對(duì)于因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)子公司的控制權(quán)時(shí)剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

1、企業(yè)在實(shí)務(wù)中因處置部分股權(quán)投資或其他原因可能導(dǎo)致喪失對(duì)原有子公司的控制權(quán)。喪失 控制權(quán)后剩余股權(quán)如何計(jì)量？處置部分股權(quán)的損益如何計(jì)量？ 2010 年 7 月財(cái)政部發(fā)布的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4號(hào)（以下簡(jiǎn)稱解釋第 4 號(hào)）第四問(wèn)答對(duì)此作出了原則性規(guī)定。一、解釋第 4 號(hào)對(duì)喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)規(guī)范思路及依據(jù)對(duì)于因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)子公司的控制權(quán)時(shí)剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，解釋 第 4 號(hào)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了規(guī)范。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理實(shí)際未 發(fā)生變化，剩余股權(quán)按賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)，處置后剩余股 權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按成本法轉(zhuǎn)為

2、權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處 理；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理則發(fā)生較大改變，剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重 新計(jì)量，處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原 有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收、益。解釋第 4 號(hào)上述規(guī)定是根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的變化對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出的修訂或補(bǔ)充。其直接依據(jù)就是2008年修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27關(guān)于喪失控制權(quán)的第34、35段。 控制權(quán)轉(zhuǎn)移是重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，包括取得控制權(quán)和喪失控制權(quán)。在喪失控制權(quán)的情況下， 原有的母子公司關(guān)系被新的投資者與被投資者關(guān)系所替代，這種新的投資關(guān)系與之前的母

3、子公司關(guān)系顯著不同，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)日進(jìn)行初始確認(rèn)與計(jì)量。從企業(yè)集團(tuán)的角度看， 對(duì)子公司控制權(quán)的喪失，意味著對(duì)子公司單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的控制權(quán)喪失。上述重大變化在 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映為：終止確認(rèn)原子公司資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，立即按公允價(jià)值購(gòu) 買(mǎi)一項(xiàng)資產(chǎn)（長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)）并予以初始確認(rèn)和計(jì)量，由此產(chǎn)生的利得或損失 應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。這與不喪失控制權(quán)的交易事項(xiàng)截然不同?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移是會(huì)計(jì)處理尤其 是計(jì)量基礎(chǔ)改變與否的分界線，在保持控制權(quán)前提下的股權(quán)變動(dòng)根據(jù)主體理論作為權(quán)益交 易在股東權(quán)益中列報(bào)，引起控制權(quán)轉(zhuǎn)移的權(quán)益變化則作為損益交易列報(bào)。二、解釋第 4 號(hào)相關(guān)規(guī)定在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用對(duì)于因處置部

4、分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，剩余投資根據(jù)對(duì)被投資企業(yè) 的影響程度以及被投資企業(yè)的股份在活躍市場(chǎng)有無(wú)報(bào)價(jià)分別核算：如果能對(duì)被投資企業(yè)施 加重大影響或與其他投資者共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算；如果不能對(duì)被投資 企業(yè)施加重大影響或與其他投資者共同控制的，且被投資企業(yè)的股份在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的， 作為金融資產(chǎn)核算；其余作為長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法進(jìn)行核算。在以下案例中，筆者將以 喪失對(duì)子公司的控制權(quán)而對(duì)剩余股權(quán)能施加重大影響的交易為例，討論解釋第 4號(hào)相關(guān)規(guī) 定在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用。1案例資料甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)資料如下： 2008年1月1日，甲公司支付 600 000元 取

5、得乙公司 100%的股權(quán)，當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 500 00 0元，其中商譽(yù) 100 000元。 2008年1月1日至 2009年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了 75 000元， 其中 50 000元為實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（已按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值調(diào)整） ，25 000元為持有可供出售 金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值。 2010年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司 60%的股權(quán)，取得對(duì)價(jià)為 現(xiàn)金 480 000 元，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為 40%，能對(duì)其施加重大影響。 2010年 1 月 8 日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余 40%股權(quán)的公允價(jià)值為 320 000 元。假定甲、乙公

