)備余額沖減至零為限?！纠?8】20X 7年12月31日甲公司W(wǎng)7型機(jī)器的賬面成本為500萬元， 但由于W7型機(jī)器的市場價格下跌，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為 400萬元，由此計提存貨 跌價準(zhǔn)備 100萬元。假定：（1）20X 8年

39、6月30日，W7型機(jī)器的賬面成本仍為500萬元，但由于 W7 型機(jī)器市場價格有所上升，使得 W7型機(jī)器的預(yù)計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。（2）20 X 8年12月31日，W7型機(jī)器的賬面成本仍為 500萬元，由于 W7 型機(jī)器的市場價格進(jìn)一步上升，預(yù)計 W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值為555萬元。本例中：（1）20 X 8年6月30日，由于W7型機(jī)器市場價格上升，W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為25萬元（ 500-475），則當(dāng)期應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準(zhǔn)備 75 萬元（ 100-25）且小于已計提的存貨跌價準(zhǔn)備（ 100 萬元），因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為 75萬元。會計分錄為：

40、 借：存貨跌價準(zhǔn)備750 000貸：資產(chǎn)減值損失存貨減值損失750 000（2）20 X 8年12月31日，W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復(fù)，應(yīng)沖減存 貨跌價準(zhǔn)備為55萬元（500-555），但是對W7型機(jī)器已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的余 額為 25萬元，因此，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為 25萬元而不是 55萬元（即 以將對W7型機(jī)器已計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”余額沖減至零為限）。會計分錄為： 借：存貨跌價準(zhǔn)備250 000貸：資產(chǎn)減值損失存貨減值損失250 000（五）存貨盤虧或毀損的處理存貨發(fā)生的盤虧或毀損， 應(yīng)作為待處理財產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。 按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以

41、下情況進(jìn)行處理：1 屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價 值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費(fèi)用。2屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入(如殘料 價值)、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出。E第二十一章租賃第一節(jié)租賃概述一、與租賃相關(guān)的定義1 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取 租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)， 并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn) 購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)

42、合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉儲合同等以及無償提供使用權(quán)的借用合同。2 租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選 擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)， 不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。【例21 1】 假設(shè)20X 4年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合 同。合同規(guī)定：(1) 租賃期開始日：20 X 5年1月1日；(2) 租賃期：20 X 5年1月1日20X 7年12月31日，共3年；(3) 租金支付：于每年年末支付100 000元；(4) 租賃期屆滿后承租人可以每年20 000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為 20X 8年1月

43、1日20X 9年12月31日，估計租賃期屆滿時該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年 的正常租金為80 000元。根據(jù)上述資料，分析如下：(1) 合同規(guī)定的租賃期為3年；(2) 續(xù)租租金20 000/正常租金80 000=25%，可以合理確定承租人將來會 續(xù)租。因此，本例中的租賃期應(yīng)為5年(3年+2年)，即20X 5年1月1日20 X 9 年12月31日。3 租賃開始日，是指 租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出 承諾日中的較 早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃， 并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。4 租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明 租賃行為的開始。在

44、租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和 未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未 實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。5 擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資 產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均 無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失， 租賃協(xié)議有時要求承租人或與 其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言 的。除此以外，擔(dān)保人還

45、可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。6未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資 產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值， 表明這部分余值的風(fēng) 險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收 融資租賃款的一部分。7 最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的 款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的 資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包含在內(nèi)。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)

46、時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種 選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額?；蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用 量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用， 如技術(shù)咨詢和服 務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。8最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第 三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。二、租賃的分類承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。企業(yè)對租賃進(jìn)行分類時，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租 人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇

47、權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等 各種因素。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。1 在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。2 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán) 時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種 選擇權(quán)。例如，出租人和承租人簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議， 租賃期限為3年，租賃期屆滿 時承租人有權(quán)以10 000元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃 資產(chǎn)租賃期屆滿時的

48、公允價值為 40 000 元，由于購買價格僅為公允價值的 25 （遠(yuǎn)低于公允價值 40000 元），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將 會購買該項(xiàng)資產(chǎn)。 在這種情況下， 在租賃開始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融 資租賃。3租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期 占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的 75以上（含 75，下同）。需要注意的是， 這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例， 而非 租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。 如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)， 在租賃前已 使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的 75以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不 適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定

