企業(yè)會計準則租賃指

1、 企業(yè)會計準則租賃指 南 一、基本要求（一）企業(yè)應視租賃的經(jīng)濟實質(zhì)而不是其法律形式對租賃進行分類一項租賃應否認定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，那么無論租賃合同采用什么形式，都應將該項租賃認定為融資租賃。如果實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，那么應將該項租賃認定為經(jīng)營租賃。由于承租人和出租人的權(quán)利和義務是以雙方簽訂的租賃合同為基礎確定的，因此，通常情況下承租人和出租人對同一項租賃所劃歸的類型應當一致。即如果承租人將其劃歸為融資租賃，原則上出租人一般也應將其劃歸為融資租賃，而

2、不應劃歸為經(jīng)營租賃，從而避免同一項資產(chǎn)在承租人和出租人之間作不同的認定。（二）企業(yè)應正確確定租賃開始日租賃開始日的確定對租賃業(yè)務的會計處理有著重要影響。確定租賃開始日的目的有兩個：一是作為確定租賃資產(chǎn)的原賬面價值和入賬價值的基準日；二是作為進行租賃分類的基準日。租賃開始日應按照租賃合同規(guī)定的起租日加以確定。（三）承租人和出租人應正確核算融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務，無論是出租人還是承租人，均應按本準則規(guī)定進行相應的會計處理。租賃業(yè)務對專門從事租賃的企業(yè)而言，屬主營業(yè)務；而對一般企業(yè)而言，可能是特殊業(yè)務。本準則從承租人和出租人兩個方面，對租賃的會計處理作了規(guī)定。企業(yè)應當在對租賃進行恰

3、當分類的基礎上，正確地把握適用條款。（四）企業(yè)應當設置和運用適當?shù)臅嬁颇繛榱苏_核算租賃業(yè)務，承租人一般需要設置以下會計科目：1.“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)的原價，包括：（1）按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者所確定的金額；（2）企業(yè)為租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的貿(mào)易手續(xù)費、銀行手續(xù)費（包括出租人墊付的銀行開信用證費，但不包括支付給出租人的開信用證的利息費用，后者已計入租金）、運輸費、運輸保險費、倉儲保管費、財產(chǎn)保險費、增值稅及其他稅款、商檢費、安裝調(diào)試費等費用。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應包括境外運輸費、境外運

4、輸保險費和進口關(guān)稅。在租賃期屆滿時，如果租賃合同規(guī)定將租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，承租人應將該項租入固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。融資租入需要安裝的固定資產(chǎn)，應先通過“在建工程××項目”科目核算，安裝完畢交付使用時，再由“在建工程××項目”科目轉(zhuǎn)入本科目核算。企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應另設備查簿進行登記，不在本科目核算。2.“長期應付款應付融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而應付給出租人的各種款項。3.“未確認融資費用”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務所產(chǎn)生的未確認的融資費用總額。為

5、了正確核算租賃業(yè)務，出租人一般需要設置以下會計科目：1.“應收融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)而應向承租人收取的各種款項。2.“未擔保余值”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)的未擔保余值。3.“遞延收益未實現(xiàn)融資收益”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務所產(chǎn)生的應收而尚未收到的融資收益總額。4.“融資租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為融資租賃而購建的固定資產(chǎn)的實際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、貿(mào)易手續(xù)費、銀行手續(xù)費、運輸費、運輸保險費、倉儲保管費、財產(chǎn)保險費、增值稅等稅款及租前借款費用（指從出租人支付設備價款或?qū)嶋H負擔與承租人有關(guān)的費用之日起至租賃開始日止所產(chǎn)

6、生的借款費用，下同）等，如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應包括境外運輸費、境外運輸保險費和進口關(guān)稅。5.“應收經(jīng)營租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)而應向承租人收取的租金。6.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為經(jīng)營租賃購建的資產(chǎn)的實際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、運輸費、運輸保險費、貿(mào)易手續(xù)費、銀行手續(xù)費、國內(nèi)運輸費、運輸保險費、倉儲保管費、財產(chǎn)保險費、增值稅等稅款及租前借款費用等。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應包括境外運輸費、境外運輸保險費和進口關(guān)稅。7.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計折舊”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)的累計折舊。8.“主營業(yè)務收入”科目。本科目核算專門

