搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

1、字體：【】 【】搬遷補(bǔ)償收入是稅務(wù)處理較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)之一。 對(duì)于搬遷補(bǔ)償款的財(cái)務(wù)和稅務(wù) 處理， 目前主要由以下一些文件規(guī)范：關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有 關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知（財(cái)企 2005123 號(hào)），關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè) 取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)（國(guó)稅函2003115 號(hào)）和企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法（國(guó)家稅務(wù)總局令第13 號(hào)）。 2007年 5月 18 日，財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了 關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題 的通知（財(cái)稅 200761 號(hào)），該文件是截至目前對(duì)內(nèi)資企業(yè)的政策性搬遷補(bǔ)償 收入企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的第一個(gè)全國(guó)統(tǒng)一的專門性規(guī)定

2、， 其出臺(tái)包含了鼓勵(lì)企業(yè) （尤其是老企業(yè)）通過盤活土地資源存量獲取發(fā)展所需資金和開拓發(fā)展空間的意 圖。本文將在介紹、分析財(cái)稅 200761 號(hào)文的主要規(guī)定的基礎(chǔ)上，討論搬遷補(bǔ)償 款會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異，以及內(nèi)外資企業(yè)在此方面的所得稅稅務(wù)處理的差 異。一、財(cái)稅 200761 號(hào)文的主要規(guī)定與應(yīng)關(guān)注的問題1、財(cái)稅 200761 號(hào)文界定了“搬遷補(bǔ)償”的范圍，包括兩種情形：一是搬遷 企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入； 二是搬遷企業(yè)通過市場(chǎng) （招標(biāo)、 拍賣、 掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。但無論是何種情形，搬遷的原因都必須是“當(dāng) 地政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因”，也就是必須有政府搬遷文

3、件或公告，以 及與政府簽訂的搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃， 這也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的重要內(nèi)容。 否則， 搬遷企業(yè)所獲得的收入不能依照本文件進(jìn)行稅務(wù)處理， 而應(yīng)當(dāng)按照常規(guī)資產(chǎn)處置的 稅務(wù)處理方法執(zhí)行， 即： 搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、 減除各類拆 遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。 搬遷過程 中發(fā)生的安置職工費(fèi)用則按照 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金 在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù) （國(guó)稅函 2001918 號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。在實(shí)務(wù)中， 搬遷后新成立的企業(yè)、 房地產(chǎn)項(xiàng)目、 公建項(xiàng)目等都有新的城市規(guī)劃 批文，所以這里的“政策性搬遷收入”的界定還

4、有一些模糊之處。另外，該文件規(guī) 定補(bǔ)償?shù)姆秶◤恼〉玫陌徇w補(bǔ)償收入和從市場(chǎng)取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。 搬遷 改造項(xiàng)目一般在原土地上都會(huì)有一些房屋建筑物、場(chǎng)地、圍墻、道路等地上設(shè)施， 如果從政府取得補(bǔ)償收入，這些都會(huì)包括在補(bǔ)償收入之內(nèi)；但是從市場(chǎng)取得收入， 這些就不被包括了。 因此有人認(rèn)為： 鼓勵(lì)企業(yè)從政府取得補(bǔ)償， 可能這也是該文件 的宗旨。 但是從市場(chǎng)取得， 通常會(huì)是一個(gè)整體的補(bǔ)償收入， 如何區(qū)分土地和非土地 的補(bǔ)償收入（按照什么比例分拆，例如面積、賬面原值、評(píng)估價(jià)值等等），在該文 件中沒有明確，需要企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步溝通。2、該文件并未涉及搬遷過程中發(fā)生損失的稅務(wù)處理。如果所獲得的搬

