融資租賃未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

1、財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊·融資租賃未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)紀(jì)麗芳（寧夏大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院銀川750002）在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃中，未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值，表明沒(méi)有人擔(dān)保，而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值。這部分余值能否收回，沒(méi)有切實(shí)可靠的保證，并且其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，在租賃開(kāi)始日由出租方單獨(dú)以“未擔(dān)保余值”科目核算融資租賃租出固定資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。以后期間，未擔(dān)保余值發(fā)生減少或恢復(fù)，出租人都要相應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但筆者認(rèn)為，未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理只與出租人有關(guān)、承租人并不作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的會(huì)計(jì)處理具有明顯缺陷。以下筆者就準(zhǔn)

2、則中未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)出租人和承租人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析，并提出了改進(jìn)建議。一、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)出租人的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)至少于每年年末對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，則應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的租賃收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，再根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。其賬務(wù)處理為：期末出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借

3、記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”，同時(shí)，將未擔(dān)保余值的減少額與由此所產(chǎn)生的租賃資產(chǎn)，則未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~計(jì)入費(fèi)用賬戶，直接全額從當(dāng)期損益中扣除，如承租人租入管理用固定資產(chǎn)，則由此產(chǎn)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入“管理費(fèi)用”賬戶，會(huì)計(jì)處理為：如果承租人將其用于生產(chǎn)借：管理費(fèi)用；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用。用固定資產(chǎn)，則未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~計(jì)入成本類賬戶，假設(shè)融資租入固定資產(chǎn)用于產(chǎn)品生產(chǎn)，則未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為：借：制造費(fèi)用；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用。3. 未確認(rèn)融資費(fèi)用資本化的影響分析。未確認(rèn)融資費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改變，將對(duì)承租人的經(jīng)營(yíng)成果及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生影響。未確認(rèn)融資費(fèi)用資本化影響租

4、賃資產(chǎn)持有期間承租人的經(jīng)營(yíng)成果。未確認(rèn)融資費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改變對(duì)承租人經(jīng)營(yíng)成果的影響視租賃資產(chǎn)的使用情況而定。如果承租人將其用于非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，則未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~計(jì)入費(fèi)用賬200911投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，則應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)，貸記“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此備”所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不作任以后各期根據(jù)重新計(jì)算確認(rèn)的融資收入，借記“未何調(diào)整。實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“租賃

5、收入”。二、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)承租人的會(huì)計(jì)處理“未擔(dān)保余值”是出租人核算融資租賃租出固定資產(chǎn)時(shí)租賃資產(chǎn)余值中那部分沒(méi)有被擔(dān)保的資產(chǎn)余值，屬于出租人的資產(chǎn)。承租方對(duì)于出租人資產(chǎn)的未擔(dān)保余值既不承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，也不承擔(dān)償還責(zé)任，未擔(dān)保余值既不屬于承租人的資產(chǎn)，因此，在未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，承也不屬于承租人的負(fù)債。租人不作任何賬務(wù)處理。在租賃準(zhǔn)則中，承租人在租賃開(kāi)始日應(yīng)以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)其折現(xiàn)率應(yīng)首選出租人的租賃內(nèi)含利率，否則應(yīng)當(dāng)采如果以上兩種利率都無(wú)法得到時(shí)，采用租賃合同規(guī)定的利率。用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)

6、率。其中，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。在未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)導(dǎo)致租賃內(nèi)含利率發(fā)生變動(dòng)戶，直接全額從當(dāng)期損益中扣除，這與CAS 21的處理結(jié)果一致。如果承租人將其用于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，則未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶，并在月末轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶，在企業(yè)產(chǎn)銷(xiāo)不均衡的情況下，一部分未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~將停留在庫(kù)存商品中，形成期末存貨，另一部分則隨著銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)從當(dāng)期損益中扣除，從而影響到承租人當(dāng)期和以后期間的經(jīng)營(yíng)成果，即采用資本化處理所計(jì)算出來(lái)的利潤(rùn)比根據(jù)CAS 21計(jì)算出來(lái)的利潤(rùn)要高一些