7、從事租賃業(yè)務的企業(yè)進行融資租賃業(yè)務和經(jīng)營租賃業(yè)務取得的收入。本科目應設置“融資收入”和“租金收入”兩個二級科目。其他企業(yè)進行租賃業(yè)務所取得的收入，在“其他業(yè)務收入”等科目核算。二、關(guān)于引言本準則在引言部分規(guī)定了準則的適用范圍。其中指出，本準則不涉及土地使用權(quán)、電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議；也不涉及開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議。這些租賃協(xié)議的會計處理將由無形資產(chǎn)等有關(guān)會計準則加以規(guī)范，不屬于本準則所規(guī)范的范圍。某些情況下，租賃合同可能要求出租人在租賃資產(chǎn)的運行和維護方面提供服務。例如出租機動車輛、出租復印機等資產(chǎn)，在租賃合同中規(guī)定由出

8、租人向承租人提供維護和修理機動車輛、復印機的服務。對于這類租賃合同，如果現(xiàn)金流是相互的、可分離的，例如合同在不同的會計期間有效，或合同能夠獨立終止或分別談判，則應將合同中包含的資產(chǎn)和服務區(qū)分開來，此時本準則僅適用于合同中與資產(chǎn)的提供或使用有關(guān)的部分。三、關(guān)于定義1.租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務合同，如勞務合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同，以及無償提供使用權(quán)的借用合

9、同。2.租賃期，是指租賃合同所規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應包括在租賃期內(nèi)。租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長短一般在租賃合同中有明確規(guī)定。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預計遠低于行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。這里的“遠低于”，通常是指低于70（含70）。應該注意的是，如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，即所訂立的購價預計

10、遠低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)即意味著合同終止，因此租賃期最長不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日的期間。判斷所訂立的購價是否遠低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，應從購價本身所體現(xiàn)的含義來理解。優(yōu)惠購買選擇權(quán)所指的購價，只是象征性的，其實是一種名義購買價。在實務中，一般可按照低于5（含5）來掌握?！纠?】假設1999年9月1日，北方機械制造股份有限公司（以下簡稱“北方公司”）與中華租賃公司（以下簡稱“中華公司”）簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：（1）起租日：2000年1月1日；

11、（2）租賃期：2000年1月1日2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2003年1月1日2004年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。根據(jù)上述資料，分析如下：（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；（2）續(xù)租租金20000正常租金800002570%，幾乎可以肯定承租人將來一定會續(xù)租。因此，本例中的租賃期應為5年（3年2年），即2000年1月1日2004年12月31日?！纠?】續(xù)例1，另假設承租人可在2003年6月30日按300元購買該項租賃資產(chǎn)，估計購買選擇

12、權(quán)行使之日該項租賃資產(chǎn)的公允價值為60000元。根據(jù)上述資料，分析如下：購買價格300購買時的公允價值600000.55，幾乎可以肯定承租人將來一定會購買該項租賃資產(chǎn)。因此，本例中租賃期為3.5年，即2000年1月1日2003年6月30日。3.不可撤銷租賃，指只在以下一種或數(shù)種情況下才可撤銷的租賃：(1)發(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項；(2)經(jīng)出租人同意；(3)承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；(4)承租人額外支付了一筆足夠大的款項。不可撤銷租賃是相對“可撤銷租賃”而言的，主要是從承租人角度作出的定義。承租人一般情況下是不能撤銷租賃合同的，除非：發(fā)生了某些很少會出現(xiàn)的意外事

