合并報(bào)表中若干會(huì)計(jì)問(wèn)題的思考

1、合并報(bào)表中假設(shè)干會(huì)計(jì)問(wèn)題的思考當(dāng)下，企業(yè)合并已成為一種全球化的常態(tài)，企業(yè)合并 尤其是控股合并將會(huì)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的一大特點(diǎn)。而我國(guó)的合 并報(bào)表會(huì)計(jì)開(kāi)展還不成熟，不管是理論上還是實(shí)際操作中都 存在不少問(wèn)題。因而，該文重點(diǎn)針對(duì)會(huì)計(jì)合并報(bào)表中的幾個(gè) 主要會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期為我國(guó)合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)踐有所 幫助。所謂合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指以母公司為首的企業(yè)集團(tuán)被看 成是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其編制根底是通過(guò)母公司與子公司共同 組成的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，可以全面反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)管理狀況和 財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。它作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的復(fù)雜分 支，在我國(guó)開(kāi)展還不成熟，盡管財(cái)政部正在完善相關(guān)規(guī)定， 但是尚需一段時(shí)日。本文的探討將以?合

2、并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī) 定?為基點(diǎn)，針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)踐中存在的一些問(wèn)題進(jìn)行 研究，以期獲得有益的啟示。一、會(huì)計(jì)合并報(bào)表合并范圍假設(shè)干問(wèn)題合并范圍包括了能夠納入合并報(bào)表的被投資公司的范 圍，并對(duì)包括在合并范圍內(nèi)的公司進(jìn)行了明確解釋。能否有 效界定合并范圍對(duì)合并報(bào)表的科學(xué)性及會(huì)計(jì)信息的有效性 有直接影響，要編制合并報(bào)表就必須要清楚合并范圍。合并 會(huì)計(jì)報(bào)表是對(duì)公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量狀況的全面 反映，科學(xué)確實(shí)定其合并范圍，將對(duì)公司集團(tuán)的開(kāi)展有重要 影響。合并與否的兩個(gè)根底。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并與否與 國(guó)外類(lèi)似，但是還是應(yīng)該遵守兩個(gè)相輔相成的根本點(diǎn)。其一，母公司可以有效控制子公司，換言之就是可以對(duì)

3、子公司的財(cái) 務(wù)和經(jīng)營(yíng)進(jìn)行操縱。其二，母公司對(duì)子公司的控制主要是能 夠通過(guò)控制子公司財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)來(lái)滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)利益?；诖?，對(duì) 于那些持有子公司一半以上表決權(quán)的母公司卻沒(méi)有實(shí)際的 控制權(quán)，以及能不能包括在合并范圍或者因?yàn)椴煌蚰腹?司暫時(shí)持有子公司一半以上表決權(quán)資本而子公司應(yīng)不應(yīng)該 納入合并范圍等諸多問(wèn)題，需要進(jìn)行思考。合并范圍與理論。合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的合并理論對(duì)合 并范圍有決定性作用。我國(guó)沒(méi)有采用單一的理論，而是綜合 采用母公司理論、實(shí)體理論與所有權(quán)理論。所有權(quán)理論側(cè)重 能夠深刻影響財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)的所有權(quán)，它將合營(yíng)公司歸入合并 報(bào)表范圍就是其影響力的具體反映。相關(guān)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定了 合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制需

4、要考慮合營(yíng)公司，且參照比例合并方案 合并合營(yíng)公司的資產(chǎn)、利潤(rùn)、收入等。“母公司可以控制與否是實(shí)體理論的標(biāo)準(zhǔn)。如果公司集團(tuán)單層控制，那么實(shí)體 理論與母公司理論的合并范圍根本相同；如果公司集團(tuán)是多 層控股或者股權(quán)較少， 那么兩者的差異就明顯了。 兩者比擬， 實(shí)體理論比母公司理論的合并范圍大。我國(guó)以雙重標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定 控股合并中的合并范圍及相關(guān)計(jì)算方式，根據(jù)實(shí)體理論規(guī)定 合并范圍。有著多層交叉控股的公司集團(tuán)需從多層控股角度 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。具體來(lái)說(shuō)，其方法有二，首先是分層合 并法，即對(duì)子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制，然后是編制整 個(gè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表；其次是合并法，即將子公司的合并 會(huì)計(jì)報(bào)表編制排除在外，

5、將母公司下屬的子公司整合在一起 編制總的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 1 如果子公司依法編制合并報(bào)表， 那么運(yùn)用分層合并法編制總的合并報(bào)表較為適宜；如果多層 控股的母公司所屬子公司多，那么也可以采用分層合并法， 即要是子公司沒(méi)有必要編制合并報(bào)表，那么可以用同步法編 制總的合并報(bào)表，這樣可以讓合并中的復(fù)雜程序得以防止； 要是兼雜著直接和間接控股，那么合并子公司就只能運(yùn)用同 步法。二、合并差價(jià)問(wèn)題 當(dāng)下，我國(guó)合并價(jià)差處理問(wèn)題主要表達(dá)在于股權(quán)投資差 額有出入。具體來(lái)說(shuō)，一是合并差距和股權(quán)投資差額所涵蓋 的內(nèi)容不一樣。相關(guān)規(guī)定確定了合并差價(jià)處理主要是針對(duì)長(zhǎng) 期投資下的內(nèi)部債權(quán)投資和應(yīng)付債權(quán)抵銷(xiāo)過(guò)程中出現(xiàn)的差 額。它

