淺析非審計服務(wù)對審計獨立性的影響與對策

1、淺析非審計服務(wù)對審計獨立性的影響與對策摘要：非審計服務(wù)是會計師事務(wù)所重要的服務(wù)領(lǐng)域。 隨著注冊會計師行業(yè)競爭的日趨激烈， 非審計服務(wù)收入占會計師事務(wù)所總收入的比重日益俱增，并逐步取代審計服務(wù)成為注冊會 計師業(yè)務(wù)體系中的“主角”。然而隨著近年來上市公司丑聞不斷的發(fā)生，引起社會公眾對 非審計服務(wù)是否影響審計獨立性高度關(guān)注，并就是否應(yīng)對其進行拆分進行探討。本文從審 計獨立性的基本層面出發(fā)，對注冊會計師提供非審計服務(wù)是否會影響審計獨立性問題進行 了探討，立足于注冊會計師行業(yè)非審計服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀，提出了注冊會計師行業(yè)對非審計 服務(wù)的發(fā)展策略。關(guān)鍵詞：非審計服務(wù) 審計的獨立性影響應(yīng)對策略隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審

2、計市場競爭日益激烈且慢慢已達到飽和狀態(tài)。因此，會計師事務(wù) 所若想富有市場競爭力就必須發(fā)展非審計服務(wù)，提供更多的非審計服務(wù)類型。再加上企業(yè) 國際化趨勢和經(jīng)濟行為的變遷，使得企業(yè)對于注冊會計師提供的服務(wù)類型需求大幅增加。但這種發(fā)展引發(fā)了一些人及監(jiān)管機構(gòu)擔憂，注冊會計師是否應(yīng)該向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?務(wù)一直是爭論的焦點?，F(xiàn)就非審計服務(wù)對審計獨立性的影響加以分析： 一、非審計服務(wù)與審計獨立性質(zhì)及其關(guān)系（一） 非審計服務(wù)的概念 由于目前對非審計服務(wù)尚無明確定義，可以根據(jù)其具體業(yè)務(wù)范圍試定義如下：非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事務(wù)所向客戶提供并收取 一定費用的審計以外的多種服務(wù)。內(nèi)容主要有：納

3、稅服務(wù)（如納稅申報單的編制等）、管理咨詢服務(wù)、財務(wù)咨詢服務(wù)、與會計有關(guān)的服務(wù)（如系統(tǒng)設(shè)計控制、數(shù)據(jù)處理、清算和成本會計方面的咨詢服務(wù)、營銷規(guī)劃）、與會計無關(guān)的服務(wù)（如市場調(diào)查、經(jīng)理人員招聘和 工廠布局研究等）。CPACPA 之所以愿意提供非審計服務(wù)，有以下經(jīng)濟動機：（1 1）審計行業(yè)內(nèi)部 壓力。審計服務(wù)市場的競爭十分激烈，行業(yè)內(nèi)部的競爭和邊際利潤下降導(dǎo)致其不斷尋求新 的服務(wù)領(lǐng)域，不斷拓展其審計業(yè)務(wù)。（2 2）審計行業(yè)外部的激烈競爭。對于一些新興的服務(wù) 市場，如倫理簽證、網(wǎng)站認證、系統(tǒng)認證等），并不是審計師法定的服務(wù)范圍，如果審計 師不去占領(lǐng)，其他競爭者就有可能去占領(lǐng)這一市場， 從而影響整個審計

4、師服務(wù)市場的發(fā)展。（3 3）順應(yīng)市場需求。信息技術(shù)的飛速發(fā)展深刻地影響決策者對新型信息和相關(guān)的簽證與 認證服務(wù)的需求。因此，迫切需要 CPACPA 提供一種獨立、客觀、公正的專業(yè)服務(wù)能在一定程 度上保證其決策所需的信息具有可靠性。（二） 審計獨立性 根據(jù)美國獨立準則委員會的定義，審計獨立性是指“不受那些削弱或 有可能削弱審計師作出公正判斷能力的因素的影響”。由此可見，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中保 持獨立性是注冊會計師職業(yè)道德最重要的要求之一，也是審計報告客觀、公正的基本要求。 我國審計獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時應(yīng)當在實質(zhì)上和形式上 獨立于委托單位和其他機構(gòu)，包括實質(zhì)上的獨立和形

5、式上的獨立兩種含義。所謂實質(zhì)上的 獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。注冊會計師只有 與委托單位保持實質(zhì)上的獨立，才能夠以客觀、公正的心態(tài)發(fā)表意見。所謂形式上的獨立， 是對第三者而言的。注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托單位的身份，即 在他人看來注冊會計師是獨立的。由于注冊會計師的審計意見是外界人士進行決策的依據(jù)，因此，只有形式上的獨立，才能得到社會公眾的信任。（三） 非審計服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀隨著信息時代的到來，知識經(jīng)濟的崛起，以及企業(yè)經(jīng)濟活動 國際化和多元化發(fā)展趨勢的增強，會計師事務(wù)所向客戶提供非審計服務(wù)已成為世界趨勢。在資本市場較為發(fā)達的國家，審計服務(wù)所

