試析中外計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下審計(jì)準(zhǔn)則的差異

1、試析中外計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下審計(jì)準(zhǔn)則的差異    隨著IT時(shí)代的到來，計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用與推廣已迫在眉睫。那么，對(duì)中外計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)下的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，找出存在的差異，顯得日益重要。會(huì)計(jì)核算的電算化，使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算手段和賬務(wù)處理程序發(fā)生了巨大變化。由于這一變化，原來以憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表及其他經(jīng)濟(jì)資料為主要對(duì)象的審計(jì)工作面臨許多新的問題，如對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)，審計(jì)證據(jù)的收集及審計(jì)人員對(duì)計(jì)算機(jī)操作與應(yīng)用的技能等。因此，有必要在原有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，建立一系列與新情況相適應(yīng)的新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)

2、表審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)采取的措施和程序。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)的研究較早，先后發(fā)布了一系列的相關(guān)準(zhǔn)則。到目前為止頒布了六個(gè)有關(guān)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下審計(jì)內(nèi)容的國際審計(jì)準(zhǔn)則。它們分別就單機(jī)、聯(lián)機(jī)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)下的電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)制度和有關(guān)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)產(chǎn)生的影響作出補(bǔ)充規(guī)定?，F(xiàn)將這幾個(gè)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容作一匯總介紹。第一，環(huán)境下的審計(jì)。該準(zhǔn)則明確了在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下審計(jì)的目的與范圍，技術(shù)與能力

3、的要求，審計(jì)計(jì)劃的考慮，內(nèi)部控制研究、評(píng)價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，制定與實(shí)施審計(jì)程序應(yīng)關(guān)注的方面等。該準(zhǔn)則只是為在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)制定一般原則和指導(dǎo)，其他五個(gè)準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)公告均為該準(zhǔn)則的補(bǔ)充或擴(kuò)展。當(dāng)在一個(gè)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)約定計(jì)劃中的計(jì)算機(jī)硬件、軟件和處理系統(tǒng)有充分的了解，并且要了解計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)以及對(duì)審計(jì)程序有怎樣的影響，包括計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)行審計(jì)程序的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理有足夠的知識(shí)，這將視所采用的具體的審計(jì)方法而定。第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境特征和考慮因素。該實(shí)務(wù)公告為第一項(xiàng)準(zhǔn)則的補(bǔ)充，該公告明確了

4、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境的特征，計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下內(nèi)部控制的內(nèi)容及評(píng)價(jià)方法。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)收集與審計(jì)計(jì)劃有關(guān)的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境的資料，包括計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的功能情況以及計(jì)算機(jī)處理的集中或分布程度、使用的計(jì)算機(jī)硬件和軟件、數(shù)據(jù)重置情況等。審計(jì)人員在編制全面計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：在對(duì)內(nèi)部控制的全面評(píng)價(jià)中確定對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)控制的可信賴程度；制定關(guān)于怎樣、何處與何時(shí)檢查計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)功能的計(jì)劃；制定關(guān)于利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)行的審計(jì)程序計(jì)劃。第三，計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境獨(dú)立微型計(jì)算機(jī)。該實(shí)務(wù)公告為第一項(xiàng)準(zhǔn)則的補(bǔ)充，該公告明確了微型計(jì)算機(jī)系統(tǒng)及其特征、在微型計(jì)算機(jī)環(huán)境下的內(nèi)部控制、微型計(jì)算機(jī)環(huán)境對(duì)審計(jì)程序

