精品資料（2021-2022年收藏）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款方式進(jìn)行納稅籌劃

1、利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款方式進(jìn)行納稅籌劃(一)關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款的有關(guān)政策法律依據(jù) 1、中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！敝腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第一百一十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：(1)關(guān)聯(lián)

2、方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；(2)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資?！?、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的借款數(shù)量限制財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅2008121號(hào)）的有關(guān)規(guī)定：第一條規(guī)定；在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)

3、際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：(1)金融企業(yè)，為5：1(2)其他企業(yè)，為2：1第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)（指企業(yè)所得稅負(fù)）不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。（該條可以單獨(dú)適用，不受第一條的規(guī)定比例的限制，因?yàn)榉稀罢＝灰自瓌t”。）第三條規(guī)定：企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他

4、企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。第四條規(guī)定：企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。3、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的借款利率限制中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（該條既適合非關(guān)聯(lián)企業(yè)也適合關(guān)聯(lián)企業(yè)）（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率（不僅包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率也包括浮動(dòng)利率）計(jì)算的數(shù)額的部分?！?、統(tǒng)借統(tǒng)貸不是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款

5、規(guī)定國(guó)稅函2002837號(hào)規(guī)定：“集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款?！被诖艘?guī)定，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融企業(yè)同類(lèi)同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除，不受財(cái)稅2008121號(hào)中債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：(1)金融企業(yè)，為5：1；(2)其他企業(yè)，為2：1的限制。5、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答>的通知（國(guó)稅函發(fā)1995156號(hào)）的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)將資

6、金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門(mén)將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，只要發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，對(duì)其取得的全部資金占用收入按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。因此，提供借款的企業(yè)取得的利息收入屬資金拆借收入應(yīng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。財(cái)稅字20007號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（經(jīng)下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅?！?、借款損失稅前扣除的規(guī)定國(guó)稅函200957號(hào)規(guī)定：

7、“除金融保險(xiǎn)企業(yè)等國(guó)家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項(xiàng)，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無(wú)法收回或逾期無(wú)法收回的，一律不得作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除；其他企業(yè)委托金融保險(xiǎn)企業(yè)等國(guó)家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項(xiàng)，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無(wú)法收回或逾期無(wú)法收回的，準(zhǔn)予作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除。”7、投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除的規(guī)定根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2009312號(hào)）的規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，

8、凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的

9、借款利息額之和。（二）納稅籌劃方案1、如果集團(tuán)公司沒(méi)有充足資金借給下屬企業(yè)的話，應(yīng)實(shí)行“統(tǒng)借統(tǒng)貸”的借款方式。從前面提到的政策依據(jù)可以看出，集團(tuán)公司統(tǒng)一向銀行借款統(tǒng)一借給下屬公司使用，不收關(guān)聯(lián)企業(yè)中的其他企業(yè)債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1的限制。其發(fā)生的借款利息只要不超過(guò)金融企業(yè)同期貸款利率的部分，憑銀行開(kāi)俱的金融利息票據(jù)可以全部在稅前扣除。2、如果集團(tuán)公司有充足的資金借給下屬企業(yè)的話，一定要選擇銀行進(jìn)行委托貸款，即委托銀行把錢(qián)借給下屬企業(yè)使用，不能直接把前借給下屬企業(yè)使用。否則，下屬企業(yè)支付給集團(tuán)公司的利息缺乏金融企業(yè)的利息票據(jù)而不能在稅前扣除，而且直接借給下屬企業(yè)的資金如果發(fā)生損失不

10、能在稅前按照資產(chǎn)損失的政策規(guī)定在稅前扣除。3、被投資企業(yè)一定要督促投資者在公司章程中規(guī)定的期限內(nèi)或最晚自投資開(kāi)始的兩年內(nèi)及時(shí)到位未到位的資金。因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（三）案例分析 1、關(guān)聯(lián)方借款稅前扣除利息計(jì)算案例1A公司、B公司和C公司于2009年1月共投資1000萬(wàn)元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬(wàn)元，占60%的股份。2009年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬(wàn)元，以9%年利率從B公司

11、借款600萬(wàn)元，以7%年利率向C公司借款600萬(wàn)元。假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司。 分析根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、財(cái)稅2008121號(hào)文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：（1）對(duì)A公司支付的利息由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過(guò)121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)

12、期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬(wàn)元和200萬(wàn)元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10%高于金融企業(yè)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2400萬(wàn)元，利息額為400×8%32萬(wàn)元。2009年共支付A公司利息500×10%50萬(wàn)元，可稅前扣除32萬(wàn)元，其余18萬(wàn)元應(yīng)作在2009年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。（2）對(duì)B公司支付的利息D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融