6、占收入比例和創(chuàng)造利潤的能力不斷下降，非審計 服務(wù)的收人比例與日俱增，并逐步取代了審計服務(wù)成為注冊會計師業(yè)務(wù)體系中的“主角” 目前發(fā)達國家非審計服務(wù)收入占事務(wù)所收入的比重越來越大，非審計服務(wù)費用所占比例如 此之高，引起了社會各界的強烈關(guān)注。而我國的非審計服務(wù)尚未普遍開展，我國的管理咨詢、評估等高層次非審計服務(wù)的費用所占經(jīng)營收入的比例是非常之少，甚至可忽略不計。 其它如驗資等低層次非審計服務(wù)所占比例也并不大。近年來，非審計收入呈穩(wěn)步上升的趨 勢，但總體所占比重仍不大。二，非審計服務(wù)對審計獨立性的影響1 1，非審計服務(wù)是否影響審計獨立性中專家所持有的觀點（一）非審計服務(wù)影響審計的獨立性有許多專家學(xué)者

7、認為，非審計服務(wù)的提供會影響審計 的獨立性，其原因主要有以下方面：（1 1）經(jīng)濟利益關(guān)系影響審計實質(zhì)上的獨立性。當注冊 會計師向客戶提供審計服務(wù)時，注冊會計師就和審計客戶之間形成了一種生意上的伙伴關(guān) 系。正因為這種關(guān)系的客觀存在， 當注冊會計師在實施對同一客戶的其他行為決策時， 難 免會考慮這一財務(wù)利益，當利益出現(xiàn)沖突時， 甚至還會為保持這一財務(wù)利益而不得不向管 理當局屈從。 “利益沖突的發(fā)生，有兩種情況：一種情況是某人的自我利益與其作為特定 角色應(yīng)盡的義務(wù)相沖突；情況二則是某人身兼雙重角色時，相應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突?！狈菍徲嫹?wù)對審計獨立性的影響能同時用這兩種情況來解釋：因提供非審計服務(wù)而取

8、得收 入是注冊會計師的一種財務(wù)利益，發(fā)現(xiàn)（若有違約行為）并報告管理當局在提供會計信息 方面的違約行為是注冊會計師的義務(wù)，但在是否報告違約行為時可能注冊會計師會面臨管 理當局的壓力，甚至失去客戶，此時自身利益就與應(yīng)盡義務(wù)發(fā)生沖突；在注冊會計師為審 計客戶提供非審計服務(wù)時，注冊會計師這一主體身兼二職，同伺兩主，一方面為股東、債 權(quán)人等盡義務(wù)，另一方面又為管理當局盡職責，這兩種義務(wù)也因為管理當局在“審計收費” 方面的重要作用而難免沖突。以安然公司為例，安然公司的破產(chǎn)和它運用高風險的經(jīng)濟和 會計政策直接有關(guān)，另一方面，也和對安然公司進行審計的安達信會計師事務(wù)所有關(guān)聯(lián)。 20012001 年，安達信對安

9、然公司的審計收費是 25002500 萬美元，非審計服務(wù)收費（管理咨詢等） 卻是 27002700 萬美元，也就是說， 安達信一手為安然公司提供管理咨詢服務(wù)， 另一方面又對 其進行審計， 可見安達信與安然公司之間有著千絲萬縷的利害關(guān)系。由于利益一 致的原因，安達信不僅沒有指出安然在會計上的違規(guī)操作，還幫忙造假并在事發(fā)后銷毀了 部分有關(guān)資料。同時，美國證券交易委員會（SECSEC 嚴格禁止審計師擁有客戶公司的股票，以保證其獨立性， 成員中有一半擁有將近 1010 萬股安然的股票，市價高達 的挑戰(zhàn)。因此，非審計服務(wù)在不考慮其他因素的情況下，（2 2）CPACPA 同時提供兩項服務(wù)會損害其形式上的獨

10、立性。公眾對注冊會計師獨立性的評價 主要是關(guān)注形式上的獨立，即使注冊會計師確實保持了實質(zhì)上的獨立，但如果公眾認為其 偏袒了委托人，則審計結(jié)果即使再正確也是徒勞的，因為公眾只能通過觀察注冊會計師形 式上是否獨立而決定是否 信任其報告的信息。由于向?qū)徲嬁蛻敉瑫r提供非審計服務(wù)，注冊會計師的審計獨立性受到 了社會公眾的不信任，注冊會計師在他們看來是不獨立的。一方面，由于注冊會計師對同 一家客戶同時提供審計與非審計服務(wù)，對審計的實質(zhì)獨立性存在潛在的威脅，當發(fā)生審計 獨立性受損的情況時，非審計服務(wù)對審計形式獨立性的“不信任威脅”產(chǎn)生。另一方面，許多研究通過第三方對審計獨立性的感知來檢驗同時提供審計和非審計