5、的影響等。四、行政訴訟與民事訴訟審理的先后順序 當(dāng)行政訴訟與民事訴訟分開審理時(shí)，首先要考慮的一個(gè)問題，即是先進(jìn)行行政訴訟還是先進(jìn)行民事訴訟。對(duì)此，學(xué)術(shù)界和司法實(shí)務(wù)部門長期存在爭議。有人主張確立“先行后民”原則，即對(duì)民事行政爭議關(guān)聯(lián)案件，在審理程序上，由行政庭對(duì)行政爭議案件作出判決，然后由民庭解決民事爭議；如果當(dāng)事人先提起民事訴訟，則應(yīng)先中止民事訴訟程序，由當(dāng)事人提起行政訴訟，待行政爭議案件有裁判結(jié)果后，再恢復(fù)民事訴訟程序。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“先行后民”是行政權(quán)優(yōu)先原則在訴訟領(lǐng)域的體現(xiàn)，“先行后民”既有利于關(guān)聯(lián)爭議的實(shí)際解決，也與法院的內(nèi)部分工相一致。也有人主張，對(duì)于此類案件，“先行后民”是一

6、般方式，“先民后行”是特殊方式，“行民并行”是個(gè)別方式10. 筆者認(rèn)為，其實(shí)，不論是“先行后民”，還是“先民后行”，抑或“行民并行”，均有其一定的合理性和可行性，但是，無論其中哪一個(gè)原則，均不能涵蓋所有的民事行政爭議關(guān)聯(lián)案件。不同的民事行政爭議關(guān)聯(lián)案件的基本屬性不盡相同，其具體做法也應(yīng)有所不同。 具體而言，從行政訴訟與民事訴訟的相互關(guān)系出發(fā)，可以根據(jù)行政訴訟與民事訴訟的先后關(guān)系作出正確選擇：（1）當(dāng)因民事行政爭議關(guān)聯(lián)案件引起的民事訴訟和行政訴訟的處理結(jié)果不會(huì)引起矛盾，也不會(huì)產(chǎn)生相互影響和相互依賴，孰先孰后并不影響兩種訴訟順利審結(jié)時(shí)，人民法院就應(yīng)實(shí)行“行民并行”，對(duì)民事訴訟和行政訴訟分別進(jìn)行審理

7、。（2）當(dāng)因民事行政爭議關(guān)聯(lián)案件引起的民事訴訟和行政訴訟發(fā)生沖突，民事訴訟的處理結(jié)果必須以行政訴訟的處理結(jié)果為前提時(shí)，人民法院應(yīng)當(dāng)實(shí)行“先行后民”。（3）當(dāng)因民事行政爭議關(guān)聯(lián)案件引起的行政訴訟的處理結(jié)果必須以民事訴訟的處理結(jié)果為前提時(shí)，人民法院應(yīng)當(dāng)實(shí)行“先民后行”。 五、行政訴訟與附帶民事訴訟的沖突處理 行政訴訟與民事訴訟有一些共同適用的原則、制度和程序，也有一些各自特有的明顯不同的原則、制度和程序。正是這些區(qū)別，勢(shì)必造成行政附帶民事訴訟在適用法律上的相互沖突問題，因而需要協(xié)調(diào)處理。筆者認(rèn)為，總體而言，行政訴訟與附帶民事訴訟的沖突可以歸為兩類：一是法律原則方面的沖突；二是訴訟程序方面的沖突。

8、法律原則方面的沖突：（1）處分原則上的沖突  行政訴訟中，作為被告的行政機(jī)關(guān)不享有對(duì)實(shí)體權(quán)利的處分權(quán)，而在民事訴訟中，當(dāng)事人雙方均享有實(shí)體上的處分權(quán)。那么，在行政附帶民事訴訟中，對(duì)行政機(jī)關(guān)已作出行政裁決的民事爭議部分，當(dāng)事人是否也能自由處分？作者認(rèn)為，對(duì)于附帶民事訴訟部分，也應(yīng)適用當(dāng)事人自由處分原則，因?yàn)榉稍谫x予行政機(jī)關(guān)主管部分民事爭議的職權(quán)的同時(shí)，但并未排除民事爭議的當(dāng)事人雙方在不違背法律、法規(guī)規(guī)定的情況下對(duì)民事權(quán)益的自由處分權(quán)。因此，法院在審理行政附帶民事訴訟時(shí)，一方面，不能要求行政機(jī)關(guān)對(duì)依法作出的具體行政行為作出某些讓步，以求得爭議的解決；另一方面，也不能以行政機(jī)關(guān)已作裁決而