13、件，比如企業(yè)破產(chǎn)倒閉。經(jīng)出租人同意。根據(jù)中華人民共和國合同法第一章第八條“依法成立的合同，對當事人具有法律約束力。當事人應當按照約定履行自己的義務，不得擅自變更或解除合同”，承租人要解除租賃合同一般應征得出租人同意。承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同，在這種情況下，承租人與原出租人簽訂的原租賃合同被新租賃合同所替代。承租人額外支付了一筆足夠大的款項。承租人如果解除租賃合同，這筆款項將作為對出租人的補償歸出租人所有，承租人會遭受巨額損失。所以一般情況下承租人不會撤銷租賃合同。換言之，正是由于承租人已額外支付了一筆足夠大的款項，即使其提出撤銷租賃合同，由于出租人已確定可以得到補

14、償，出租人才會同意。只有出現(xiàn)了上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷。4.擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。擔保余值是相對于未擔保余值而言的。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃合同有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。這里“與其有關(guān)的第三方”是指在業(yè)務經(jīng)營或財務上與承租人有關(guān)的各方，如母

15、公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原料供應商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方，等等。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。5.未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。未擔保余值表明未有人擔保、而由出租人自身負擔的那部分余值。這部分余值能否收回，沒有切實可靠的保證，因此，在租賃開始日不能作為應收融資租賃款的一部分。四、關(guān)于租賃的分類本準則第47條規(guī)定了租賃的分類原則及其具體標準，以下分別加以說明。（一）分類時點本準則第4條規(guī)定，承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和

16、經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃合同規(guī)定的起租日。租賃開始日是用以確定租賃資產(chǎn)的入賬價值以及劃分租賃類型的基準日。在租賃合同中，一般有專門條款對租賃期長短及起止日期作出規(guī)定，企業(yè)在實務操作中應按租賃合同條款來確定租賃開始日。（二）分類原則本準則對租賃的分類，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營租賃。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，則該項租賃為融資租賃。反之，則為經(jīng)營租賃?？梢?，對租賃進行分類首先要理解與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬的含義。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險，是指由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變

17、動，以及由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失等；所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報酬，是指在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。對特定租賃項目而言，只有在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，才能認定為融資租賃。應該注意的是，在融資租賃業(yè)務中，風險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定是同時的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移更多地是一種法律形式，從租賃分類角度看，這只是充分條件，而不是必要條件。租賃期屆滿后，如果承租人購買了租賃資產(chǎn)，則租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，否則，租賃資產(chǎn)所有權(quán)一般不會轉(zhuǎn)移給承租人。但不能就此認定這不是融資租賃。一般情況下，如果租賃資產(chǎn)的效益大部分已

18、在租賃期內(nèi)為承租人所獲得，租賃期滿后，即使租賃資產(chǎn)歸還給出租人，這項資產(chǎn)的價值與其出租前相比，已不重要。這時應將該租賃作為融資租賃。除融資租賃以外，其他都作為經(jīng)營租賃。通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。（三）具體標準企業(yè)對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素。本準則第7條詳細規(guī)定了判定為融資租賃的5條具體標準，只要符合5條標準中的一條，即應認定為融資租賃。第一，在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租

19、人。即，如果在租賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這條標準有兩層含義：（1）承租人擁有在租賃期屆滿時或某一特定的日期選擇購買租賃資產(chǎn)的權(quán)利。（2）在租賃期屆滿時或某一特定的日期，當承租人行使購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時，在租賃合同中訂立的購價遠低于行使這種選擇權(quán)日的租賃資產(chǎn)的公允價值，因此在租賃開始日就可合理地確定承租人一定會購買該項資產(chǎn)。例如，出

20、租人和承租人簽訂了一項租賃合同，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以1000元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合同時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為30000元，由于購買價格僅為公允價值的3.33（低于5的要求），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃。第三，租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。這里的“大部分”是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75以上（含75，下同）。需要注意的是，這條標準強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)

21、，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。例如，某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時該設備尚可使用年限為7年，租賃期占尚可使用年限的85.7（6年/7年），符合第3條標準，因此，該項租賃應當歸類為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占尚可使用年限的42.9，就不符合第3條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標準）。假如該項設備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時，該設備尚可使用年限為2年，雖然租賃期為尚可使