11、服務(wù)是否影響審 計獨立性，這實際上就是對形式獨立的檢驗。且不說這些檢驗結(jié)果如何，而這種檢驗研究 行為本身即從一個側(cè)面說明社會公眾已對注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)是否損 害審計獨立性的問題存在了疑慮，非審計服務(wù)對審計的形式獨立已經(jīng)產(chǎn)生了“不信任威 脅”。（3 3）關(guān)聯(lián)關(guān)系影響審計的獨立性。會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對 獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是 鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工； 鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理

12、人員；會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證 客戶長期交往；接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生 直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。但安然公司的審計委員會的6 6 名730730 萬美元，審計獨立性受到嚴重影響審計獨立性是毫無疑問的事。（二）非審計服務(wù)不影響審計的獨立性有專家學(xué)者認為，非審計服務(wù)并不必然損害審計獨 立性，不必拆分限制，其原因主要有以下方面：（1 1）兩種服務(wù)之間存在一種協(xié)同效應(yīng)。注 冊會計師向同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，不會對審計獨立性產(chǎn)生任何實質(zhì)影 響，其理由是注冊會計師同時提供兩種服務(wù)可以通過知識共享提高審計效

13、率。首先，根據(jù)“知識溢出效應(yīng)”理論，提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲嫹?wù)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計服務(wù)的成本，提高審計服務(wù)產(chǎn)品的效率，使審計成本得以降低。也就是說， 當注冊會計師通過提供非審計服務(wù)，能夠更深入地接觸和了解客戶的經(jīng)營情況、商業(yè)計劃 和管理運作，實質(zhì)上會大大加強審計的有效性，這種正面的效應(yīng)遠遠高于形式上獨立性的 影響；其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，能使會計師事務(wù)所擁有更堅實和更廣闊的財務(wù)基礎(chǔ)。隨著會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)更加多元化，其財務(wù)上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造 成的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷；其三，非審計服務(wù)有助于事務(wù)所在審計市 場形成競爭優(yōu)勢。審計市場同其

14、他市場一樣存在著競爭，而審計服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使 得事務(wù)所在同行競爭面前顯得特別脆弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請，對公司財務(wù)報告 進行審計并提供審計報告，公司所有者根據(jù)事務(wù)所審計的財務(wù)報告判斷公司經(jīng)營者受托責 任的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶只關(guān)注審計結(jié)果，而 不在乎事務(wù)所發(fā)表適當審計意見的能力，因此其更換事務(wù)所的成本非常之低。面對客戶的 這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在失去審計費收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風險之間 進行艱難的抉擇。同時提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)的事務(wù)所，一方面拓展了收入的來源， 增強了對失去客戶的抵抗力，更重要的是，非審計服務(wù)具有更大的附加值，客

15、戶對事務(wù)所 的依賴性較強，事務(wù)所在沖突中就具有更強的競爭優(yōu)勢。（2 2） 實證研究證實非審計服務(wù)未對審計獨立性有較大影響。20002000 年，美國公共監(jiān)督委員會（POBPOB）下屬的審計有效性小組 首次對提供非審計服務(wù)的大型會計師事務(wù)所進行的詳細調(diào)查表明：未發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)損害 審計獨立性和審計質(zhì)量的證據(jù)，并且認為“會計師事務(wù)所同時對上市公司客戶提供審計和 非審計服務(wù)，能夠保持獨立、客觀和公正。注冊會計師提供非審計服務(wù)已有一百多年的歷 史，未發(fā)現(xiàn)審計失敗與此相關(guān)?！?20002000 年，美國獨立準則委員會（ISBISB ）委托研究調(diào)查機 構(gòu)專門對非審計服務(wù)問題進行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：會計師事

16、務(wù)所在審計之外開拓了其他 服務(wù)領(lǐng)域雖是事實，“多數(shù)人認為，但這并沒有給審計的客觀性和獨立性帶來任何挑戰(zhàn)”0歐洲會計師聯(lián)合會“ FEEFEE 20002000 年，（FEEFEE ）專門就美國 SECSEC 的獨立性修訂草案發(fā)表評論： 不認為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)必然損害審計獨立性。如果注冊會計師不參 與審計客戶或其管理層的決策活動，提供非審計服務(wù)就不會損害審計獨立性”。安達信盡管審計安然時獨立性喪失是事實，但這并不說明暴露的獨立性問題與非審計服務(wù)存在必然 聯(lián)系。安然公司的雇員中有 100100 多位來自安達信，包括首席會計師和財務(wù)總監(jiān)等高級職員。這種高層的密切關(guān)系才是問題的真正癥結(jié)