5、遷補(bǔ)償 款尚不足以彌補(bǔ)搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用和損失 （即小于因搬遷而被收回的土地使用 權(quán)的賬面價(jià)值與因搬遷而報(bào)廢的不可移動(dòng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之和） ，應(yīng)按照 企業(yè) 財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法 的規(guī)定， 在經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后作為財(cái)產(chǎn)損失稅 前扣除：（ 1）因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失由該級(jí)政府所在地稅務(wù)機(jī) 關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。（ 2）因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失申請(qǐng)稅 前扣除，必須符合下列條件：有明確的法律、政策依據(jù)；不屬于政府?dāng)偱?。?）企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、 征用， 依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失： 政府有關(guān)部門的行政決 定文件及法律政策依據(jù)， 專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明， 企

6、業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定依據(jù)。3、財(cái)稅 200761 號(hào)文規(guī)定：“搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置 或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡(jiǎn)稱重置固定資 產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的， 準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資 產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！庇纱丝梢钥闯觯海?）該文件將重置固定資產(chǎn)定義為“用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或 類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地”，這里只是提到了以性質(zhì)、用途是否相同或者 類似作為判斷是否屬于“重置”的標(biāo)準(zhǔn)，但是沒有界定重置后固定資產(chǎn)的規(guī)模（例 如以生產(chǎn)能力等指標(biāo)判斷） 是否必須與原固定資產(chǎn)相同或接

7、近。 因此， 企業(yè)完全可 以借搬遷的機(jī)會(huì)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模， 把由此額外增加的固定資產(chǎn)購建支出從搬遷補(bǔ)償款 中扣除， 從而減少應(yīng)納稅所得額。 這可以看作國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè) （尤其是地處城市中心 區(qū)域的老企業(yè)）通過搬遷獲得更大發(fā)展空間的一項(xiàng)舉措。（2）對(duì)于可以從搬遷補(bǔ)償款中扣除的支出， 該文件中明確列舉的只有 “重置固定資產(chǎn)、 技術(shù)改造和安置職 工費(fèi)用”三項(xiàng)，但是筆者認(rèn)為，對(duì)于搬遷過程中發(fā)生的可搬遷固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn) 輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用，土地使用權(quán)和報(bào)廢固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，以及固定 資產(chǎn)和土地使用權(quán)處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等， 在提供真實(shí)、 合理的支出憑證的 前提下，應(yīng)該可以扣除。4、因搬遷、重置固

8、定資產(chǎn)、購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目需要 一段時(shí)間，經(jīng)常會(huì)跨越納稅年度，可能會(huì)出現(xiàn)停用、不需使用的固定資產(chǎn)，在所得 稅處理時(shí)需要特別注意：（ 1）對(duì)搬遷過程中原有的固定資產(chǎn)拆除不再使用的，應(yīng) 作為當(dāng)期搬遷損失，按照前述國(guó)家稅務(wù)總局第13 號(hào)令的有關(guān)規(guī)定申請(qǐng)稅前扣除。（2）對(duì)于搬遷過程中需要拆除重新安裝而暫時(shí)停用的可移動(dòng)固定資產(chǎn)，應(yīng)按稅法 規(guī)定暫停提取折舊。5、由于該文件是第一個(gè)在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局層面上對(duì)內(nèi)資企業(yè)搬遷補(bǔ)償 收入的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理予以明確的文件， 而在此之前一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制 定了相關(guān)的政策， 如江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務(wù)問題的通知 （蘇國(guó)稅發(fā)

9、2004197 號(hào)）等，因此需要把原先的地方性規(guī)定和本次出臺(tái)的全國(guó)性 規(guī)定相比較，關(guān)注兩者的差異。根據(jù)本文件的規(guī)定， “本通知印發(fā)之前已做稅務(wù)處 理的，不再調(diào)整；尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，按照本通知的規(guī)定執(zhí)行”，也就是對(duì)于本 文件發(fā)布前已經(jīng)按照當(dāng)時(shí)的地方性規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)不再進(jìn)行調(diào) 整。二、關(guān)于搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定1、原財(cái)務(wù)制度下的處理對(duì)于尚未執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)而言， 搬遷補(bǔ)償?shù)呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng) 執(zhí)行財(cái)政部于 2005 年 8 月 15 日發(fā)布的關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān) 財(cái)務(wù)處理問題的通知（財(cái)企 2005123 號(hào)）。該文件主要內(nèi)容可歸納如下：（1）企業(yè)