22、用年限的100（2年2年），但由于在租賃前該設備的已使用年限超過了可使用年限（10年）的75（8年10年8075），因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。第四，就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。這里的“幾乎相當于”是指90（含90）以上。這條標準分別承租人和出租人，從租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例來判斷租賃的類型。這里的最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本

23、），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。這是從承租人角度規(guī)定的一個概念，其中“最低”一詞是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃付款額是在租賃開始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最小負債。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；（2）租賃期屆滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；（3）租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購

24、買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止即整個租賃期內(nèi)每期的租金；（2）行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。與承租人的最低租賃付款額相對應，這里所指最低租賃收款額是從出租人角度規(guī)定的一個概念，是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。其中“最低”一詞也是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃收款額是在租賃開始日就可確定的、出租人將能夠向承租人等收取的最小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人等的最小債權(quán)。出租人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如

25、果還存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供擔保，則表明租賃期屆滿時能夠保證出租人實現(xiàn)這一確定的金額，這一擔保的資產(chǎn)余值也應包括在出租人的最低租賃收款額之中。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。五、關(guān)于承租人的會計處理本準則第819條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對承租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，承租人融資租賃

26、的會計處理主要涉及以下幾個問題：1.租賃開始日的會計處理；2.初始直接費用的會計處理；3.未確認融資費用的分攤；4.租賃資產(chǎn)折舊的計提；5.履約成本的會計處理；6.或有租金的會計處理；7.租賃期屆滿時的會計處理；8.相關(guān)會計信息的披露；等等。承租人經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：1.租金的會計處理；2.初始直接費用的會計處理；3.或有租金的會計處理；4.相關(guān)會計信息的披露；等等。（一）承租人對融資租賃的會計處理1.租賃開始日的會計處理本準則第8條和第9條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開始日應進行的會計處理。在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)

27、值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30（含30）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應付款金額的確定，承租人可以自行進行選擇，既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租人賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值（下同）。承租人在計算最低租賃付款額

28、的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率?！纠?】假設1999年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：1.租賃標的物：塑鋼機。2.起租日：2000年1月1日。3.租賃期：2000年1月1日2002年12月31日，共36個月。4.租金支付：自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金1500

29、00元。5.該機器的保險、維護等費用均由北方公司負擔，估計每年約10000元。6該機器在2000年1月1日的原賬面價值為700000元。7.租賃合同規(guī)定的利率為7（6個月利率）。8.該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。9.租賃期屆滿時，北方公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。10.2001年和2002年兩年，北方公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品塑鋼窗戶的年銷售收入的5向中華公司支付經(jīng)營分享收入。此外，假設該項租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30以上，并且不需安裝。會計處理承租人（北方公司）：第一步，判

30、斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元（100/80 0000.125%5），所以在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90即630000元（700000元×90），符合第4條判斷標準。所以這項租賃應當認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值 最低租賃付款額 各期租金之和 行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額 150000×6+100 900000+100

31、 900100(元) 計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150000元的年金現(xiàn)值150000×PA（6期，7）優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復利現(xiàn)值100×PV（6期，7）查表得知PA（6期，7）4.767PV（6期，7）0.666現(xiàn)值合計150000×4.767100×0.66671505066.6715116.6（元）700000元根據(jù)本準則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其原賬面價值700000元。第三步，計算未確認融資費用 未確認融資費用 最低租賃付款額 - 租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值 900100-700000 200100(元) 第四步，會

32、計分錄2000年1月1日 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 700000 未確認融資費用 200100 貸：長期應付款應付融資租賃款 900100 2.初始直接費用的會計處理初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。根據(jù)本準則第10條規(guī)定，承租人發(fā)生的初始直接費用，應確認為當期費用。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設北方公司1999年11月20日因租賃交易向某律師事務所支付律師費20000元。會計分錄為：1999年11月20日 借：管理費用

33、 20000 貸：銀行存款 20000 3.未確認融資費用的分攤在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照本準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融