9、限制當(dāng)事人就有關(guān)民事爭議部分的處分權(quán)利，應(yīng)當(dāng)允許附帶民事訴訟的當(dāng)事人作出有關(guān)讓步，放棄或者部分放棄自己的合法權(quán)益。（2）調(diào)解與反訴原則上的沖突  民事訴訟中適用調(diào)解原則和反訴原則，但行政訴訟中則不能適用調(diào)解原則和反訴原則。就行政附帶民事訴訟而言，既然當(dāng)事人對(duì)民事爭議部分有處分權(quán)，也就應(yīng)當(dāng)允許法院就附帶民事訴訟部分主持調(diào)解。在附帶民事訴訟中，被告仍然有權(quán)根據(jù)民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定提出反訴。（3）舉證責(zé)任原則上的沖突  民事訴訟中一般實(shí)行“誰主張，誰舉證”的原則，而行政訴訟中則要求被告行政機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。為此，法院在審理行政附帶民事訴訟時(shí)，對(duì)于行政訴訟部分和民事訴訟部分，應(yīng)當(dāng)分別

10、適用各自的舉證責(zé)任規(guī)則。不過，考慮到附帶民事訴訟的原告在行政管理活動(dòng)中始終處于被動(dòng)地位，可能不了解行政機(jī)關(guān)作出行政行為所依據(jù)的事實(shí)和法律，因而在提供這類事實(shí)和法律的相關(guān)證據(jù)時(shí)，法院不宜過分強(qiáng)調(diào)原告的舉證責(zé)任，而應(yīng)把作為行政訴訟被告的行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任結(jié)合起來審查。（4）案件審理原則上的沖突  民事訴訟中，法院審理案件時(shí)要審查有關(guān)行為的合法性和合理性，且受當(dāng)事人訴訟請(qǐng)求的限制；而在行政訴訟中，法院僅僅審查具體行政行為的合法性，而不審查其合理性，且審查范圍不受當(dāng)事人訴訟請(qǐng)求的限制。由于行政附帶民事訴訟是兩種訴訟的結(jié)合，因此，在行政附帶民事訴訟中，對(duì)行政訴訟部分和附帶民事訴訟部分，應(yīng)當(dāng)分別

11、適用各自的審理原則。 訴訟程序方面的沖突：（1）訴訟管轄上的沖突  根據(jù)管轄理論和我國法律的有關(guān)規(guī)定，附帶民事訴訟與行政訴訟必須屬于同一法院管轄，并適用同一審判程序。然而，民事訴訟法規(guī)定的民事案件的一般管轄原則是“原告就被告”，而行政訴訟法規(guī)定行政訴訟一般由最初作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)所在地法院管轄。這就產(chǎn)生了一個(gè)問題：當(dāng)附帶民事訴訟的被告與行政機(jī)關(guān)所在地不同時(shí)，究竟由哪一個(gè)法院管轄？筆者認(rèn)為，在行政附帶民事訴訟中，當(dāng)行政訴訟與附帶民事訴訟發(fā)生管轄沖突時(shí)，應(yīng)以行政訴訟管轄地為準(zhǔn)。如果當(dāng)事人就此提出異議，根據(jù)程序選擇權(quán)原理，當(dāng)事人完全可以另行單獨(dú)提起民事訴訟；一旦當(dāng)事人選擇了行政附帶