17、所在。據(jù)報道，曾是安達信員工的安然公司財務(wù) 總監(jiān)在安然事件中直接控制和操辦了很多的違規(guī)操作。另外，安達信是安然公司成立1616年以來的審計師，1616 年的緊密合作不能說不會對獨立性產(chǎn)生一定影響。因此，如果將安達 信的獨立性問題歸咎于非審計服務(wù)，無疑是一種簡單的思維方式，最終不利于問題的解決。（3 3）我國非審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益并未壓倒社會目標。只有當非審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生的巨大 經(jīng)濟利益壓倒社會目標時，才會出現(xiàn)非審計業(yè)務(wù)干擾審計業(yè)務(wù)的獨立性問題。我國會計師 事務(wù)所業(yè)務(wù)收入構(gòu)成中仍以會計審計、驗資等傳統(tǒng)會計服務(wù)為主，而且這些業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn) 出穩(wěn)中有升的跡象?？梢钥闯?，我國的會計師事務(wù)所服務(wù)還處于單一化

18、、低層次的發(fā)展階 段，我國非審計業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入遠遠達不到國際上被認為剝離的界限，即占事務(wù)所收入 的 50%50%不會影響審計的獨立性，還沒達到需要拆分的程度。2,2,非審計服務(wù)對審計獨立性的正面影響（1 1）廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域能使會計師事務(wù)所擁有更堅實和廣闊的財務(wù)基礎(chǔ)。審計業(yè)務(wù) 發(fā)展至今， 傳統(tǒng)的服務(wù)已經(jīng)很難通過職業(yè)競爭擴大收入， 簽證、 認證等非審計服務(wù)具有較 高的附加值，已經(jīng)成為會計師事務(wù)所收入的新增長點。事務(wù)所財務(wù)實力的壯大提高了其財 務(wù)安全保障系數(shù)，使事務(wù)所更有能力承受失去客戶造成的損失，徹底割除對客戶經(jīng)濟利益 的依賴性，增強注冊會計師獨立判斷能力，使其發(fā)表的審計意見保持獨立、客觀

19、、公正。（2 2）事務(wù)所更好地運用人力資源，增強其自身的競爭實力。由于客戶經(jīng)營和財務(wù)結(jié)構(gòu)的 復(fù)雜性，審計工作越來越復(fù)雜，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。事務(wù)所盡可能 利用自身的人力資源，有利于降低對外部專家工作的依賴性，也有利于事務(wù)所合理制定和 運用質(zhì)量控制政策和程序。非審計服務(wù)的開展，有利于事務(wù)所吸引并留住各類專家，同時 也會豐富事務(wù)所專家的知識和技能。（3 3）為客戶提供非審計服務(wù)，如管理咨詢等，能使會計師對客戶的經(jīng)營及財務(wù)情況更深入地了解，提高審計工作的效率和效果，縮短收集審計證據(jù)的時間，節(jié)約審計費用。2020 多年前 CohenCohen 委員會的報告指出：管理咨詢能夠幫助會計師

20、對客戶經(jīng)營運作和交易情況進行 更加深入的了解，能夠更有效地確認風險，選擇更有效的審計程序，也能更有效主動地抵 制來自客戶的壓力和被動的審計合謀。（4 4）使事務(wù)所增強了獨立性。CPACPA 向同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時，可以通 過知識共享提高審計效率，根據(jù)“知識溢出效應(yīng)”理論，提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可以向?qū)徲嫹?wù)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計服務(wù)成本，提高審計服務(wù)產(chǎn)品的效率。由于 CPACPA 在審計過稱中能夠比較全面地了解企業(yè)的財務(wù)狀況， 經(jīng)營狀況及內(nèi)部控制的設(shè)置狀況， 因此聘請?zhí)峁徲嫷臅嫀熓聞?wù)所從事相關(guān)的 CPACPA 非審計服務(wù)，對企業(yè)來說可以節(jié)約一定 的溝通成本，對

21、CPACPA 來說能夠提高其服務(wù)的附加價值，是一個雙贏的結(jié)果，從這一點來看， CPACPA 向?qū)徲嬁蛻籼峁?CPACPA 非審計服務(wù)應(yīng)該是提高而不是損害審計獨立性。（5 5）有助于事務(wù)所在審計市場形成競爭優(yōu)勢，增強事務(wù)所獨立性。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競爭面前顯得特別脆 弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請，對公司財務(wù)報告進行審計并提供審計報告。公司所有 者根據(jù)事務(wù)所審計的財務(wù)報告判斷公司經(jīng)營者受托責任的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在 這種模式下，支付審計費的客戶只關(guān)注審計結(jié)果，而不在乎事務(wù)所發(fā)表適當審計意見的能 力，因此其更換事務(wù)所的成本非常之低。

22、面對客戶的這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在市區(qū)審計收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風險之間進行艱難的抉擇，而多元化的非審計服 務(wù)能逐漸提高會計師事務(wù)所的獲利能力， 使其在競爭中逐漸發(fā)展壯大，增強其經(jīng)濟獨立性， 事務(wù)所實力的壯大提高了財務(wù)安全保障系數(shù)，徹底割舍對客戶經(jīng)濟利益的依賴性，加強注 冊會計師獨立判斷能力，以獨立，客觀，公正的心態(tài)發(fā)表審計意見。3,3,非審計服務(wù)對審計獨立性的負面影響（1 1）非審計服務(wù)的提供模糊了基于受托責任而形成的審計關(guān)系基于受托責任而形成的審計關(guān)系，在委托人、被委托人與審計人員之間形成了特定的 關(guān)系。委托人是財產(chǎn)的所有者，被委托人是受托管理財產(chǎn)的代理人，二者與審計人員共同