10、收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存 款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。 （2）企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用， 應(yīng)核銷該專項(xiàng)應(yīng)付款。 其中因搬遷出售、 報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)， 作為固定資產(chǎn)清 理業(yè)務(wù)核算， 其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。 以下各項(xiàng)直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款： 機(jī)器設(shè)備 因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用（注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷 而發(fā)生的增量費(fèi)用） ，企業(yè)因搬遷而滅失的、 原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)， 用于安置職工的費(fèi)用支出。（ 3）企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額（指貸方 余額，即撥款結(jié)余），作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東

11、共享：專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足（指借方余額），應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（4）企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng) 當(dāng)單獨(dú)披露。財(cái)企 2005123 號(hào)文件的規(guī)定與財(cái)稅 200761 號(hào)文的上述規(guī)定相比存在較大 的差異。首先在于搬遷補(bǔ)償?shù)姆秶?，?cái)企 2005123 號(hào)文嚴(yán)格限定為“政府撥給 的搬遷補(bǔ)償款”，而財(cái)稅 200761 號(hào)文除了政府撥給的以外，還包括搬遷企業(yè)通 過市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，但必須是出于當(dāng)?shù)卣?城市規(guī)劃、 基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因而進(jìn)行的搬遷。 其次體現(xiàn)在搬遷補(bǔ)償款的結(jié)余是計(jì) 入資本公積還是計(jì)入應(yīng)納稅所得額 （損益） 。再次

12、，在以搬遷補(bǔ)償款重置固定資產(chǎn)、 技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的情況下， 財(cái)稅 200761 號(hào)文的規(guī)定是將搬遷補(bǔ)償 款扣除相關(guān)支出 （包括重置固定資產(chǎn)、 技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)等資本性支出） 后的余額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額， 而財(cái)企 2005123 號(hào)文件規(guī)定計(jì)入資本公積的金 額并未扣除此類資本性支出。2、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的處理 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下沒有專門規(guī)范搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。 通常理解， 對(duì) 于企業(yè)所收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)， 應(yīng)該區(qū)分為以下三部分： 第一， 對(duì)因搬遷而被政府 收回土地使用權(quán)和不可移動(dòng)固定資產(chǎn)報(bào)廢等損失的補(bǔ)償，第二， 對(duì)搬遷過程中發(fā)生的可移動(dòng)資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試

13、等原因發(fā)生的支出，以及人員安置等 費(fèi)用性支出的補(bǔ)償；第三，對(duì)企業(yè)重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)、 固定資產(chǎn)的資本性支出給子的補(bǔ)助。企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款， 往往很難在以上三部分之間作出截然劃分， 這時(shí)建議 采用以下先后順序加以劃分： 首先用于滿足第一部分； 其次再用于滿足第二部分 （以 實(shí)際發(fā)生的此類費(fèi)用性支出的金額為限） ；最后如果還有剩余， 則用于滿足第三部 分。在實(shí)務(wù)中，搬遷過程中這三類支出往往是同時(shí)發(fā)生的，并無明確的先后之分。 此時(shí)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)與政府部門簽訂的相關(guān)補(bǔ)償協(xié)議確定補(bǔ)償總額的基礎(chǔ)上， 根據(jù)企業(yè) 自身編制的搬遷和重建支出的預(yù)算，合理劃分搬遷補(bǔ)償款。對(duì)于上述第一部分， 屬于

