長期股權(quán)投資的計(jì)量

1、1 / 38第五章 長期股權(quán)投資第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量本章涉及的長期股權(quán)投資是指應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長期股權(quán)投資 進(jìn)行核算的權(quán)益性投資， 要緊包括兩個(gè)方 面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；二 是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙， 同時(shí)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán) 投資。除以上兩方面權(quán)益性投資以外，其他的權(quán)益性投資，包括 為交易目的持有的權(quán)益性投資及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有 操縱、共同操縱或重大阻礙、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能 夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量的

2、規(guī)定核算。一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資， 初始投資成本的確定應(yīng)遵循 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并的相關(guān)原則，即應(yīng)區(qū)分 企業(yè)合并的類型， 分不同一操縱下控股合并與非同一操縱下控股 合并確定形成長期股權(quán)投資的成本。2 / 381. 同一操縱下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn) 金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得 被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始 投資成本。 長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓的 非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公 積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方以發(fā)行權(quán)

3、益性 證券作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本， 長期 股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額， 應(yīng)當(dāng) 調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)， 合并方在合并日按取得被合并方所有 者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有 被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤， 借記“應(yīng)收股 利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債 科目，按其差額，貸記“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科 目；如為借方差額， 應(yīng)借記“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)” 科目，資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ） 不足沖減的，借記“盈余 公積”、“利潤

4、分配未分配利潤”科目。上述業(yè)務(wù)如以發(fā)行權(quán) 益性證券方式進(jìn)行的， 應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額， 貸記“股 本”科目。在確定同一操縱下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資時(shí)， 應(yīng)注意 企業(yè)合并前合并方與被合并方適用的會(huì)計(jì)政策不同的， 在以被合 并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定形成的長期股權(quán)投資成本時(shí)， 首先應(yīng) 基于重要性原則， 統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。 在按照合 并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、 負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。3 / 38【例 5-1 20 x9 年 6 月 30 日， A 公司向其母公司 P 發(fā)行 1 000 萬股一般股（每股面值為 1 元，市價(jià)為 4

5、.34 元），取得母公司 P 擁有對(duì)S 公司 100%勺股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)?S 公司實(shí)施操縱。 合并后 S公司仍維持其獨(dú)立法人地位接著經(jīng)營。20 x9 年 6 月 30日 S 公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 40 020 000 元。假定 A 公司和 S 公司在企業(yè)合并前采納的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A 公司與 S 公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表 5-1 所示。表 5-1A 公司和 S 公司所有者權(quán)益的構(gòu)成20 x9 年 6 月 30 日單位：元A 公司S 公司實(shí)收資本30 000 00010 000 000資本公積20 000 0006 000 000盈余公積20 000 00020 000 000未分

6、配利潤23 550 0004 020 000合計(jì)93 550 00040 020 000S 公司在合并后維持其法人資格接著經(jīng)營，合并日A 公司在其賬簿及個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì) S 公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S 公司賬面所有者權(quán)益的份額， 賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資一S 公司40 020 000貸:股本10 000 000資本公積 一一股本溢價(jià)30 020 0002.非同一操縱下的企4 / 38業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企 業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相

7、關(guān)費(fèi)用。非同一操縱下的企業(yè)合并，是將合并行為看作是一方購買另 一方的交易，原則上，購買方為了取得對(duì)被購買方的操縱權(quán)而放 棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在 購買日的公允價(jià)值計(jì)量，所有為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對(duì)價(jià)的公允 價(jià)值之和以及發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用作為合并中形成長期股權(quán)投 資的成本。其中，支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，所支付非貨幣性 資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置 損益，計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表?！纠?5-2 A 公司于 20 x9 年 3 月 31 日取得了 B 公司 70%的 股權(quán)。合并中，A 公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公 允價(jià)值如表 5-

8、2 所示。合并中，A 公司為核實(shí) B 公司的資產(chǎn)價(jià)值， 聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì) B 公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用 1 000 000 元。本例中假定合并前 A 公司與 B 公司及其股東不存 在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A 公司支付的有關(guān)資產(chǎn)購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值表 5-220 x9 年 3 月 31 日單位：元項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)20 000 000（成本為 30 000 000 ，累計(jì)攤銷 10 000 000）32 000 000專利技術(shù)8 000 000（成本為 10 000 000 ，累 計(jì)攤銷 2 000 000）10 000 000銀行存款8 000 0008 000 00