7、。未確認(rèn)融資費(fèi)用資本化提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。將未確認(rèn)融資費(fèi)用資本化，使按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的費(fèi)用分不同情況計(jì)入成本或費(fèi)用，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)相關(guān)性，符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。此外，未確認(rèn)融資費(fèi)用往性、往涉及的營(yíng)業(yè)周期或會(huì)計(jì)期間較長(zhǎng)，故對(duì)其進(jìn)行資本化處理也符合劃分收益性支出與資本性支出的原則。誘全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊·時(shí)，承租方也不作任何賬務(wù)調(diào)整。三、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法改進(jìn)建議1. 改進(jìn)方法。未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理盡管符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，但也存在明顯的缺陷。出租方未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，需重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租

8、賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的租賃收入。而承租方并不根據(jù)租賃內(nèi)含利率的變化相應(yīng)調(diào)整未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)額及固定資產(chǎn)各期折舊金額，存在出租方與承租方對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法不一致、承租方選擇的折現(xiàn)率以及因此而作出的相關(guān)會(huì)計(jì)處理缺乏依據(jù)、會(huì)計(jì)處理方法帶有隨意性的缺陷，并且違背了會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可比性的質(zhì)量要求。筆者認(rèn)為，在未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)導(dǎo)致租賃內(nèi)含利率發(fā)生變動(dòng)，最低租賃付款額的現(xiàn)值仍然小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，承租方也應(yīng)根據(jù)重新計(jì)算后的租賃內(nèi)含利率相應(yīng)調(diào)整其會(huì)計(jì)處理，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的一致性與可比性，增強(qiáng)承租方會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。承租方會(huì)計(jì)處理方法改進(jìn)建議如下：（1）承租方應(yīng)與出租方保持必要的溝

9、通與聯(lián)系，當(dāng)出租方未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)導(dǎo)致租賃內(nèi)含利率發(fā)生變化時(shí)，且承租方在租賃開(kāi)始日是以租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的最低租賃付款額的現(xiàn)值為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的，承租方應(yīng)重新計(jì)算“固定租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，并與租賃開(kāi)始日原資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價(jià)值相比較，如果由此導(dǎo)致固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值高于原入賬價(jià)值，基于謹(jǐn)慎性原則，不作賬務(wù)處理。如果由此影響固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值低于原入賬價(jià)值的，應(yīng)作資產(chǎn)減值處理。其賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，且該減值應(yīng)按照企資產(chǎn)減值規(guī)定處理，資產(chǎn)減值損失一業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。（2）將固定資產(chǎn)的減值金

10、額與由此所產(chǎn)生的應(yīng)付本金余額的減少額之間的差額調(diào)整未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。（3）因租賃內(nèi)含利率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)在以后各期按照重新計(jì)算確定的租賃內(nèi)含利率計(jì)算分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。借記“財(cái)務(wù)科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。費(fèi)用”（4）固定資產(chǎn)減值后應(yīng)在未來(lái)期間重新計(jì)算確定以后各期固定資產(chǎn)折舊額。2. 案例解析。以下筆者運(yùn)用改進(jìn)方法通過(guò)案例具體解析出租人及承租人的會(huì)計(jì)處理。例：2005年12月31日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)；起租日：2006年1月1日；租賃期：2006年1月1日2009年12月31日，共4

11、年；租金支付方式：每年年末支付租金200000元；該機(jī)器在2005年12月31日的公允價(jià)值為738472元；乙公司租賃內(nèi)含利率為7%；該機(jī)器為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為4年，期滿無(wú)殘值；租賃期屆滿時(shí)，甲公司將設(shè)備退還乙公司。甲公司有關(guān)資料如下：采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分示：表1日期未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表（實(shí)際利率法）單位：元租金確認(rèn)的融資租賃投資凈租賃投資收入（7%）額減少額凈額余額738472攤的未確認(rèn)融資費(fèi)用。采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。乙公司的有關(guān)資料如下：采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。租賃期開(kāi)始日估計(jì)未擔(dān)保余值為8000

12、0元。（1）出租人的會(huì)計(jì)處理（只列示主要的相關(guān)賬務(wù)處理）。租賃期開(kāi)始日。計(jì)算租賃內(nèi)含利率：最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人的初始直接費(fèi)用200000×（P/A，r ，4）+80000×（P/F，r ，4）=738472用插值法計(jì)算得：r=7%。2006年1月1日，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款800000，未擔(dān)保余值80000；貸：融資租賃資產(chǎn)738472，未實(shí)現(xiàn)融資收益141528。按照r=7%的分配率計(jì)算分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益，如表1所2005年12月31日2006年12月31日2000002007年12月31日2000002008年12月31