14、相關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項(xiàng)。 其會(huì)計(jì)處理 應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)固定資產(chǎn)、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)投資 性房地產(chǎn)、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)無形資產(chǎn)中關(guān)于資產(chǎn)處置和終止確認(rèn)的 規(guī)定。如果所收到的搬遷補(bǔ)償款小于相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和處置時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅 費(fèi)，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的需終止確認(rèn)的資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例， 將其分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)需 要終止確認(rèn)的資產(chǎn)， 作為各該項(xiàng)資產(chǎn)的處置收入， 其與相應(yīng)資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的 差額作為資產(chǎn)處置損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出 （固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）或其他業(yè)務(wù)支出 （投 資性房地產(chǎn)）。上述第二部分屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 6號(hào)政府補(bǔ)助 第八條的規(guī)定，

15、對(duì)于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的 相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益， 用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的， 直接計(jì)入當(dāng)期損益。 因此， 對(duì)于第二部 分補(bǔ)償款， 應(yīng)當(dāng)在企業(yè)實(shí)際發(fā)生搬遷費(fèi)用或者支出的期間計(jì)入當(dāng)期損益，但計(jì)入當(dāng)期損益的金額不應(yīng)超過該期間實(shí)際計(jì)入損益的費(fèi)用或者支出。這里還需要注意幾個(gè)問題：（ 1）對(duì)于可移動(dòng)固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安 裝、調(diào)試等原因發(fā)生的支出， 從理論上說應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值中所包 含的前一次安裝、 運(yùn)輸、 調(diào)試支出及其所對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊分別從原值和累計(jì)折舊中 轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安

16、裝和調(diào)試支出增加其原值，在該固定 資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。 但因?yàn)檫@種操作比較復(fù)雜， 實(shí)際上多數(shù)采用簡(jiǎn) 化的處理方法，即直接費(fèi)用化處理。（2）人員安置補(bǔ)償，如屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)職工薪酬所定義的辭退福利， 則應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則關(guān)于辭退福利確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定， 將預(yù)計(jì)未來支付的 安置款項(xiàng)的折現(xiàn)值確認(rèn)為“應(yīng)付職工薪酬辭退福利”，同時(shí)確認(rèn)為管理費(fèi)用。 目前除了 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)職工薪酬 及其應(yīng)用指南和講解以外， 已執(zhí)行 新準(zhǔn)則的企業(yè)在確認(rèn)和計(jì)量辭退福利時(shí)， 還應(yīng)同時(shí)遵循以下規(guī)定： 所有已執(zhí)行新準(zhǔn) 則的企業(yè)，均應(yīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見 （2007 年 4月 30 日） 第二

17、問，對(duì)于上市公司，應(yīng)同時(shí)執(zhí)行證監(jiān)會(huì)“上市公司實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組” 會(huì)議紀(jì)要中有關(guān)辭退福利的規(guī)定， 具體見深交所發(fā)布的 深圳證券交易所中小企業(yè) 板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第 6 號(hào)和深圳證券交易所上市公司執(zhí)行新會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第 5 號(hào)，對(duì)于國(guó)有企業(yè)， 其辭退福利的預(yù)計(jì)還應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合國(guó)務(wù)院 國(guó)資委關(guān)于中央企業(yè)執(zhí)行有關(guān)事項(xiàng)的補(bǔ)充通知（國(guó)資廳發(fā)評(píng)價(jià) 200760 號(hào)） 中的有關(guān)規(guī)定。（ 3）根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)政府補(bǔ)助的頰定，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì) 核算采用“總額法”，即在利潤(rùn)表中，政府補(bǔ)助不直接沖減相關(guān)的費(fèi)用或損失，而 是單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入。（4）根據(jù)（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 6 號(hào)政

18、府補(bǔ)助）應(yīng)用指南的規(guī)定，企 業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的， 如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補(bǔ)助， 通常 按照實(shí)際收到的金額計(jì)量； 存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付 的，如按照實(shí)際銷量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等， 可以按照應(yīng)收的金額 計(jì)量。 但如果在搬遷補(bǔ)償款到位前已經(jīng)開始搬遷工作，從而已經(jīng)發(fā)生可以從搬遷補(bǔ)償款中列支的費(fèi)用和損失的， 應(yīng)當(dāng)按照下列辦法處理： 在收到政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ) 償款金額的批文之前， 因?yàn)槟芊袷盏窖a(bǔ)償， 以及補(bǔ)償?shù)慕痤~都不能確定， 因此不能 將已發(fā)生的費(fèi)用和損失在 “其他應(yīng)收款” 科目中掛賬， 而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的 損益。在政府關(guān)于搬遷補(bǔ)償款金額