23、 構(gòu)成審計關(guān)系的三個主體。審計獨立性的保障是以審計人員獨立于委托人和被委托人為前 提的，其中審計人員獨立于被委托人（即客戶）是關(guān)鍵點。注冊會計師在執(zhí)行審計鑒證業(yè)務(wù) 時，是受托于委托人以獨立的第三者身份對被委托人進行審計，而注冊會計師對同一客戶 提供管理咨詢等非審計服務(wù)時，則直接受托于被委托人。在這種情況下，“三位一體”的審計關(guān)系即被打破，尤其是在同一事務(wù)所的會計師在兩種業(yè)務(wù)之間發(fā)生“角色互換”的情 況下，審計人與被委托人之間的關(guān)系已變得模糊不清，審計獨立性的基礎(chǔ)被動搖。非審計 服務(wù)業(yè)務(wù)量的增加，加劇了利益沖突，影響了審計獨立性。其結(jié)果是，事務(wù)所受第三者委 托的審計鑒證角色日益弱化，而將其經(jīng)濟命

24、運緊緊維系在非審計服務(wù)領(lǐng)域。這樣，面對客 戶的重大會計問題，注冊會計師在發(fā)表審計鑒證意見時， 不可能不考慮因充分披露而遭解 聘， 同時喪失巨額咨詢收入的風險，其獨立性必然會受到嚴重影響。(2)(2)非審計服務(wù)的高額收費影響了審計的獨立性一方面，事務(wù)所提供非審計服務(wù)的收入比較可觀，而審計服務(wù)的收入相對較低。事務(wù) 所害怕失去非審計服務(wù)這塊“誘人蛋糕”，只好在審計方面做出妥協(xié)，這就使事務(wù)所與客 戶之間存在一定的“交易”成分。 這樣在事務(wù)所收取高額非審計服務(wù)費用的情況下， 事務(wù) 所是很難獨立、 客觀、公正地發(fā)表審計意見的。另一方面，當非審計服務(wù)的收入超過審計 服務(wù)的收入時，會使非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間

25、形成競爭關(guān)系，而收入較低的審計服務(wù)競 爭者趨弱，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務(wù)，對審計服務(wù)的質(zhì)量造成一定影 響。(3)(3)提供非審計服務(wù)的注冊會計師對客戶經(jīng)營成功的期望影響了審計的獨立性注冊會計師受約提供非審計服務(wù)，其工作質(zhì)量可通過考察客戶的經(jīng)營成果加以衡量； 同時，管理當局也是根據(jù)評估管理者的標準來評估提供非審計服務(wù)的注冊會計師。也就是 說，注冊會計師的聲望取決于其成果，并且經(jīng)營成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。那 么注冊會計師在非審計服務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財務(wù)利益關(guān)系，從而削弱 注冊會計師的獨立性。 提供非審計服務(wù)可能會降低注冊會計師在公眾心目中的地位社會公眾相信

26、注冊會計師行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，原因在于這么多年事務(wù)所 建立的一系列職業(yè)準則，尤其是良好的職業(yè)行為準則、公認審計準則以及質(zhì)量控制準則。 而隨著非審計服務(wù)的拓展，注冊會計師行業(yè)已形成的的職業(yè)準則和法律責任體系正受到財 務(wù)報表使用者的質(zhì)疑。由于非審計服務(wù)的多樣性和不成熟性，使得該領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)準則和 責任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。 知識溢出效應(yīng)” (Simunic(Simunic , 1984)1984)認為，“管理咨詢服務(wù)和審計服務(wù)的成本函數(shù)具有 顯著的相互依賴性。”該觀點表明，會計師事務(wù)所可能為非審計服務(wù)的需求者提供更為有 效的審計服務(wù)，從而獲

27、取經(jīng)濟收益。由于非審計服務(wù)的“知識溢出效應(yīng)”會降低審計鑒證 服務(wù)成本，會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)時有可能向客戶提供費用方面的折扣，這樣在競 爭市場上，客戶就傾向于向同一家會計師務(wù)所購買非審計服務(wù)，會計師事務(wù)所的費用折扣 顯然是受到利益因素驅(qū)動。由此“低價策略”的實施影響了審計獨立性，進而影響了審計質(zhì)量。其后果是：一方面會計師 事務(wù)所為了鞏固競爭地位， 有可能按照客戶的意愿解決某些重大會計問題， 從而損害了審 計的獨立性；另一方面，審計行為的失范，同時加強對財會人員舞弊行為的監(jiān)督與處罰力 度，確保提供財務(wù)報告的真實性、可靠性；另一方面，加快完善企業(yè)內(nèi)部的會計規(guī)章制度 的建設(shè)，并注重制定實施細則，