13、日2000002009年12月31日200000合計(jì)8000002007年12月31日，未擔(dān)保余值減值為60000元，重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率。200000×（P/A，r ，4）+60000×（P/F，r ，4）=738472用插值法測(cè)試得出：r=6.12%。重新計(jì)算租賃期內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益，如表2所示：表2日期未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表（實(shí)際利率法）單位：元租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈租賃投資（7%或6.12%）額減少額凈額余額7384722005年12月31日2006年12月31日2000002007年12月31日2000002008年12月31日2000002009年12月31

14、日200000合計(jì)8000002007年12月31日未擔(dān)保余值變動(dòng)產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額=431477-419386=12091（元）。會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失20000；貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備20000。借：未實(shí)現(xiàn)融資收益7909（20000-12091）；貸：資產(chǎn)減值損失7909。2008年12月31日，未擔(dān)保余值在已確認(rèn)的減值范圍內(nèi)恢復(fù)了10000元，重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率：下旬財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊·200000×（P/A，r ，4）+70000×（P/F，r ，4）=738472用插值法測(cè)試得出：r=6.58%。重新計(jì)算租賃期內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益，

15、如表3所示：表3日期2005年12月31日2006年12月31日2000002007年12月31日2000002008年12月31日2000002009年12月31日200000合計(jì)800000未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表（實(shí)際利率法）單位：元確認(rèn)的融資收入租賃投資凈租金（7%或6.12%或6.58%）額減少額2007年12月31日，未擔(dān)保余值變動(dòng)導(dǎo)致租賃內(nèi)含利率變?yōu)?.12%。最低租賃付款額的現(xiàn)值=200000×（p/A，6.12%，4）=691120（元），大于固定資產(chǎn)原入賬價(jià)值677400元，基于謹(jǐn)慎性原則，不作賬務(wù)調(diào)整。2007年12月31日，支付第二期租金的賬務(wù)處理同2006年。借

16、：財(cái)務(wù)費(fèi)用36740；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用36740。2007年12月31日，計(jì)提本年固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理同2006年。2008年12月31日，未擔(dān)保余值變動(dòng)導(dǎo)致租賃內(nèi)含利率（p/A，6.58%，變?yōu)?.58%。最低租賃付款額的現(xiàn)值=200000×4）=673900（元），小于固定資產(chǎn)原入賬價(jià)值677400元。按照r=6.58%的分?jǐn)偮手匦掠?jì)算分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，如表6所示：表62008年12月31日未擔(dān)保余值變動(dòng)產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額=253703-245052=8651，借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備10000；貸：資產(chǎn)減值損失10000。借：資產(chǎn)減值損失1349（10000-865

17、1）；貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益1349。（2）承租人的會(huì)計(jì)處理。租賃開(kāi)始日。最低租賃付款額的現(xiàn)值=200000×（P/A，7%，4）=677440（元）。2006年1月1日，借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)677440，未確認(rèn)融資費(fèi)用122560；貸：長(zhǎng)期應(yīng)按照r=7%計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用，如表4所示：付款800000。表4日期未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）單位：元租金確認(rèn)的融資應(yīng)付本金應(yīng)付本日期2005年12月31日2006年12月31日2007年12月31日2008年12月31日2009年12月31日合計(jì)200000200000200000200000800000未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)

18、際利率法）單位：元租金確認(rèn)的融資收入（7%或6.12%或6.58%）應(yīng)付本金減少額2008年12月31日，租賃內(nèi)含利率變動(dòng)導(dǎo)致應(yīng)付本金余額減少額=186913-185394=1519（元）。借：資產(chǎn)減值損失3540；借：未確認(rèn)融資費(fèi)用2021（3540-貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3540。1519）；貸：資產(chǎn)減值損失2021。2008年12月31日，支付第三期租金的賬務(wù)處理同2006年，貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用23793。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用23793；2008年12月31日，計(jì)提本年固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理同2006年。2009年，未擔(dān)保余值未發(fā)生任何變動(dòng)。2009年12月31日，調(diào)整融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表，如表7所示：表7融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（年限平均法）單位：元固定資當(dāng)年折舊率產(chǎn)原價(jià)折舊費(fèi)677440累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值6774402005年12月31日2006年12月31日200000200