19、的批文（應(yīng)以書面文件為證）收到后、搬遷補(bǔ)償 款實(shí)際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關(guān)的費(fèi)用和損失， 如果在批文中有明確的 關(guān)于支付期限、 進(jìn)度和方式的規(guī)定， 因而可以合理預(yù)期將會(huì)按照該批文的規(guī)定收到 搬遷補(bǔ)償款的， 則可以把搬遷中已經(jīng)發(fā)生且預(yù)計(jì)可得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用和損失在 “其他 應(yīng)收款”科目中暫掛（但掛賬金額不應(yīng)超出可收到的補(bǔ)償款金額），待收到補(bǔ)償款 后與“專項(xiàng)應(yīng)付款”對(duì)沖。如果雖然政府批文明確了應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額，但 未明確支付期限、 進(jìn)度和方式， 則應(yīng)當(dāng)結(jié)合過去的經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)將來收到的可能性， 如果基本確定可收到補(bǔ)償款項(xiàng)，且補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失的， 也可以將這些已發(fā)生的費(fèi)

20、用和損失暫掛處理， 但應(yīng)考慮是否有必要對(duì)這些掛賬的費(fèi) 用計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于上述第三部分，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 6 號(hào)政府補(bǔ)助 第七條的規(guī)定， 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助 （按照名義金額計(jì)量的公 允價(jià)值不能可靠取得的非貨幣性補(bǔ)助除外） ，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益， 并在相關(guān)資產(chǎn) 使用壽命內(nèi)平均分配， 計(jì)入當(dāng)期損益。 由于在搬遷過程中往往會(huì)重置多項(xiàng)資產(chǎn)， 因 此企業(yè)需要將搬遷補(bǔ)償款總額扣除上述第一、 第二部分后的結(jié)余按照合理的比例或 方法 （例如按照各項(xiàng)重置資產(chǎn)的初始計(jì)量金額的比例）分?jǐn)偟礁黜?xiàng)重置資產(chǎn)，在 各該資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)平均攤銷， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 如果在上述第一、 第二部分

21、的 費(fèi)用和損失發(fā)生完畢后， 新資產(chǎn)的購建尚未完成， 則應(yīng)當(dāng)將補(bǔ)償款結(jié)余先計(jì)入 “其 他應(yīng)付款”或者“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目（視資產(chǎn)的建造周期而定），到相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到 預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)， 將相對(duì)應(yīng)的補(bǔ)助款轉(zhuǎn)入遞延收益， 在資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)按照直 線法攤銷。將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)搬遷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法與財(cái)稅 200761 號(hào)文的規(guī)定 相比較可以發(fā)現(xiàn)， 兩者的最主要差異在于上述的第三部分 （與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助） 的處理。 這部分補(bǔ)助款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上采用的是遞延法，但稅務(wù)上直接從相關(guān)的重置資產(chǎn)成本中扣除。 但是， 稅法同時(shí)又規(guī)定 “搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定 資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在

22、企業(yè)所得稅稅前扣除”，這是 否意味著在搬遷發(fā)生的年度從應(yīng)納稅所得額中扣除的 “重置固定資產(chǎn)、 技術(shù)改造和 安置職工費(fèi)用” 或者“購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目” 的“相關(guān)成本” 屬于永久性差異 （因而是否需要確認(rèn)遞延所得稅），尚有待明確。另外，有時(shí)企業(yè)在搬遷后， 不是選擇自購?fù)恋睾妥越◤S房， 而是租用其他企業(yè)、 單位的土地和廠房， 并繼續(xù)從事與原先相同的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 此時(shí)搬遷補(bǔ)償款扣除報(bào)廢 的資產(chǎn)損失、 搬遷費(fèi)用、 職工安置等相關(guān)成本費(fèi)用后的余額， 可以視為對(duì)未來將發(fā) 生的租金費(fèi)用的補(bǔ)助。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)政府補(bǔ)助 第八條的規(guī)定， 對(duì)于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 用于補(bǔ)償企業(yè)以后