6、會(huì)影響母公司對(duì)合并報(bào)表、單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性， 造成母公司會(huì)計(jì)賬簿上的攤余股權(quán)投資差額和合并報(bào)表上 的合并價(jià)差存在出入。二是股權(quán)投資差額沒(méi)有與合并價(jià)差共 同攤銷(xiāo)。?投資準(zhǔn)那么?里明確股權(quán)投資差額應(yīng)該根據(jù)期限均 勻攤銷(xiāo)，算作損益，以便于漸漸減少母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中 的賬面價(jià)值和在所屬子公司凈資產(chǎn)中占有的份額差異，直至 歸零。并且，如果投資合同規(guī)定了投資時(shí)間，那么攤銷(xiāo)那么以 投資時(shí)間為準(zhǔn)；反之，股權(quán)投資差額的貸差應(yīng)該在十年內(nèi)進(jìn) 行均勻攤銷(xiāo)。但?暫行規(guī)定?對(duì)于集體公司編制合并報(bào)表中 如何攤銷(xiāo)合并價(jià)差并沒(méi)有明確規(guī)定，只是把它在長(zhǎng)期股權(quán)投 資中列為了永久性資產(chǎn)。合并價(jià)差的改良方案有如下兩種： 合并價(jià)差和

7、股權(quán)投資差額口徑要一致。合并報(bào)表編制的 出發(fā)點(diǎn)源自權(quán)益法，合并價(jià)差的意義應(yīng)該和股權(quán)投資差額相 統(tǒng)一。差額由權(quán)益性資產(chǎn)抵銷(xiāo)產(chǎn)生，還是由集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債 務(wù)抵銷(xiāo)產(chǎn)生，其性質(zhì)并不一樣。公司控股權(quán)購(gòu)置中的價(jià)差是 一種支付本錢(qián)，主要是為了以后更好地獲得差額分配收益， 應(yīng)該在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列為合并價(jià)差；如果是購(gòu)置后發(fā)生 的債權(quán)收益獲取或者損失，那么以公司集團(tuán)角度來(lái)考慮，內(nèi) 部債權(quán)投資等同于公司債券贖回業(yè)務(wù)，其投資額等于贖回代 價(jià)，和相關(guān)的應(yīng)付債券差額列為贖回中的損益。該損益在國(guó) 外又叫作推定損益，推定利得不同于商譽(yù)性質(zhì)，對(duì)少數(shù)股權(quán) 也不作考慮。所以合并差價(jià)不應(yīng)該包括這種差額，應(yīng)該被當(dāng) 成是遞延收益損失 ，

8、其攤銷(xiāo)視債券清償而定。 2 如果公 司集團(tuán)內(nèi)部債券投資能夠抵銷(xiāo)應(yīng)付債券數(shù)額間的差額沒(méi)有 包括在合并差價(jià)中，那么合并差距就可以和股權(quán)投資差額的 意思相同。合并差價(jià)有序攤銷(xiāo)。合并差價(jià)要是產(chǎn)生于編制合并報(bào)表 過(guò)程中， 那么就需要和股權(quán)投資差額 會(huì)計(jì)賬簿記錄 相同， 其攤銷(xiāo)方案、時(shí)間、數(shù)額都一樣，于合并報(bào)表里有序攤銷(xiāo)， 并列在合并報(bào)表管理費(fèi)用上。這種簡(jiǎn)單的方法沒(méi)有考慮到子 公司資產(chǎn)、負(fù)債中公允及賬面價(jià)值的差額與商譽(yù)，統(tǒng)統(tǒng)看做 某時(shí)間段內(nèi)均勻攤銷(xiāo)商譽(yù)。這樣處理是基于我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境 來(lái)執(zhí)行的。 等到資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)成型， 公允價(jià)值獲得條件完備， 就可以用國(guó)際做法根據(jù)公允價(jià)值合并子公司資產(chǎn)負(fù)債。三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表

9、所得稅問(wèn)題 如果合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制與公司內(nèi)部交易有關(guān)，尤其是公 司集團(tuán)之間的內(nèi)部交易較多、數(shù)額較大也許會(huì)讓內(nèi)部沒(méi)有 實(shí)現(xiàn)收益金額變大 ，我們就應(yīng)該認(rèn)真思考所得稅問(wèn)題。公 司集團(tuán)的合并報(bào)表中所得稅申報(bào)方法決定了所得稅的處理 方法，即合并申報(bào)、分別申報(bào)。 合并報(bào)表所得稅受 公司內(nèi)部待收益影響。公司集團(tuán)在進(jìn)行內(nèi)部交易時(shí)會(huì)產(chǎn)生內(nèi) 部收益，集團(tuán)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收益，但受益方不管是母公司還是 子公司已經(jīng)在所得稅組成局部中包括了應(yīng)繳稅額，從報(bào)表 中也可以查看到。該文原載于中國(guó)社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心 主辦的?環(huán)球市場(chǎng)信息導(dǎo)報(bào)?雜志 : /總第577期2021年第 45 期 轉(zhuǎn)載須注名來(lái)源所以， 抵銷(xiāo)了合并內(nèi)部收益后的編