49、租賃的分類。例如，某項(xiàng)租賃設(shè)備全新時可使用年限為 10 年，已經(jīng)使用了 3 年，從第 4 年開始租出， 租賃期為 6年，由于租賃開始時該設(shè)備使用壽命為 7 年，租賃期占 使用壽命的 85.7%（6 年/7 年），符合第 3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)歸類為 融資租賃；如果從第 4 年開始，租賃期為 3 年，租賃期占使用壽命的 42.9 ， 就不符合第 3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項(xiàng)租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃 （假定也不符合其他判 斷標(biāo)準(zhǔn)）。假如該項(xiàng)設(shè)備已經(jīng)使用了 8 年，從第 9 年開始租賃，租賃期為 2 年， 此時，該設(shè)備使用壽命為 2 年，雖然租賃期為使用壽命的 100（ 2 年 /2 年）， 但由于在

50、租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了可使用年限（ 10 年）的 75（ 8 年 /10 年=8075），因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷租賃的分類。4就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始 日租賃資產(chǎn)公允價值； 就出租人而言， 租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相 當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。 這里的“幾乎相當(dāng)于” 掌握在 90（含 90） 以上。5租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標(biāo) 準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、 規(guī)格等方面的特殊要求專門購 買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其 他企業(yè)通常難以使用

51、。這種情況下，該項(xiàng)租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二節(jié) 承租人的會計處理、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理（一）租金的會計處理 在經(jīng)營租賃下，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承 租人，承租人不承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險， 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理比較簡 單，承租人不須將所取得的租入資產(chǎn)的使用權(quán)資本化， 相應(yīng)地也不必將所承擔(dān)的 付款義務(wù)列作負(fù)債。 其主要問題是解決應(yīng)支付的租金與計入當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。 承 租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用； 如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情況下， 出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施， 如免租期、承擔(dān)承租人 某些費(fèi)

52、用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)， 而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅?免 租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用； 在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下， 應(yīng)將該費(fèi) 用從租金總額中扣除， 并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?其會計處理為： 確認(rèn) 各期租金費(fèi)用時，借記“長期待攤費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。 實(shí)際支付租金時，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“銀行存款” 、“庫存現(xiàn)金” 等科目。此外，為了保證租賃資產(chǎn)的安全和有效使用， 承租人應(yīng)設(shè)置“經(jīng)營租賃資產(chǎn)” 備查簿作備查登記， 以反映和監(jiān)督租賃資產(chǎn)的使用、 歸還和結(jié)存情況。 承租人還

53、應(yīng)在財務(wù)報告中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的下列事項(xiàng)：1資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最 低租賃付款額；2以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額?！纠?12】20 X 7年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期 為 3 年。設(shè)備價值為 1 000 000 元，預(yù)計使用年限為 10 年。租賃合同規(guī)定，租 賃開始日（20X 7年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150 000元，第 一年年末支付租金 150 000 元，第二年年末支付租金 200 000元，第三年年末支 付租金250 000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為 750 000

54、 元。（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，并且不存在租金 逾期支付的情況。）分析：此項(xiàng)租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。 確認(rèn)租金費(fèi)用時， 不能依據(jù)各期實(shí)際支付的租金的金額確定， 而應(yīng)采用直線法分 攤確認(rèn)各期的租金費(fèi)用。此項(xiàng)租賃租金費(fèi)用總額為 750 000 元，按直線法計算， 每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用為 250 000 元。賬務(wù)處理如下：20X 7 年 1 月 1 日：借：長期待攤費(fèi)用150 000貸：銀行存款150 00020X 7 年 12 月 31 日：借：管理費(fèi)用250 000貸：長期待攤費(fèi)用100 000銀行存款150 00020 X 8年12月3

55、1日：借：管理費(fèi)用250 000貸：長期待攤費(fèi)用50 000銀行存款200 00020 X 9年12月31日：借：管理費(fèi)用250 000貸：銀行存款250 000（二）初始直接費(fèi)用的會計處理 對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。（三）或有租金的會計處理在經(jīng)營租賃下， 承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同， 即在實(shí)際發(fā)生 時計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。（四）相關(guān)信息的披露 承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息： 1資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度

56、每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最 低租賃付款額。2以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。、承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付 款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值， 將最低租賃付款額作為長期應(yīng) 付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率， 應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率； 否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃協(xié)議規(guī)定的利 率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉， 應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸欺利率作為折現(xiàn)率。 其

57、中，租賃內(nèi)含利率， 是指在租賃開始 日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與 出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。 承租人支付租金時， 一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款， 另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資 費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。 在先付租金（即每期期初等額支付租金） 的情況下， 租賃期第一期支付的租金不含利息， 只需減少長期應(yīng)付欺， 不必確認(rèn) 當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時， 按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定， 承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利 率法。在采用實(shí)際利率法的情況下， 根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值 基礎(chǔ)不同， 融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。