6、司提取盈余公積的比例均為 10%。2案例分析（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)處置部分股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理 確認(rèn)部分股權(quán)處置收益（轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得對(duì)價(jià)與按處置比例轉(zhuǎn)出成本法核算的股權(quán)投資賬 面價(jià)值之差）：480 000360 000120 00030 0002 00018 000借：銀行存款貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（600 000X 60% 投資收益 對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積（50 000 X 40%< 10%利潤(rùn)分配（50 000X 40%K 90%資本公積（ 25 000X 40%）10 000個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上述處理的結(jié)果為：股權(quán)處置收益為 120 000元，剩余股權(quán)投資賬面價(jià)值為

7、270 000 元（ 600 000360 00030 000）。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股權(quán)處置收益120 000元，為成本法核算基礎(chǔ)上的處置收益，為便于與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理結(jié)果（權(quán)益法核算基礎(chǔ)）進(jìn)行比較，可按權(quán)益法核 算基礎(chǔ)進(jìn)行分析，如表 1 所示。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)處置部分股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 000貸：投資收益50 000剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值計(jì)量為320 000 元，其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算為 270 000元（600 000+75 000）X 40%,差異50 000元為剩 余股權(quán)兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的公

8、允價(jià)值升值。對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整:借：投資收益30 000貸：未分配利潤(rùn)30 000上項(xiàng)調(diào)整的理由：對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表而言，被處置的股權(quán)因按成本法核算而未確認(rèn)的20082009年度投資收益30 000元（50 000X 60%體現(xiàn)在2010年處置收益120 000元中；對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言，該30 000元在權(quán)益法基礎(chǔ)上應(yīng)歸屬于喪失控制權(quán)之前年度的留存收益（本案例在2010年年初處置部分股權(quán)），不應(yīng)構(gòu)成處置當(dāng)期收益。 從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益10 000元，重分類(lèi)轉(zhuǎn)入投資收益：借：資本公積10 000貸：投資收益10 000這里需要說(shuō)明的是

9、，如果母公司喪失了對(duì)子公司的控制權(quán)，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債在合并財(cái) 務(wù)報(bào)表中視同完全處置而終止確認(rèn)，母公司應(yīng)當(dāng)對(duì)在其他綜合收益中確認(rèn)的與該子公司相 關(guān)的所有金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，處理的基礎(chǔ)與母公司直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同。因此， 本案例在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中從資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)是與該子公司相 關(guān)的全部金額，即25 000元，而不是按照處置比例計(jì)算的15 000元。由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 中的處置收益已經(jīng)包括了處置 60%殳權(quán)所對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益轉(zhuǎn)入金額15000元（見(jiàn)表1）,故這里再對(duì)剩余40%殳權(quán)所對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益 10 000 元作重分類(lèi)調(diào)整。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中這

10、 10 000元要等到剩余40%殳權(quán)處置時(shí)才能從資本公積 重分類(lèi)至投資收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表上述處理的結(jié)果為：剩余股權(quán)投資賬面價(jià)值為320 000元（喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值），相關(guān)投資收益為150 000元（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中處置收益120 000經(jīng)上述重新 計(jì)量、調(diào)整和重分類(lèi)后確定）。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)投資收益的計(jì)量存在差 異30 000元，差異構(gòu)成分析如下：表1個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股權(quán)處置收益分析單位：元其中：按權(quán)益法核算應(yīng)確認(rèn)的投資收益30 000 （50 000X 60%權(quán)益法核算處置時(shí)其他綜15 000 (25 000 X 60% 合收益按比例轉(zhuǎn)出表2根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目增減變

11、動(dòng)計(jì)量投資收益單位：元480 處置60%殳權(quán)取得的對(duì)價(jià)000按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日二+開(kāi)始持續(xù)計(jì)算675二 處置60%股權(quán)而喪失控制權(quán)的相關(guān)投資收150處置60%殳權(quán)取得對(duì)價(jià)與剩余40%殳權(quán)公允800= +價(jià)值之和000終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益的金額0000處置股權(quán)持有期間投資收益歸屬期調(diào)整：30 000元(50 000X 60% ;剩余股權(quán)重新計(jì)量的公允價(jià)值變動(dòng)差異：50 000元(320 000270 000);剩余股權(quán)對(duì)應(yīng)的原計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)出重分類(lèi)：10 000元(25 000 15 000)。 上述合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)投資收益 150 000 元是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基