13、機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%54萬(wàn)元不能全額在稅前扣除，其與金融企業(yè)同期貸款利率相關(guān)的部分600×（9%8%）6萬(wàn)元要作納稅調(diào)整。（3）對(duì)C公司支付的利息D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%42萬(wàn)元可以全額在稅前扣除。（4）A、B、C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50萬(wàn)元、B公司自D公司取得的利息收入54萬(wàn)元、C公司自D公司取得的利息收入42萬(wàn)元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒(méi)有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。&

14、#160;  案例2   2010年一家擁有年度權(quán)益性投資為2000萬(wàn)元的大型工業(yè)制造企業(yè)向甲、乙、丙、丁4個(gè)非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房。具體借款情況為：向甲借款1000萬(wàn)元，利率為6%，付利息60萬(wàn)元；向乙公司借款2000萬(wàn)元，利率為7%，付利息140萬(wàn)元；向丙公司借款3000萬(wàn)元，利率為5%，付利息為150萬(wàn)元；向丁借款5000萬(wàn)元，利率為8%，付利息400萬(wàn)元；同期銀行貸款利率為6%。2009年該企業(yè)支付給4家關(guān)聯(lián)方借款利息共計(jì)750萬(wàn)元，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，300萬(wàn)元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，450萬(wàn)元計(jì)入在建工程。該企業(yè)向4家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向丁企業(yè)借款

15、符合特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行（國(guó)稅發(fā)20092號(hào)）規(guī)定的獨(dú)立交易原則規(guī)定，其他3家不能提供資料證明符合獨(dú)立交易原則。此外，該企業(yè)和甲、乙、丙、丁4家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%和15%。請(qǐng)問(wèn)該企業(yè)2010年支付的關(guān)聯(lián)方利息應(yīng)如何在企業(yè)所得稅匯算清繳中進(jìn)行納稅調(diào)整？分析根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！币簿褪钦f(shuō)，如果該企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，將不能作為扣除項(xiàng)目在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)扣除。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行（國(guó)稅發(fā)2

16、0092號(hào)）第八十五條規(guī)定：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中，標(biāo)準(zhǔn)比例是指財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅2008121號(hào)）規(guī)定的比例。即非金融企業(yè)為21，金融企業(yè)為51。該辦法第八十八條規(guī)定：不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。該辦法第八十九條規(guī)定：企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供資料，證明

17、關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨(dú)立交易原則。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)“超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出”的具體計(jì)算步驟如下：首先，計(jì)算不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。（1）支付全部關(guān)聯(lián)方利息：60140150400750（萬(wàn)元）。（2）關(guān)聯(lián)方借款總金額為：100020003000500011000（萬(wàn)元）。（3）不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：750×12÷（11000÷2000）477.27（萬(wàn)元）。（該企業(yè)適用的標(biāo)準(zhǔn)比例為2）。其次，將不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。（1）支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：60÷750×100%8%。（2）支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額

18、為：477.27×8%38.18（萬(wàn)元）。同樣計(jì)算出乙、丙和丁應(yīng)分配的利息金額分別為89.11萬(wàn)元、95.45萬(wàn)元和254.53萬(wàn)元。再次，根據(jù)關(guān)聯(lián)方之間的實(shí)際稅負(fù)率和關(guān)聯(lián)方借款交易的獨(dú)立性，判斷上述不可扣除利息中永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。由于該企業(yè)和甲、乙、丙、丁4家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%和15%。因此，不可扣除利息中永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息如下：（1）甲企業(yè)稅負(fù)率和該企業(yè)的稅負(fù)率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。（2）乙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，且該借款不能提供資料證明符合獨(dú)立交易原則，乙公司分配出的不可扣除關(guān)聯(lián)方利息

19、支出89.11萬(wàn)元，就是永久性不可扣除的利息支出。（3）丙企業(yè)的情況和乙類(lèi)似，丙公司分配出的暫時(shí)性不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出95.45萬(wàn)元，就是永久性不可扣除的利息支出。（4）丁企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，但符合獨(dú)立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。即永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為：89.1195.45184.56（萬(wàn)元）。最后，將上述非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分進(jìn)行調(diào)整，剔除此部分永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息。（1）向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利息，因借款利率等于銀行貸款利率，全部可以扣除。（2）向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息140萬(wàn)元，剔除8

20、9.11萬(wàn)元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89萬(wàn)元（14089.11），因貸款利率7%超過(guò)銀行利率6%，須調(diào)增金額7.27萬(wàn)元50.89÷7%×（7%6%）。（3）向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息150萬(wàn)元，剔除95.45萬(wàn)元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55萬(wàn)元（15095. 45），因貸款利率5%低于銀行利率6%，無(wú)須調(diào)增。 （4）向丁企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的利息支出，全部關(guān)聯(lián)方借款利息400萬(wàn)元，因借款利率8%超過(guò)銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額100萬(wàn)元400÷8%×（8%6%）。即將