9、0合計(jì)36 000 00050 000 000分析：本例中因 A 公司于 B 公司及其股東在合并前不存在任何關(guān)聯(lián) 方關(guān)5 / 38系，應(yīng)作為非同一操縱下的企業(yè)合并處理。A 公司關(guān)于合并形成的對(duì) B 公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付 對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。 A 公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理 為：借：長期股權(quán)投資51 000 000累計(jì)攤銷12 000 000貸：無形資產(chǎn)40 000 000銀行存款9 000 000營業(yè)外收入14 000 000除了通過一次性的交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并外， 假如企業(yè)合 并中通過多次交換交易， 分布取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的， 在 達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)的合并成本為每一單項(xiàng)

10、交換交易的成本之和。 其中：形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采 納成本法核算的，其長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面價(jià) 值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份支付的對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和； 形 成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采納權(quán)益 法核算的， 在購買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行 調(diào)整，調(diào)整至其最初取得成本， 在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對(duì) 價(jià)的公允價(jià)值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。6 / 38【例 5-3 A 公司于 20 x8 年 3 月 1 日以 40 000 000 元取得 B 公司 30%的股權(quán)，因能夠派人參與 B 公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決 策，對(duì)所取得的

11、長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于 20 x8 年確認(rèn) 對(duì) B 公司的投資收益 1 500 000 元。20 x9 年 1 月 2 日，A 公司又 以 50 000 000 元現(xiàn)金取得 B 公司 30%的股權(quán)。本例中假定 A 公 司在取得對(duì) B 公司的長期股權(quán)投資以后，B 公司并未分派現(xiàn)金股 利或利潤。A 公司按凈利潤的 10%+提盈余公積。分析：本例中 A 公司是通過分步購買最終取得對(duì)B 公司的操縱權(quán)，形成企業(yè)合并。在購買日，A 公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：盈余公積 150 000利潤分配未分配利潤1 350 000貸 ： 長 期 股 權(quán) 投 資 B 公 司 損 益 調(diào) 整1 500 000借

12、： 長 期 股 權(quán) 投 資 B 公 司 成 本50 000 000貸：銀行存款50 000 000二、除企業(yè)合并外其他以方式取得的長期股權(quán)投資1. 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的 購買價(jià)款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本， 包括購買過程中支 付的手續(xù)費(fèi)等必要支出， 但不包括被投資單位已宣告發(fā)放的現(xiàn)金 股利或利潤。7 / 38【例 5-4】 甲公司于 20 x9 年 2 月 10 日，自公開市場(chǎng)中買 入乙公司 20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款 80 000 000 元。在購買過 程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用 1 000 000 元。該股份取得后能夠?qū)?乙公司施加重大阻礙。甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際

13、支付的購買價(jià)款作為取得長期股權(quán)投 資的成本，其賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資乙公司成本 81 000 000貸：銀行存款 81 000 0002. 以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為 所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù) 費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除， 溢價(jià)收入不 足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤?！纠?5-5 20 x9 年 3 月，A 公司通過增發(fā) 30 000 000 股（每 股面值 1 元）本企業(yè)一般股為對(duì)價(jià)取得對(duì) B 公司 20%的股權(quán)。按 照增發(fā)前一定時(shí)期的平均股價(jià)計(jì)算，該 30 000 000 股一般股的 公允價(jià)值為52 000 00

14、0 元。為增發(fā)該部分一般股， A 公司支付 了 2 000 000 元的傭金和手續(xù)費(fèi)。取得 B 公司該部分股權(quán)后， A 公司能夠?qū)?B 公司施加重大阻礙。本例中 A 公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的成本。公司成本借：長期股權(quán)投資B52 000 000貸股本30 000 0008 / 38資本公積股本溢價(jià)22 000 000借：資本公積股本溢價(jià)2 000 000貸銀行存款2 000 0003. 投資者投入的長期股權(quán)投資， 應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約 定的價(jià)值作為初始投資成本， 但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除 外。投資者投入的長期股權(quán)投資， 是指投資者以其持有的對(duì)第三 方的投資作為出資投入企業(yè)， 同意投資的企