12、民事訴訟的形式，就應(yīng)以行政訴訟管轄地來確定管轄法院。（2）訴訟時(shí)效上的沖突  根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定，公民、法人或其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道作出具體行政行為之日起3個(gè)月內(nèi)提出。對(duì)于申請(qǐng)人不服復(fù)議決定的，可以在收到復(fù)議決定書之日起或復(fù)議期滿之日起15日內(nèi)向人民法院提起訴訟。逾期不起訴的，當(dāng)事人將喪失勝訴權(quán)。民法通則則規(guī)定向人民法院請(qǐng)求民事權(quán)利救濟(jì)的一般訴訟時(shí)效為2年。這樣，可能出現(xiàn)一種情形：某一行政機(jī)關(guān)作出的包括有關(guān)民事權(quán)益爭議在內(nèi)的行政裁決因行政訴訟時(shí)效逾期而生效，但民事訴訟部分的時(shí)效尚未逾期的情況。這時(shí)，附帶民事訴訟是執(zhí)行行政訴訟時(shí)效還是執(zhí)行民事訴訟時(shí)效呢？筆者認(rèn)為

13、，由于行政裁決因行政訴訟時(shí)效已過即發(fā)生法律效力，其中行政機(jī)關(guān)對(duì)于民事爭議部分的處理自然隨同行政裁決一并生效，這時(shí)，當(dāng)事人顯然不能繼續(xù)提起附帶民事訴訟。因此，附帶民事訴訟應(yīng)當(dāng)執(zhí)行行政訴訟時(shí)效，但當(dāng)事人單獨(dú)提起民事訴訟的，則適用民事訴訟時(shí)效的規(guī)定。（3）審理方式、判決和上訴問題上的沖突  人民法院審理行政附帶民事訴訟案件，一般情況下應(yīng)由同一審判組織通過開庭一并審理、一并判決（即兩案一判），但是，如果一并審理會(huì)造成過分遲延、影響行政訴訟結(jié)案的情況下，應(yīng)當(dāng)允許分別審理、分別判決（即兩案兩判）。行政訴訟與民事訴訟上訴審的審理原則有所不同，行政訴訟上訴審實(shí)行全面審查原則，而民事訴訟的上訴審則受上

14、訴請(qǐng)求范圍的限制。在行政附帶民事訴訟中，如果當(dāng)事人對(duì)行政附帶民事訴訟中的兩份判決分別提出上訴或者僅對(duì)其中一份提出上訴，自然應(yīng)依照行政部分和民事部分分別適用各自相應(yīng)的審理原則。但是，如果行政附帶民事訴訟采取的是兩案一判的情形，當(dāng)事人提起上訴的，不管對(duì)判決的哪一部分提起上訴，因這種情況下行政爭議與民事爭議聯(lián)系緊密，且為了維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，宜采取全面審查原則。（4）執(zhí)行上的沖突  民事訴訟中，被執(zhí)行人不履行生效裁判的，申請(qǐng)人可以申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行：而行政訴訟的判決則可由人民法院和依法享有執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)來執(zhí)行。行政附帶民事訴訟的判決應(yīng)如何執(zhí)行呢？作者認(rèn)為，這應(yīng)當(dāng)根據(jù)判決的情況來確定。如果屬兩案一判的，應(yīng)由人民法院來執(zhí)行。如果屬兩案兩判的，可以分別依照行政訴訟執(zhí)行程序和民事訴訟執(zhí)行程序的有關(guān)規(guī)定來決定執(zhí)行機(jī)關(guān)。 參考文獻(xiàn)： 1參見王達(dá)：“司法權(quán)與行政權(quán)關(guān)系之探討對(duì)老干媽一案二審判決的異議”，載法律適用2001年第10期。 2楊榮馨主編：民事訴訟原理，法律出版社2003年版，第738頁。 3翟曉紅、呂利秋：“行政訴訟不應(yīng)附帶民事訴訟”，載行政法學(xué)研究1998年第2期，第48頁。 4張開恩：“行政附帶民事訴訟芻議”，載河北法學(xué)1998年第2期，第2425頁。 5馬鳳鳴、宋金林：“論行政附帶民事訴訟制度”，載人民司法1997年第8期，第37頁。