21、關(guān)聯(lián)方借款利率超過(guò)銀行貸款利率的部分計(jì)算納稅，該企業(yè)須調(diào)增金額107.27萬(wàn)元（7.27100）?？傊?，通過(guò)以上計(jì)算分析，該企業(yè)共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為291.83萬(wàn)元（184.56107.27）。在2010企業(yè)所得稅匯算時(shí)，應(yīng)將上述不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息在費(fèi)用化與資本化之間分?jǐn)?。?）即費(fèi)用化不可扣除的金額為291.83×300÷750116.73（萬(wàn)元）。根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（國(guó)稅發(fā)2008101號(hào)）和企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知（國(guó)稅函20081081號(hào)）規(guī)定可知：利息支出賬載金額為300萬(wàn)元，稅收金額為183.27萬(wàn)元（300116.73）

22、，納稅調(diào)增金額為116.73萬(wàn)元。（2）資本化不可扣除的金額為291.83116.73175.10（萬(wàn)元），該企業(yè)在備查簿中登記此金額，在建工程的計(jì)稅基礎(chǔ)（利息支出）金額為450175.10274.90萬(wàn)元，將來(lái)在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，企業(yè)須對(duì)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。  2、投資未到位而發(fā)生的不得扣除的借款利息的計(jì)算  案例3  W有限責(zé)任公司成立于2007年1月1日，股東為甲乙丙丁四名自然人。在工商局登記的全體股東認(rèn)繳的出資額（即注冊(cè)資本）為150萬(wàn)元人民幣，均為貨幣出資，其中甲認(rèn)繳出資為20萬(wàn)元，乙認(rèn)繳出資30萬(wàn)元，丙認(rèn)

23、繳40萬(wàn)元，丁認(rèn)繳出資60萬(wàn)元。公司章程規(guī)定出資期限及出資額為：甲首次出資10萬(wàn)元，余額10萬(wàn)元在2007年12月31日前繳足；乙首次出資10萬(wàn)元， 2007年12月31日繳納10萬(wàn)元，余額10萬(wàn)元2008年12月31日前繳納；丙首次出資10萬(wàn)元， 2007年12月31日繳納10萬(wàn)元，余額20萬(wàn)元在2008年12月31日前繳納；丁首次出資10萬(wàn)元， 2007年繳納10萬(wàn)元，2008年12月31日前繳納40萬(wàn)元。2007年12月31日，甲乙丙均如期繳納出資，丁違約未能繳納規(guī)定10萬(wàn)元。2008年6月30日丁將拖欠的10萬(wàn)元出資補(bǔ)齊。2008年12月31日，乙如期足額履行出資義務(wù)；丙違約只履行10

24、萬(wàn)元出資義務(wù)，未履行出資為10萬(wàn)；丁違約未出資。2009年6月30日，丙將10萬(wàn)出資補(bǔ)齊，2009年12月31日，丁將40萬(wàn)元出資補(bǔ)齊。至此，W公司所有出資到位。W公司借款情況如下：                           （貨幣：人民幣）借款日期借款金額借款利率借款期限還款日期借款余額2008年1月1日100萬(wàn)7%2年200

25、9年12月31日100萬(wàn)2008年7月1日200萬(wàn)6%1年2009年6月30日300萬(wàn)2009年1月1日100萬(wàn)6%1年2009年12月31日400萬(wàn)2009年7月1日200萬(wàn)7%2年2011年6月30日400萬(wàn)2010年1月1日200萬(wàn)則W公司稅前不得扣除利息應(yīng)如何計(jì)算？分析（1）2008年W公司扣除的利息情況分析2008年1月1日至2008年6月30日在此期間，丁未繳付規(guī)定出資10萬(wàn)元，即應(yīng)繳注冊(cè)資本與實(shí)繳注冊(cè)資本的差額為10萬(wàn)，故其對(duì)應(yīng)借款利息不得扣除。該期間W公司實(shí)收資本70萬(wàn)元（其中甲20萬(wàn)元、乙20萬(wàn)元、丙20萬(wàn)元、丁10萬(wàn)元）和借款余額100萬(wàn)元均未變化，因此將2008年1月1日至2008年6月30日作為一個(gè)計(jì)算期。此期間W公司不得扣除的借款利息該期間借款利息額3.5萬(wàn)元（100×7%÷2=3.5）×該期間未繳足注冊(cè)資本額10萬(wàn)元÷該期間借款額100萬(wàn)元=0.35萬(wàn)元。2008年7