28、從源頭上避免制度落實不到位，建立起規(guī)范有效的內(nèi)部會 計信息披露監(jiān)督體制。根據(jù)財政部門及證監(jiān)部門頒發(fā)的規(guī)范意見，整改內(nèi)部財務(wù)報告披露不全面、不完善等問題，不斷加強 修改與補充，提高會計信息的真實性與相關(guān)性。(5 5)非審計服務(wù)使形式上的獨立受到損害。注冊會計師從事的代理會計記賬、設(shè)計會計 制度、進行管理咨詢和稅務(wù)規(guī)劃與咨詢等業(yè)務(wù)，已使注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍完全深入到客 戶公司的內(nèi)部經(jīng)營與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營決策，并且為事務(wù)所與客 戶之間的“近親繁殖”提供了土囊。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員, 安然公司的首席財務(wù)主管、首席會計主管等高層管理人員都是從安達信招聘而來

29、，至于從 安達信辭職，到安然公司擔任較低級別管理人員的更是不勝枚舉。與此同時，盡管制度要 求同一事務(wù)所的會計師分別擔任同一客戶的不相容業(yè)務(wù)，但不容置疑的是同一組織內(nèi)部的 相同利益關(guān)系勢必會影響?yīng)毩⑿浴Ｈ?，正確處理非審計服務(wù)和審計獨立性關(guān)系的對策及建議(一) )非審計服務(wù)乃是一把雙刃劍，一方面非審計服務(wù)的提供削弱了審計的獨立性。另一 方面非審計服務(wù)對事務(wù)所的發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強了獨立性。因此，在現(xiàn)階段，我國 仍需大力發(fā)展非審計服務(wù)。但為了減少非審計服務(wù)對獨立性的負面影響，我國需采取相應(yīng) 的措施以保證會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。1,1,事務(wù)所要有一定限制地提供非審計服務(wù)限制會計師事務(wù)所為同一委托人

30、既提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)，只能二者擇一，這 一舉措不僅可以解決獨立性問題，而且還會產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制機制，使事務(wù)所之間得以相 互監(jiān)督，最終會使信息使用者受益。同時，對同一客戶進行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換時，要有適當?shù)臅r間 間隔。當注冊會計師為某一客戶終止提供非審計業(yè)務(wù)后，不得立即提供審計業(yè)務(wù)，必須要 有一定的時間間隔；同樣終止提供審計業(yè)務(wù)后，也不得立即提供非審計業(yè)務(wù)，這樣，既防 止了審計人與被審計人之間形成緊密的利益共同體，影響審計的獨立、客觀和公正，保證 審計的質(zhì)量，又有利于會計、管理服務(wù)市場（非審計服務(wù)市場）健康順利地發(fā)展。2,2, 充分披露非審計服務(wù)當會計師事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時，被審

31、計企業(yè)應(yīng)該在其財務(wù)報告中 被披露提供非審計服務(wù)的類型、程度，以及上市公司應(yīng)公開披露支付給非審計服務(wù)費用的 數(shù)據(jù)，注冊會計師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計服務(wù)而增加的收入及審計師輪換的要求，只有這樣，投資者才能判斷提供的審計、非審計服務(wù)是否恰當；是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹慎和獨立性；才能確保不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務(wù)項目。3,3, 鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)，非審計業(yè)務(wù)有利于我國事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展和 規(guī)模的壯大。積極拓展費審計業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計風險、保持審計獨立性。審計市 場競爭會日益激勵，若禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)就會使眾多的事務(wù)所擠入一個極為 有限的市場。在對市

32、場份額的爭奪中， CPACPA 是否會保持其應(yīng)有的客觀、公正和獨立還值得 商権。與國際“會計師事務(wù)所”相比，國內(nèi)事務(wù)所在咨詢等方面的非審計業(yè)務(wù)差距很大， 因此，國內(nèi)會計師事務(wù)所必須擴大業(yè)務(wù)范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力。只有擁 有競爭實力，獨立性才有可能提高。4,4, 加快法規(guī)建設(shè)，強化注冊會計師、會計師事務(wù)所的民事責任。專門監(jiān)督機構(gòu)在進行監(jiān)督 時，一旦發(fā)現(xiàn)注冊會計師在同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時出現(xiàn)某些為了自身利益而喪 失獨立、客觀和公正的立場時應(yīng)嚴厲進行處罰，其處罰麗力度要遠遠大于其得到的好處，使注冊會計師不愿因小失大而得不償失，這樣才能促使其嚴格保持其獨立性。我國會計 師事務(wù)所審