34、資費用的分攤具體分為下列幾種情況：（1）租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率。（2）租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率。（3）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值

35、的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，與上述兩種情況相類似，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完，并且租賃負債也應減少為零。（4）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤費。在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完，并且租賃負債也應減少為優(yōu)惠購買金額。（5）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能

36、采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完，并且，租賃負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。承租人對每期支付的租金，應按支付的租金金額，借記“長期應付款應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時，根據(jù)當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目?！纠?】資料同例3，以下列示未確認融資費用分攤的處理。第一步，確定融資費用

37、分攤率由于租賃資產(chǎn)入賬價值為原賬面價值，因此應重新計算融資費用分攤率。計算過程如下：根據(jù)下列公式：租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值可以得出：150000×PA(6，r)100×PV(6，r)700000(元)可在多次測試的基礎上，用插值法計算融資費用分攤率。當r7時150000×4.767100×0.66671505066.6715116.6（元）700000元當r8時150000×4.623100×0.63069345063693513（元）700000元因此，7r8。用插值法計算如下： 現(xiàn)值 利率 7151

38、16.6 7 700000 r 693513 8% 715116.6-700000715116.6-693 513 7-r7-8 r 21603.6×715116.6×121603.6 ×100%7.70% 即，融資費用分攤率為7.70。第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤?cè)谫Y費用（參見表1）第三步，會計分錄2000年6月30日，支付第一期租金 借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務費用 53900 貸：未確認融資費用 53900 2000年12月31日，支付第二期租金 借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸

39、：銀行存款 150000 表1 未確認融資費用分攤表(實際利率法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金余額 (5)200012.31 合 計 150000 150000 150000 150000 150000 150000 100 900100 期初 ×7.7% 53900 46500.3 38530.82 29947.70 20703.67 10517.51* 200100 - 96100 103499.7 111469.18 120052.30 129296.33 139482.49* 100 700000 期末 - 700000

40、 603900 500400.3 388931.12 268878.82 139582.49 100 0 *做尾數(shù)調(diào)整：10517.51150000-139482.49 139482.49139582.49-100 同時 借：財務費用 46500.3 貸：未確認融資費用 46500.3 2001年6月30日，支付第三期租金 借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務費用 38530.82 貸：未確認融資費用 38530.82 2001年12月31日，支付第四期租金 借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務

41、費用 29947.70 貸：未確認融資費用 29947.70 2002年6月30日，支付第五期租金 借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務費用 20703.67 貸：未確認融資費用 20703.67 2002年12月31日，支付第六期租金 借：長期應付款應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務費用 10517.51 貸：未確認融資費用 10517.51 以上采用的是實際利率法，假設采用直線法和年數(shù)總和法分攤，結(jié)果參見表2、表3，會計分錄略。表2 未確認融資費用分攤表(直線法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租

42、金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金余額 合 計150000150000150000150000150000150000100900100200100×1/633350200100×1/633350200100×1/633350200100×1/633350200100×1/633350200100×1/633350200100- 11665011665011665011665011665011665010070000 期末期初-7000005833504667003500502334001167501000 表3 未確認融資

43、費用分攤表(年數(shù)總和法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金余額 合 計150000150000150000150000150000150000100900100200100×6/2157171.43200100×5/2147642.86200100×4/2138114.29200100×3/2128585.71200100×2/2119057.14200100×1/219528.57200100- 92828.57102357.14111885.71121414.29130942.86

44、140471.4370000 期末期初-700000607171.43504814.29392928.58271514.291000 4.租賃資產(chǎn)折舊的計提承租人應對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。（1）折舊政策本準則規(guī)定，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法（即平均年限法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃

45、資產(chǎn)余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。（2）折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應視租賃合同的規(guī)定而論。本準則規(guī)定，如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間?！纠?】資料同例3，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如下（參見表4）。會計分錄為：2000年12月31日，計提本年折舊 借：生產(chǎn)成本 140000 貸