12、礎(chǔ)上調(diào)整得出的。實(shí) 質(zhì)上，基于資產(chǎn)負(fù)債觀，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置部分股權(quán)而喪失控制權(quán)的投資收益計(jì)量，應(yīng) 當(dāng)為合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目本期增減變動(dòng)的結(jié)果，即喪失控制權(quán)當(dāng)期相關(guān)投資收益=處 置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)（增加的貨幣資金）剩余股權(quán)公允價(jià)值（增加一項(xiàng)對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè) 的股權(quán)投資或金融資產(chǎn)等）按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額（終止確認(rèn)原有子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債并扣除少數(shù)股東權(quán)益）商譽(yù) （終止確認(rèn)合并商譽(yù)）與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（減少資本公積） 。 本案例的有關(guān)計(jì)算見(jiàn)表 2。三、關(guān)于實(shí)施解釋第 4 號(hào)相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步思考1解釋第 4 號(hào)問(wèn)答四相關(guān)規(guī)定的適

13、用性解釋第 4 號(hào)問(wèn)答四規(guī)范的是因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的 企業(yè)，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。喪失控制權(quán)的原因有多種，除了投資企業(yè)主動(dòng) 處置部分股權(quán)的原因外，還可能被動(dòng)喪失控制權(quán)，即投入資本絕對(duì)額不變，但相對(duì)持股比 例下降，如子公司為引進(jìn)戰(zhàn)略投資者而向第三方發(fā)行股份、授予主體控制某一子公司的一 項(xiàng)協(xié)議到期等。筆者認(rèn)為，解釋第 4 號(hào)問(wèn)答四中喪失控制權(quán)的其他原因涵蓋上述情況，即 被動(dòng)喪失控制權(quán)的原因也適用解釋第 4 號(hào)，剩余股權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量原則應(yīng)當(dāng)相同。2剩余股權(quán)公允價(jià)值的確定由于剩余股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值計(jì)量，因此，該公允價(jià)值的確 定至關(guān)

14、重要。它不僅影響喪失控制權(quán)時(shí)歸屬于母公司的利得或損失，而且成為剩余股權(quán)進(jìn) 行后續(xù)會(huì)計(jì)處理的初始賬面價(jià)值，如金融資產(chǎn)初始確認(rèn)的公允價(jià)值、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企 業(yè)投資的初始確認(rèn)成本。在實(shí)務(wù)中如何確定剩余股權(quán)的公允價(jià)值？能否根據(jù)處置股權(quán)的對(duì) 價(jià)推算剩余股權(quán)的公允價(jià)值？在某些情況下，處置股權(quán)的對(duì)價(jià)不一定代表公允價(jià)值。因?yàn)?可能該項(xiàng)股權(quán)的處置屬于一攬子交易中的一部分，處置價(jià)格受到其他資產(chǎn)或負(fù)債交易的牽 制或影響；轉(zhuǎn)讓價(jià)格可能包含股權(quán)受讓方為取得控制權(quán)支付的溢價(jià)；轉(zhuǎn)讓價(jià)格也可能被利 用進(jìn)行盈余操縱，通過(guò)處置少量股權(quán)的方式獲得重新計(jì)量剩余股權(quán)的機(jī)會(huì)，從而確認(rèn)公允 價(jià)值升值等。筆者認(rèn)為，剩余股權(quán)若不能對(duì)原子公司

15、施加重大影響或與其他投資者共同控 制前子公司，但在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其報(bào)價(jià)確定將剩余股權(quán)劃分為交易性金融 資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值；其余情況下應(yīng)通過(guò)評(píng)估等估值技術(shù)確定剩余股權(quán)的 公允價(jià)值，除非有確鑿證據(jù)表明處置股權(quán)的對(duì)價(jià)是公允的，才能利用該對(duì)價(jià)作為確定剩余 股權(quán)公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。3剩余股權(quán)在權(quán)益法下的后續(xù)計(jì)量處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益 法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。剩余股權(quán)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)量基礎(chǔ)不 同，會(huì)影響權(quán)益法下的后續(xù)計(jì)量。由于投資企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中以被投資企業(yè)原合并日 （購(gòu)買(mǎi)日）凈資產(chǎn)公允價(jià)值的持續(xù)計(jì)量為基礎(chǔ)計(jì)算確定，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中以喪失控制 權(quán)日的股權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng) 企業(yè)存續(xù)期間實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)分別按不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，從而導(dǎo)致兩者所 確認(rèn)的投資收益也不同。該項(xiàng)差異在股