33、批和監(jiān)督暫行辦法第六十四條、六十五條與六十六條規(guī)定，會計師事務(wù)所與 注冊會計師違反了相關(guān)規(guī)定，視情節(jié)輕重給予罰款、吊銷執(zhí)業(yè)資格與刑事處罰等。值得注 意的是，在我國現(xiàn)階段的注冊會計師的訴訟案件中，對注冊會計師的處罰，多以行政處罰 為主，在上市公司信息披露的違規(guī)案例當中，還沒有正式出現(xiàn)過對不特定主體（如債權(quán)人、 股民）的民事賠償。在美國，注冊會計師對不特定主體的有關(guān)損失承擔連帶責任，隨著我國證券市場的進一步發(fā)展和監(jiān)督力度的加強，注冊會計師因其喪失獨立性而出現(xiàn)的過錯或 舞弊行為，向公司債權(quán)人或股東等利害相關(guān)人承擔民事賠償責任指日可待。5,5, 加強對非審計服務(wù)的監(jiān)督。成立專門的監(jiān)督機構(gòu)，負責監(jiān)督事務(wù)

34、所的審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)，監(jiān)督審計的獨立性，對違反獨立性原則的事務(wù)所和注冊會計師有權(quán)進行處罰，目前,美國擬成立的公眾公司會計監(jiān)督管委員會就是一個擁有調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)的監(jiān)督機構(gòu)，它負 責監(jiān)管公眾會計公司的業(yè)務(wù)，檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行審計的會計師事務(wù)所及相應(yīng)的注冊會 計師，然而我國的現(xiàn)狀是證監(jiān)會、審計署、財政部、國資委等部門都來管理會計師事務(wù)所。 所以建議明確管理注冊會計師行業(yè)的政府主管部門，由其負責監(jiān)督管理事務(wù)所的審計服務(wù) 和非審計服務(wù)，監(jiān)督審計的獨立性，并有權(quán)對違反獨立性原則的事務(wù)所和注冊會計師進行 處罰。（二）建議與啟示1 1,對某些非審計服務(wù)作出禁止。在各類非審計服務(wù)中，有些審計獨立性的負面影

35、響較大，有些對獨立性影響不大，甚至可能有助于審計獨立性。因此，應(yīng)禁止可能導(dǎo)致注冊會計師 獨立性下降的、特定的非審計服務(wù)。美國20022002 薩賓納斯一一奧克斯萊法案對一些影響 審計獨立性的非審計服務(wù)作出了禁止提供的規(guī)定，這些非審計服務(wù)包括：1 1，薄記服務(wù)以及為審計客戶提供的與會計記錄或財務(wù)報表相關(guān)的其他服務(wù)，2 2,財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計與實施；3 3,評估與估價服務(wù)；4 4,精算服務(wù)；5 5,內(nèi)部審計外包服務(wù)；6 6,管理職能或人力資源 服務(wù)；7 7,經(jīng)紀人、投資顧問或投資銀行服務(wù)；8 8,法律服務(wù)以及與審計無關(guān)的專家服務(wù)； 9 9,公共公司會計監(jiān)管委員會根據(jù)有關(guān)規(guī)定則認為不可提供的其他服務(wù)。

36、2,2,加強行業(yè)自律。獨立性是注冊會計師職業(yè)的核心。只有充分認識到獨立性對于注冊會計 師個人和整個行業(yè)在經(jīng)濟生活中的重要價值，才能從積極、主動的角度去看待它、遵守它。我國民間審計起步較晚，事務(wù)所提供的服務(wù)還比較單一，主要是審計服務(wù)。非審計服 務(wù)業(yè)務(wù)大多是管理咨詢業(yè)務(wù)，其對審計獨立性的影響較小。而審計服務(wù)所承擔的風險較大， 發(fā)展較慢，急需借助審計和非審計服務(wù)的互動關(guān)系來推進事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，利用事務(wù)所 的人力資源優(yōu)勢，創(chuàng)造與客戶良好的關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)。因此，應(yīng)積極 鼓勵事務(wù)所提供各項非審計服務(wù)， 等到非審計服務(wù)發(fā)展到一定程度時， 再考慮采取措施來 減少其對審計獨立性的負面影響。五

37、，我國發(fā)展非審計服務(wù)的策略選擇（一）我國發(fā)展非審計服務(wù)的動因。我國會計師事務(wù)所規(guī)模小，盡管全國現(xiàn)有執(zhí)業(yè)注冊會 計師7 7 萬余人，但全國 40004000 多家事務(wù)所中,注冊會計師人數(shù)在 2020 人以上的事務(wù)所只有 405405 家，其中4040 人以上的不到 7070 家，6060 人以上的不到 2020 家。從具有證券資格事務(wù)所的情況 看，全國 7878 家會計師事務(wù)所擁有證券許可證注冊會計師 10001000 多名，超過 2020 名的只有 5 5 家，合并后的會計師事務(wù)所的規(guī)模雖有提高，但這些會計師事務(wù)所中的執(zhí)業(yè)注冊會計師人 數(shù)平均也只有 9090 余人，且 70%70%的會計師事務(wù)