23、期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的， 確認(rèn)為 遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間， 計(jì)入當(dāng)期損益 （即會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)予以遞延， 并在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入） ，但稅務(wù)上要求一次計(jì)入應(yīng)納稅所 得額。這時(shí)，將會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。三、外商投資企業(yè)對(duì)子收到搬遷補(bǔ)償款的所得稅稅務(wù)處理 1、在外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最主 要文件是國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處 理問題的批復(fù)（國(guó)稅函 2003115 號(hào)）。該文件主要內(nèi)容如下：（1）企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類 似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn) （以下稱重置固定資產(chǎn)

24、） 的， 應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加 各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的 余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價(jià)。（2）企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì) 和用途的固定資產(chǎn)的， 根據(jù)中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí) 施細(xì)則第 44 條的規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收 入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值及處置費(fèi)用后的余額， 計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所 得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2、內(nèi)外資企業(yè)所得稅中關(guān)于搬遷補(bǔ)償規(guī)定的差異。 （1）內(nèi)資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定區(qū)分三種情況，而外商投資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定僅區(qū)分 兩種情況。另外，兩

25、者對(duì)“重置固定資產(chǎn)”的定義也有所不同。國(guó)稅函 2003115 號(hào)文中的 “重置固定資產(chǎn)” 定義為 “搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性 質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)”，而財(cái)稅 200761 號(hào)文中的“重置固定資產(chǎn)”定義為“用 企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地”。（2）在企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定 資產(chǎn)或技術(shù)改造， 而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的 情況下， 內(nèi)資企業(yè)允許在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額； 而外商投資企業(yè)的稅務(wù)處理規(guī)定則要求在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí) 不能扣除相關(guān)

26、的資本性支出。（3）在以搬遷補(bǔ)償款重置固定資產(chǎn)的情況下，外商投資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定要求 將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余相應(yīng)沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價(jià)， 這會(huì)導(dǎo)致以后期間可稅前扣 除的折舊減少， 而內(nèi)資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定是 “搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固 定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除”。（4）對(duì)于外商投資企業(yè)在搬遷過程中因所收到的補(bǔ)償款小于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用 和損失而產(chǎn)生的搬遷凈損失稅前扣除問題， 應(yīng)當(dāng)根據(jù) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消及下 放外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)以及外籍個(gè)人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題 的通知（國(guó)稅發(fā) 200480 號(hào)）第十條的規(guī)定執(zhí)行。外商投資企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的

27、稅 前扣除自 2004 年 7 月 1 日起從審批制改為備案制。企業(yè)發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失的，在向主 管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)， 應(yīng)就其財(cái)產(chǎn)損失的類型、 程度、數(shù)量、 價(jià)格、 損失理由、 扣除期限等作出書面說明， 同時(shí)附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的財(cái)產(chǎn)損失鑒定 證明資料等， 若涉及由企業(yè)外部造成財(cái)產(chǎn)損失的， 還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門、 機(jī) 構(gòu)鑒定的財(cái)產(chǎn)損失證明資料。 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時(shí)， 應(yīng)就企業(yè) 財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢查。 對(duì)企業(yè)列支的財(cái)產(chǎn)損失， 凡沒有提供上述情況說明資料的， 又沒有辦法實(shí)際取證，可以進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，在審計(jì)外商投資企業(yè)時(shí)，因搬遷 補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失而導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)損失能否稅前扣 除，更多地是取決于職業(yè)判斷。四、搬遷