10、制合并報(bào)表，需要把出現(xiàn)的所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，讓合 并報(bào)表更加合理。盡管?暫行規(guī)定?對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)交易中沒(méi)有 實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或者虧損方法進(jìn)行了規(guī)定，但是卻沒(méi)有考慮到相 關(guān)的時(shí)間差導(dǎo)致的納稅影響處理方法，使得合并會(huì)計(jì)利潤(rùn)與 相關(guān)的所得稅不相符，公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)情況也不能被 合并凈利潤(rùn)有效表達(dá)出來(lái)。故而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)準(zhǔn)那么 制定中，應(yīng)該對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表所得稅處理方式進(jìn)行規(guī)定。因 為合并出現(xiàn)的遞延所得稅，應(yīng)該按照“合并遞延所得稅 并遞延稅款項(xiàng)來(lái)設(shè)置公司集團(tuán)內(nèi)部收益產(chǎn)生的來(lái)規(guī)定。集團(tuán)內(nèi)部交易導(dǎo)致的內(nèi)部存貨所得稅問(wèn)題。內(nèi)部利潤(rùn)通 常會(huì)涵蓋在因公司集團(tuán)內(nèi)部交易出現(xiàn)的內(nèi)部存貨上，要把利 潤(rùn)抵銷(xiāo)考慮在合并報(bào)表編

11、制中，并對(duì)用會(huì)計(jì)方法處理相關(guān)所 得稅。首先，對(duì)本年因內(nèi)部利潤(rùn)出現(xiàn)的所得稅進(jìn)行合并，它 只對(duì)本年集團(tuán)內(nèi)部因存貨交易而出現(xiàn)的沒(méi)有貨的的內(nèi)部利 潤(rùn)有影響。其次對(duì)合并之后出現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)查殺的所得稅問(wèn) 題進(jìn)行處理，將之后的年度合并報(bào)表編制中的合并以前年度 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)考慮在內(nèi)，當(dāng)然也包括合并所得 稅。集團(tuán)內(nèi)部交易導(dǎo)致的內(nèi)部固定資產(chǎn)所得稅問(wèn)題。集團(tuán)賬 戶(hù)要以固定資產(chǎn)方式記錄內(nèi)部交易之后的購(gòu)置方，銷(xiāo)售方從 交易從獲得的利潤(rùn)也包括在內(nèi)部利得中，該利得對(duì)合并報(bào)表 所得稅的影響是從交易開(kāi)始到此資產(chǎn)廢除或者出售前為止。 因?yàn)樵摴潭ㄙY產(chǎn)中包括了內(nèi)部利潤(rùn)，也年年產(chǎn)生計(jì)提折舊 費(fèi)，所以對(duì)公司集團(tuán)的費(fèi)用增加有較大

12、影響，相關(guān)的遞延所 得稅貸項(xiàng)需要作相關(guān)處理。合并報(bào)表編制中所得稅不是母公 司與子公司間個(gè)別報(bào)表所得稅的單一疊加，而是在調(diào)整所得 稅時(shí)也要包括抵銷(xiāo)內(nèi)部收益的情況。四、合并現(xiàn)金流量表問(wèn)題合并現(xiàn)金流量表編制狀況。現(xiàn)金流量編制比資產(chǎn)負(fù)債 表、利潤(rùn)表更加復(fù)雜，相關(guān)的合并編制也有很大難度。母公 司和下屬子公司的整體經(jīng)營(yíng)情況都可以通過(guò)合并現(xiàn)金流量 表來(lái)表達(dá)，也表達(dá)了某段會(huì)計(jì)時(shí)間內(nèi)現(xiàn)金流量的各種變化情 況。我國(guó)大局部上市還是都會(huì)將合并現(xiàn)金流量表記入年度報(bào) 表里，它成為了一種必備的會(huì)計(jì)工作。而相關(guān)的合并會(huì)計(jì)報(bào) 表規(guī)定也沒(méi)有系統(tǒng)說(shuō)明如何辯證合并現(xiàn)金流量表，在?現(xiàn)金 流量表?準(zhǔn)那么中也沒(méi)有說(shuō)明合并現(xiàn)金流量表編制，只是對(duì)部 分編制表的方法進(jìn)行了規(guī)定。因而，我們應(yīng)該深入考慮這一 塊。編制方法。一是合并現(xiàn)金流量表應(yīng)與個(gè)別現(xiàn)金流量表編 制方法類(lèi)似，且編制根底是合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表。 二是按照公司集團(tuán)的個(gè)別現(xiàn)金流量表，利用抵銷(xiāo)分錄編制的 方法，把母公