38、所的執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)在 100100 人以下。面 對現(xiàn)在激烈殘酷的競爭，整個行業(yè)都在尋求聯(lián)合，通過行業(yè)整合的形式，達到擴大會計師 事務(wù)所規(guī)模與協(xié)同能力的目的。然而低層面的相對過剩與高層次的相對不足給會計師事務(wù) 所帶來了極大的風險。如果現(xiàn)在還不顧行業(yè)的現(xiàn)狀，盲目地實行分拆，只會使得大的更弱， 小的愈小，使其在與國外同行競爭中生存更加艱難?，F(xiàn)階段我國審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的 沖突并不明。就我國而言，會計師事務(wù)所目前的服務(wù)結(jié)構(gòu)比較單一， 審計服務(wù)占絕對優(yōu)勢， 咨詢等非審計業(yè)務(wù)所占比重非常小，發(fā)展相對緩慢。我國會計師事務(wù)所為上市公司同時提 供兩項服務(wù)所占比例為 7%7%左右，且非審計服務(wù)收費占審計服務(wù)

39、收費的比例很小， 此時極少 出現(xiàn)事務(wù)所從同一家企業(yè)獲得的非審計服務(wù)收入成為其主要經(jīng)濟來源的現(xiàn)象，而利用較低 的審計收費（我國會計師事務(wù)所對上市公司的審計收費平均為 4545 萬元，最低的不足 1010 萬 元，而中國石化 20012001 年支付給畢馬威的審計費用是 60006000 萬港幣）吸引非審計業(yè)務(wù)的現(xiàn)象 也不明顯， 對獨立性的影響相對較小。 同時， 現(xiàn)階段國內(nèi)非審計業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評估、財務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)及出具內(nèi)部控制評價書和獨立財務(wù)顧問報告，與審計業(yè)務(wù)的沖突未呈 現(xiàn)激烈的狀況，而社會公眾目前很少對企業(yè)聘請會計師事務(wù)所同時進行兩種服務(wù)提出質(zhì)疑 和不滿。由此可見，非審計業(yè)務(wù)對會計師事

40、務(wù)所形式上的獨立性影響不大。拆分不利于我 國注冊會計師行業(yè)的長遠發(fā)展。眾所周知，審計業(yè)務(wù)發(fā)展到今天，審計服務(wù)市場已經(jīng)處于 一定的飽和狀態(tài)。而非審計業(yè)務(wù)以其潛在的高額收入的可能性和廣泛的市場需求，以及相 對審計業(yè)務(wù)而言幾乎不承擔風險的特征成為吸引會計師事務(wù)所誘人的項目。國際四大事務(wù) 所提供非審計服務(wù)的收入占全部收入的50%50%以上。而我國的非審計業(yè)務(wù)才剛剛起步， 業(yè)務(wù) 類型狹窄, ,收入規(guī)模偏小，僅占事務(wù)所收入的15%15%左右，可見這一領(lǐng)域的發(fā)展空間很大。 但由于我國會計師事務(wù)所發(fā)展較晚， 執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，企業(yè)對非審計業(yè)務(wù)的認識還存在問題， 如企業(yè)管理者的素質(zhì)不高，缺乏咨詢需求的意識，對非審計

41、業(yè)務(wù)理解不夠并對非審計業(yè)務(wù) 的方案缺乏信心等，導(dǎo)致了我國會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)的市場潛力巨大但真正做好 還有困難。如果審計與非審計業(yè)務(wù)分拆，在面對殘酷的市場競爭時，將大為降低事務(wù)所的抗沖擊能力，不利于我國注冊會計師行業(yè)的長遠發(fā)展。（二）規(guī)范會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)內(nèi)部協(xié)調(diào)措施。謹慎選擇客戶和業(yè)務(wù)范圍，由于會 計師事務(wù)所同時提供審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)可能會影響其形式上的獨立性，因此可以考慮 限定從事的業(yè)務(wù)范圍，即由不同部門負責兩種業(yè)務(wù)，但這種做法還是無法從實質(zhì)上排除人 們的疑慮。另外，客戶為了尋求最低的交易成本，往往要求事務(wù)所提供一攬子服務(wù)，從而 造成實務(wù)操作上的困難。因此，事務(wù)所在承接兩種業(yè)

42、務(wù)時，需要謹慎選擇客戶，了解客戶 的情況，對影響其獨立的業(yè)務(wù)實行回避制度。因非上市公司受影響的范圍相對較小，故可 考慮同時為其提供兩種服務(wù)。但應(yīng)注意做好以下方面的工作：首先進行質(zhì)量控制和風險控 制。由于注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)可能會增大審計風險，甚至導(dǎo)致審計失敗。因此，事務(wù)所應(yīng)進行適當?shù)娘L險評估，選派可以勝任兩種業(yè)務(wù)的審計人員，執(zhí)行嚴格的三 級復(fù)核制度，相應(yīng)地提取更多的風險基金或投保責任險，避免出現(xiàn)重大的審計失誤；其次 應(yīng)努力提高注冊會計師專業(yè)水平。注冊會計師應(yīng)具有較高的專業(yè)水平才能保證在提供非審 計業(yè)務(wù)的同時，又能保持其精神上的獨立性。注冊會計師專業(yè)能力的培養(yǎng)和職業(yè)判斷能力 的提升可以在一定程度上確保