46、：累計折舊 140000 20012004年各年分錄同上。表4 融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表(年限平均法) 2000年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn)原價 估計余值 折舊率* 當年折舊費 累計折舊 固定資產(chǎn)凈值 合 計 7000007000000 00 20%20%20%20%20%100%140000140000140000140000140000700000 1400002800004200005600001400007000007000005600004200005600001400000*根據(jù)本準則第7條規(guī)定的第（2）條標準，在租賃開始日（2000年1月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后

47、承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計提折舊時，應按租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年（估計使用年限8年已使用年限3年）計提折舊。本例租賃資產(chǎn)不存在擔保余值，應全額計提折舊。5.履約成本的會計處理履約成本名目較多，承租人在實際中可根據(jù)其內(nèi)容進行處理。例如，對于融資租入固定資產(chǎn)的大修理支出、技術(shù)咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞延分攤計入各期費用或直接計入當期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】

48、續(xù)例3，假設2000年12月31日，北方公司支付該機器發(fā)生的保險費、維護費，則會計分錄為： 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000 20012002年的會計分錄同上。6.或有租金的會計處理由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此，本準則第14條規(guī)定，或有租金在實際發(fā)生時，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則要求，確認為當期費用。其賬務處理為：借記“財務費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設2001年、2002年北方公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應支付給中華公司經(jīng)營分享收入分別為5000元

49、和7500元。相應的會計分錄為：2001年12月31日 借：財務費用 5000 貸：其他應付款中華公司 5000 2002年12月31日 借：財務費用 7500 貸：其他應付款中華公司 7500 7.租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。（1）返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，借記“長期應付款應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違

50、約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目?！纠?】續(xù)例3，假設2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購買價款100元。會計分錄為： 借：長期應付款應付融資租賃款 100 貸：銀行存款 100 同時 借：固定資產(chǎn) 700000 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 700000 8.相關(guān)會計信息的披露按照本準則的要求，承租人應在財務報告中（主要是在會計報表附注中）披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要

51、包括：（1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（3）未確認的融資費用余額。即未確認的融資費用總額減去已確認為融資費用部分后余額。（4）分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。（二）承租人對經(jīng)營租賃的會計處理1.租金的會計處理在經(jīng)營租賃下，租賃資產(chǎn)的風險通常沒有轉(zhuǎn)移給承租人，履約成本一般由出租人負擔，因此，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應付的租金按一定的方法確認為費用。本準則第16條規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金應當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法

52、確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。這條規(guī)定是指，一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當期應分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進行分攤；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期進行

53、分攤。承租人確認的租金費用，借記“營業(yè)費用”、“管理費用”、“待攤費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。2.初始直接費用的會計處理對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，本準則第17條規(guī)定，應確認為當期費用。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。3.或有租金的會計處理在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃不相同，即在實際發(fā)生時確認為當期費用。其賬務處理為：借記“營業(yè)費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。4.相關(guān)會計信息的披露按照本準則的要求，承租人應在財務報告中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的事項，主要包括：（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不

54、可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；（2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額。 六、關(guān)于出租人的會計處理本準則第2034條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對出租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，出租人對融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)租賃開始日的會計處理；(2)初始直接費用的會計處理；(3)未實現(xiàn)融資收益的分配；(4)未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理；(5)或有租金的會計處理；(6)租賃期屆滿時的會計處理；(7)相關(guān)會計信息的披露；等等。出租人對經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理；(2)租金的會計處理；(3)初始直接費用

55、的會計處理；(4)租賃資產(chǎn)折舊的計提；(5)或有租金的會計處理；(6)相關(guān)會計信息的披露；等等。（一）出租人對融資租賃的會計處理1.租賃開始日的會計處理本準則第20條規(guī)定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。根據(jù)這一規(guī)定，在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目?！纠?0】資料同例3，以下說明出租人（中華公司）的會計處理。第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠遠小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的原賬面價值700000元（100/7000000.0145），因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標準；另外，在本例中，由于不存在未擔保余值，因此最低租賃收款額的現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值700000元大于租賃開始日租賃資產(chǎn)